Steu­er­schul­den für das Todes­jahr

Die vom Erben in sei­ner Eigen­schaft als Gesamt­rechts­nach­fol­ger ent­spre­chend sei­ner Erb­quo­te zu leis­ten­de Abschluss­zah­lun­gen für die vom Erb­las­ser her­rüh­ren­de Ein­kom­men­steu­er des Todes­jah­res, ein­schließ­lich Kir­chen­steu­er und Soli­da­ri­täts­zu­schlag, ist im Rah­men der Erb­schaft­steu­er­ver­an­la­gung als Nach­lass­ver­bind­lich­keit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugs­fä­hig. Bei einer Zusam­men­ver­an­la­gung von im sel­ben Jahr ver­stor­be­nen Ehe­gat­ten sind Abschluss­zah­lun­gen für das Todes­jahr ana­log § 270 AO auf­zu­tei­len und als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten beim jewei­li­gen Erwerb von Todes wegen abzugs­fä­hig.

Steu­er­schul­den für das Todes­jahr

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall, der für den Bun­des­fi­nanz­hof Anlass war, sei­ne bis­he­ri­ge Recht­spre­chung zu ändern, war die Klä­ge­rin neben ihrer Schwes­ter Mit­er­bin ihrer Eltern gewor­den. Die Eltern waren bei­de kurz nach­ein­an­der im Kalen­der­jahr 2004 ver­stor­ben. Für den Ein­kom­men­steu­er-Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 waren von den Erbin­nen als Gesamt­rechts­nach­fol­ger ihrer Eltern nach Anrech­nung der von den ver­stor­be­nen Eltern ent­rich­te­ten Vor­aus­zah­lun­gen erheb­li­che Nach­zah­lun­gen zu ent­rich­ten.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs gehö­ren zu den abzugs­fä­hi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nicht nur die Steu­er­schul­den, die zum Zeit­punkt des Erb­falls (Todes­zeit­punkt) in der Per­son des Erb­las­sers bereits recht­lich ent­stan­den waren, son­dern auch sol­che Steu­er­ver­bind­lich­kei­ten, die der Erb­las­ser als Steu­er­pflich­ti­ger durch die Ver­wirk­li­chung von Steu­er­tat­be­stän­den begrün­det hat und die erst mit dem Ablauf des Todes­jah­res ent­ste­hen. Dies gel­te in Über­ein­stim­mung mit der zivil­recht­li­che Recht­spre­chung, wonach sich aus dem Begriff "her­rüh­ren" ergibt, dass die Ver­bind­lich­kei­ten zum Zeit­punkt des Erb­falls noch nicht voll wirk­sam ent­stan­den sein müs­sen. Ent­schei­dend für den Abzug der Steu­er­schul­den als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten ist, dass der Erb­las­ser in eige­ner Per­son und nicht etwa der Erbe als Gesamt­rechts­nach­fol­ger steu­er­rele­van­te Tat­be­stän­de ver­wirk­licht hat und des­halb "für den Erb­las­ser" als Steu­er­pflich­ti­gen eine Steu­er ent­steht.

Das Urteil hat weit über den ent­schie­de­nen Ein­zel­fall hin­aus prak­ti­sche Bedeu­tung. Durch den Abzug der Ein­kom­men­steu­er­schul­den als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten hat die Ein­kom­men­steu­er für das Todes­jahr unmit­tel­ba­re Aus­wir­kung auf die Höhe der fest­zu­set­zen­den Erb­schaft­steu­er. Im Fal­le der Zusam­men­ver­an­la­gung von Ehe­leu­ten, von denen ein Ehe­part­ner im Lau­fe des Jah­res ver­stirbt, ist, so der Bun­des­fi­nanz­hof, ent­spre­chend § 270 AO zu ermit­teln, inwie­weit die Ein­kom­men­steu­er­nach­zah­lung auf den Erb­las­ser, d.h. auf den vor­ver­stor­be­nen Ehe­gat­ten ent­fällt.

Abzugs­fä­hig­keit von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten

Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind von dem Erwerb des Erben die vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den Schul­den, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehö­ren­den Gewer­be­be­trieb oder Anteil an einem Gewer­be­be­trieb in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen und bereits nach § 12 Abs. 5 und 6 ErbStG berück­sich­tigt wor­den sind, als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abzugs­fä­hig. Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten in die­sem Sin­ne sind auch die vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den per­sön­li­chen Steu­er­schul­den, die gemäß § 1922 Abs. 1 BGB, § 45 Abs. 1 der AO auf den Erben über­ge­gan­gen sind 1.

Nach § 1922 Abs. 1 BGB geht mit dem Tod einer Per­son (Erb­fall) deren Ver­mö­gen als Gan­zes auf den oder die Erben über. Gemäß § 1967 BGB haf­ten die Erben für die Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten. Das hier­in für den Erb­fall sta­tu­ier­te Prin­zip der Gesamt­rechts­nach­fol­ge beschränkt sich nicht auf den Bereich des Zivil­rechts, son­dern erstreckt sich auch auf das Steu­er­recht 2. So ord­net § 45 Abs. 1 Satz 1 AO an, dass bei der Gesamt­rechts­nach­fol­ge "die For­de­run­gen und Schul­den aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis auf den Rechts­nach­fol­ger über3". Unge­ach­tet des restrik­tiv gehal­te­nen Wort­lauts des § 45 Abs. 1 Satz 1 AO lei­tet der BFH in stän­di­ger Recht­spre­chung aus die­ser Bestim­mung her, dass der Erbe als Gesamt­rechts­nach­fol­ger grund­sätz­lich in einem umfas­sen­den Sin­ne sowohl in mate­ri­el­ler als auch in ver­fah­rens­recht­li­cher Hin­sicht in die abga­ben­recht­li­che Stel­lung des Erb­las­sers ein­tritt 4.

Zu den abzugs­fä­hi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG gehö­ren nicht nur die Steu­er­schul­den, die zum Zeit­punkt des Erb­falls bereits recht­lich ent­stan­den waren, son­dern auch die Steu­er­ver­bind­lich­kei­ten, die der Erb­las­ser als Steu­er­pflich­ti­ger durch die Ver­wirk­li­chung von Steu­er­tat­be­stän­den begrün­det hat und die mit dem Ablauf des Todes­jah­res ent­ste­hen.

Der Abzug von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG setzt eben­so wie die Erben­haf­tung nach § 1967 Abs. 2 BGB vor­aus, dass Schul­den vom Erb­las­ser her­rüh­ren. Aus dem Begriff "her­rüh­ren" ergibt sich, dass die Ver­bind­lich­kei­ten zum Zeit­punkt des Erb­falls noch nicht voll wirk­sam ent­stan­den sein müs­sen. Zivil­recht­lich gehen mit dem Erb­fall auch "ver­hal­te­ne", noch wer­den­de und schwe­ben­de Rechts­be­zie­hun­gen des Erb­las­sers auf den Erben über 5. Des­halb sind Erb­las­ser­schul­den i.S. des § 1967 Abs. 2 BGB auch die erst in der Per­son des Erben ent­ste­hen­den Ver­bind­lich­kei­ten, die als sol­che schon dem Erb­las­ser ent­stan­den wären, wenn er nicht vor Ein­tritt der zu ihrer Ent­ste­hung nöti­gen wei­te­ren Vor­aus­set­zung ver­stor­ben wäre 6.

Die­se zivil­recht­li­chen Grund­sät­ze sind auch für die Beur­tei­lung der Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zu beach­ten 7. Der Abzug der vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den Schul­den setzt nicht zwin­gend vor­aus, dass beim Tod des Erb­las­sers, also zum maß­geb­li­chen Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), eine recht­li­che Ver­pflich­tung bestan­den haben muss 8. Bei einem Erwerb von Todes wegen wir­ken sich auch Steu­er­schul­den aus der Ver­an­la­gung des Erb­las­sers für das Todes­jahr berei­che­rungs­min­dernd aus, obwohl sie beim Erb­fall noch nicht recht­lich ent­stan­den waren. Denn der Erbe hat die­se Steu­er­schul­den zu tra­gen. Ent­schei­dend für den Abzug der Steu­er­schul­den als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten ist, dass der Erb­las­ser in eige­ner Per­son und nicht etwa der Erbe als Gesamt­rechts­nach­fol­ger steu­er­rele­van­te Tat­be­stän­de ver­wirk­licht hat und des­halb "für den Erb­las­ser" als Steu­er­pflich­ti­gen eine Steu­er ent­steht.

Das für das Erb­schaft­steu­er­recht maß­geb­li­che Stich­tags­prin­zip (§ 9 und § 11 ErbStG) steht dem Abzug die­ser Steu­er­ver­bind­lich­kei­ten nicht ent­ge­gen. Bereits zum Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung, also beim Tod des Erb­las­sers steht fest, dass die Belas­tung kraft Geset­zes mit Ablauf des Todes­jah­res ein­tre­ten wird. Dabei ist unschäd­lich, dass zum Zeit­punkt des Erb­falls die Belas­tung durch Steu­er­ver­bind­lich­kei­ten der Höhe nach nicht genau fest­steht, weil noch mög­li­che Wahl­rech­te aus­ge­übt wer­den oder beson­de­re steu­er­rele­van­te Ereig­nis­se ein­tre­ten kön­nen.

Soweit aus den haupt­säch­lich zum Erfor­der­nis einer wirt­schaft­li­chen Belas­tung ergan­ge­nen Ent­schei­dun­gen des BFH ent­nom­men wer­den könn­te bzw. kann, dass der Abzug von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG "nur" bei einer zum Zeit­punkt des Erb­falls bestehen­den recht­li­chen Ver­pflich­tung mög­lich ist, hält der BFH dar­an jeden­falls für die kraft Geset­zes auf­grund einer Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung des Erb­las­sers ent­ste­hen­den Steu­er­an­sprü­che nicht mehr fest 9. Es ver­bleibt jedoch dabei, dass der Abzug einer Steu­er­schuld als Nach­lass­ver­bind­lich­keit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abwei­chend vom Zivil­recht- zusätz­lich vor­aus­setzt, dass sie eine wirt­schaft­li­che Belas­tung dar­stellt 10.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die auf den Erben ent­spre­chend sei­ner Erb­quo­te ent­fal­len­de Abschluss­zah­lung für die vom Erb­las­ser her­rüh­ren­de Ein­kom­men­steu­er des Todes­jah­res als Nach­lass­ver­bind­lich­keit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugs­fä­hig 11.

Stirbt ein Steu­er­pflich­ti­ger vor Ablauf des Kalen­der­jah­res, ist zum Zeit­punkt des Erb­falls zwar noch kei­ne Ein­kom­men­steu­er für das Todes­jahr ent­stan­den. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat aber bis zu sei­nem Able­ben selbst Steu­er­tat­be­stän­de ver­wirk­licht und damit das spä­te­re Ent­ste­hen der Steu­er­ver­bind­lich­kei­ten begrün­det. Mit sei­nem Able­ben tritt der Erbe in die Rechts­stel­lung des Ver­stor­be­nen (Erb­las­ser) ein; der durch den Erb­las­ser (Steu­er­pflich­ti­ger) begrün­de­te, mit Ablauf des Todes­jah­res ent­ste­hen­de Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis geht auf den Erben über.

Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ent­ste­hen, sobald der Tat­be­stand ver­wirk­licht ist, an den das Gesetz die Leis­tungs­pflicht knüpft (§ 38 AO). Die Ein­kom­men­steu­er ist eine Jah­res­steu­er (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG), die nach § 36 Abs. 1 EStG mit Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums ent­steht.

Sie wird nach Ablauf des Kalen­der­jah­res (Ver­an­la­gungs­zeit­raum) nach dem Ein­kom­men ver­an­lagt, das der Steu­er­pflich­ti­ge in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum bezo­gen hat, soweit nicht nach § 46 EStG eine Ver­an­la­gung unter­bleibt (§ 25 Abs. 1 EStG). Stirbt der Steu­er­pflich­ti­ge vor Ablauf des Kalen­der­jah­res und endet damit sei­ne per­sön­li­che Steu­er­pflicht, wird der Ver­an­la­gung für das Todes­jahr (Kalen­der­jahr) ein abge­kürz­ter Ermitt­lungs­zeit­raum zugrun­de gelegt. Die Ver­an­la­gung ist auf das bis zum Tod des Steu­er­pflich­ti­gen erziel­te Ein­kom­men zu beschrän­ken 12. Im Hin­blick dar­auf, dass das Ein­kom­men des Erb­las­sers erfasst und damit an die Ver­wirk­li­chung des Steu­er­tat­be­stands durch den Erb­las­ser ange­knüpft wird, ist die Ein­kom­men­steu­er des Todes­jah­res unmit­tel­bar in der Per­son des Erb­las­sers (Steu­er­pflich­ti­ger) begrün­det. Eine etwai­ge Ein­kom­men­steu­er­schuld für das Todes­jahr des Erb­las­sers bleibt trotz des Über­gangs auf den Erben eine vom Erb­las­ser her­rüh­ren­de Steu­er­schuld. Inso­weit ist uner­heb­lich, dass der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für den Erb­las­ser gegen­über dem Erben als Gesamt­rechts­nach­fol­ger ergeht.

Soweit der Erbe selbst ein­kom­men­steu­er­rele­van­te Tat­be­stän­de ver­wirk­licht, wie z.B. beim Zufluss nach­träg­li­cher Ein­nah­men aus einer ehe­ma­li­gen Tätig­keit des Erb­las­sers nach § 24 Nr. 2 EStG 13, sind die dar­auf ent­fal­len­den Ein­kom­men­steu­er­zah­lun­gen des Erben kei­ne Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG. Obwohl der Erb­las­ser die Grund­la­ge für den Zufluss von Ein­nah­men gesetzt hat, wird der Steu­er­tat­be­stand in die­sen Fäl­len erst mit dem Zufluss der Ein­nah­men durch den Erben als Steu­er­pflich­ti­gen ver­wirk­licht 14.

Eine bereits am Todes­tag des Erb­las­sers bestehen­de recht­li­che Ver­pflich­tung als Vor­aus­set­zung für den Abzug von Steu­er­schul­den als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG kann auch nicht dar­aus her­ge­lei­tet wer­den, dass nur recht­lich ent­stan­de­ne Steu­er­erstat­tungs­an­sprü­che zum Erwerb i.S. des § 10 Abs. 1 ErbStG zäh­len.

Nach der Recht­spre­chung des BFH fal­len Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­sprü­che, die das Todes­jahr des Erb­las­sers betref­fen, jeden­falls bei einer Zusam­men­ver­an­la­gung mit dem über­le­ben­den Ehe­gat­ten nicht in den steu­er­pflich­ti­gen Erwerb nach § 10 Abs. 1 ErbStG, weil sie erst mit Ablauf des Todes­jah­res ent­ste­hen 15. Für Erwer­be ab dem 1.01.2009 gilt zudem § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG 16. Danach sind Steu­er­erstat­tungs­an­sprü­che des Erb­las­sers zu berück­sich­ti­gen, wenn sie recht­lich ent­stan­den sind (§ 37 Abs. 2 AO).

Das Anknüp­fen an unter­schied­li­che Vor­aus­set­zun­gen für den Abzug von Steu­er­schul­den als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten einer­seits und für den Ansatz von Steu­er­erstat­tungs­an­sprü­chen als Erwerb ande­rer­seits beruht auf den unter­schied­li­chen Rege­lun­gen in § 10 Abs. 1 und Abs. 5 Nr. 1 ErbStG. Denn für den Abzug von Schul­den als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten kommt es nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG nur dar­auf an, dass sie vom Erb­las­ser "her­rüh­ren". Für eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des Begriffs "her­rüh­ren" im Sin­ne von "recht­lich ent­stan­den" ist ein zwin­gen­der Grund nicht ersicht­lich. Eine sol­che Aus­le­gung wür­de auch dem im Erb­schaft­steu­er­recht gel­ten­den Berei­che­rungs­prin­zip zuwi­der­lau­fen, weil der Erbe in Höhe der ent­ste­hen­den und von ihm zu beglei­chen­den Steu­er­schul­den für das Todes­jahr des Erb­las­sers nicht berei­chert ist.

Hat der Erb­las­ser den Steu­er­tat­be­stand ver­wirk­licht, ist als Nach­lass­ver­bind­lich­keit die Ein­kom­men­steu­er­Ab­schluss­zah­lung i.S. des § 36 Abs. 4 Satz 1 EStG, also die­je­ni­ge Ein­kom­men­steu­er abzugs­fä­hig, die sich nach Anrech­nung der vom Erb­las­ser ent­rich­te­ten Ein­kom­men­steu­er­Vor­aus­zah­lun­gen und der durch Steu­er­ab­zug erho­be­nen anre­chen­ba­ren Ein­kom­men­steu­er (vgl. § 36 Abs. 2 EStG) ergibt. Es kommt dabei allein auf die mate­ri­el­le Rechts­la­ge und nicht auf die Steu­er­fest­set­zun­gen an 17.

Zu den vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den Schul­den gehö­ren die­je­ni­gen Steu­er­ver­bind­lich­kei­ten, die durch ihn selbst begrün­det wur­den. Das sind Steu­er­ver­bind­lich­kei­ten, die ent­ste­hen, weil der Erb­las­ser den Steu­er­tat­be­stand ver­wirk­licht hat. Bei einer Zusam­men­ver­an­la­gung von Ehe­gat­ten zur Ein­kom­men­steu­er für das Todes­jahr eines oder bei­der Ehe­gat­ten sind Steu­er­ver­bind­lich­kei­ten grund­sätz­lich auf die Ehe­gat­ten auf­zu­tei­len.

Steu­er­schul­den des Erb­las­sers bei Zusam­men­ver­an­la­gung

Wer­den Ehe­gat­ten zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt, wer­den die Ein­künf­te, die die Ehe­gat­ten erzielt haben, zusam­men­ge­rech­net, den Ehe­gat­ten gemein­sam zuge­rech­net und, soweit nichts ande­res vor­ge­schrie­ben ist, die Ehe­gat­ten sodann gemein­sam als Steu­er­pflich­ti­ger behan­delt (§ 26b EStG). Auf­grund die­ser Zusam­men­ver­an­la­gung sind die Ehe­gat­ten Gesamt­schuld­ner der Ein­kom­men­steu­er (§ 44 Abs. 1 Satz 1 AO). Soweit nichts ande­res bestimmt ist, schul­det jeder Gesamt­schuld­ner die gesam­te Leis­tung (§ 44 Abs. 1 Satz 2 AO).

Stirbt einer der Ehe­gat­ten und ergibt sich auf­grund der Zusam­men­ver­an­la­gung der Ehe­gat­ten für das Todes­jahr eine Abschluss­zah­lung, ist die vom ver­stor­be­nen Ehe­gat­ten als Erb­las­ser her­rüh­ren­de Ein­kom­men­steu­er­schuld ana­log § 270 AO zu ermit­teln.

Gesamt­schuld­ner kön­nen für das Voll­stre­ckungs­ver­fah­ren so gestellt wer­den, als sei­en sie Ein­zel­schuld­ner (§ 268 AO). Hier­zu wird nach Maß­ga­be der §§ 269 ff. AO die Gesamt­schuld auf die ein­zel­nen Steu­er­schuld­ner auf­ge­teilt. Zur Bestim­mung des Auf­tei­lungs­maß­stabs sind grund­sätz­lich fik­ti­ve getrenn­te Ver­an­la­gun­gen durch­zu­füh­ren; das Ver­hält­nis der sich dar­aus erge­ben­den Steu­er­be­trä­ge ergibt den Auf­tei­lungs­schlüs­sel für die rück­stän­di­ge Steu­er (§ 270 AO). Dadurch wird erreicht, dass jeder der Gesamt­schuld­ner nur noch mit dem Steu­er­be­trag in Anspruch genom­men wird, der sei­nem Anteil am zusam­men ver­an­lag­ten Ein­kom­men ent­spricht 18.

Eben­so ist zu ver­fah­ren, wenn die Zusam­men­ver­an­la­gung von Ehe­gat­ten für das Jahr, in dem einer der Ehe­gat­ten ver­stor­ben ist, zu einer Ein­kom­men­steu­er­Ab­schluss­zah­lung (vgl. § 36 Abs. 4 Satz 1 EStG) führt und zu klä­ren ist, inwie­weit die­se zu den Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten gehört. Soweit die Abschluss­zah­lung nach einer Auf­tei­lung ana­log § 270 AO auf den Ver­stor­be­nen (Erb­las­ser) ent­fällt, ist sie beim Erwerb des Erben als eine vom Erb­las­ser her­rüh­ren­de Nach­lass­ver­bind­lich­keit abzugs­fä­hig.

Ent­spre­chen­des gilt, wenn zusam­men ver­an­lag­te Ehe­gat­ten im sel­ben Jahr verster­ben und die Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er für das Todes­jahr zu einer Abschluss­zah­lung führt. Die Abschluss­zah­lung ist ana­log § 270 AO auf die Ehe­gat­ten auf­zu­tei­len und als Nach­lass­ver­bind­lich­keit beim jewei­li­gen Erwerb von Todes wegen abzugs­fä­hig.

Ist jedoch bei einem Able­ben der Ehe­gat­ten im sel­ben Jahr der zweit­ver­stor­be­ne Ehe­gat­te Allein­er­be des zuerst ver­stor­be­nen Ehe­gat­ten gewe­sen, ist beim Erwerb der Erben des zweit­ver­stor­be­nen Ehe­gat­ten die gesam­te Abschluss­zah­lung aus der Zusam­men­ver­an­la­gung der ver­stor­be­nen Ehe­gat­ten für das Todes­jahr als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abzugs­fä­hig. Soweit die Abschluss­zah­lung auf den zweit­ver­stor­be­nen Ehe­gat­ten ent­fällt, ist sie eine von die­sem als Erb­las­ser her­rüh­ren­de Steu­er­ver­bind­lich­keit, weil er den Steu­er­tat­be­stand ver­wirk­licht hat. Soweit die Abschluss­zah­lung auf den zuerst ver­stor­be­nen Ehe­gat­ten ent­fällt, han­delt es sich um eine Steu­er­schuld, die zivil- und steu­er­recht­lich mit dem Able­ben des zuerst ver­stor­be­nen Ehe­gat­ten als schwe­ben­de Rechts­be­zie­hung auf den zunächst über­le­ben­den Ehe­gat­ten und bei des­sen Able­ben auf sei­ne Erben über­ge­gan­gen ist. Die­se Steu­er­schuld, die auf einer Ver­wirk­li­chung des Steu­er­tat­be­stands durch den zuerst ver­stor­be­nen Ehe­gat­ten beruht, ist erb­schaft­steu­er­recht­lich als eine vom zweit­ver­stor­be­nen Ehe­gat­ten her­rüh­ren­de Nach­lass­ver­bind­lich­keit abzugs­fä­hig, weil sie bereits den Erwerb des zweit­ver­stor­be­nen Ehe­gat­ten min­der­te und bei sei­nem Able­ben man­gels ent­spre­chen­der Til­gung als schwe­ben­de, mit Ablauf des Jah­res ent­ste­hen­de Belas­tung wei­ter­be­stand. Sie min­dert des­halb auch die Berei­che­rung der Erben des zweit­ver­stor­be­nen Ehe­gat­ten.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist auch zu ent­schei­den, ob Abschluss­zah­lun­gen, die auf den mit Ablauf des Kalen­der­jah­res ent­ste­hen­den Soli­da­ri­täts­zu­schlag (vgl. § 1 Abs. 2 SolZG) sowie für die eben­falls an das Ein­kom­men anknüp­fen­de, nach Lan­des­recht fest­zu­set­zen­de Kir­chen­steu­er ent­fal­len (vgl. § 51a Abs. 1 EStG), als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abzugs­fä­hig sind.

Abzug nur mit dem Nenn­wert

Die abzugs­fä­hi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten sind mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermit­teln­den Wert abzu­zie­hen (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Schul­den sind mit dem Nenn­wert anzu­set­zen, wenn nicht beson­de­re Umstän­de einen höhe­ren oder gerin­ge­ren Wert begrün­den (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG).

Für Steu­er­ver­bind­lich­kei­ten, die mit Ablauf des Todes­jah­res des Erb­las­sers ent­ste­hen, ver­bleibt es beim Ansatz mit dem Nenn­wert, obwohl die zu einer Abschluss­zah­lung füh­ren­de Fest­set­zung erst nach dem Stich­tag für die Ent­ste­hung der Erb­schaft­steu­er erfolgt. Beson­de­re Umstän­de, die eine Abwei­chung vom Nenn­wert recht­fer­ti­gen könn­ten, sind nicht ersicht­lich. Eine Abzin­sung nach § 12 Abs. 3 BewG schei­det eben­falls aus, weil es an einem von vorn­her­ein bestimm­ten Zeit­punkt für den Ein­tritt der Fäl­lig­keit der Ein­kom­men­steu­er, der Kir­chen­steu­er und des Soli­da­ri­täts­zu­schlags fehlt und somit die Berech­nungs- oder Schät­zungs­grund­la­gen für eine Abzin­sung feh­len 19. Ein­kom­men­steu­er­nach­for­de­run­gen sind im Übri­gen nur inner­halb des in § 233a Abs. 2 AO bestimm­ten Zeit­raums unver­zins­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Juli 2012 – II R 15/​11

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 17.02.2010 – II R 23/​09, BFHE 229, 363, BSt­Bl II 2010, 641, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, unter D.I.[]
  3. gehen[]
  4. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, unter D.I.01., m.w.N.[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BGH, Urteil vom 07.06.1991 – V ZR 214/​89, NJW 1991, 2558, m.w.N.[]
  6. vgl. BGH,, Urteil in NJW 1991, 2558[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 05.07.1978 – II R 64/​73, BFHE 126, 55, BSt­Bl II 1979, 23; Wein­mann in Moench/​Weinmann, § 10 ErbStG Rz 51[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.11.1963 – II 166/​61, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 1964, 83, und in BFHE 126, 55, BSt­Bl II 1979, 23[]
  9. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le vom 24.03.1999 – II R 34/​97, BFH/​NV 1999, 1339; vom 15.01.2003 – II R 23/​01, BFHE 200, 413, BSt­Bl II 2003, 267; vom 14.12.2004 – II R 35/​03, BFH/​NV 2005, 1093; vom 14.11.2007 – II R 3/​06, BFH/​NV 2008, 574; in BFHE 229, 363, BSt­Bl II 2010, 641; BFH, Beschluss vom 15.05.2009 – II B 155/​08, BFH/​NV 2009, 1441; dif­fe­ren­zie­rend BFH, Urteil vom 27.06.2007 – II R 30/​05, BFHE 217, 190, BSt­Bl II 2007, 651, unter II.03.a[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 02.03.2011 – II R 5/​09, BFH/​NV 2011, 1147, unter III.07.c aa aaa[]
  11. vgl. Kapp/​Ebeling, § 10 ErbStG Rz 82; Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 10 Rz 119, 140; Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 16. Aufl., § 10 Rz 32, unter a und c; Kämper/​Milatz, Zeit­schrift für Erbrecht und Ver­mö­gens­nach­fol­ge ZEV- 2011, 70; Bil­lig, Umsatz­steu­er- und Ver­kehr­steu­er­Recht 2012, 61; a.A. Wein­mann, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 54; Jüpt­ner in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 10 Rz 134; Wilms/​Jochum, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, § 10 Rz 121; Hart­mann, Der Erb­schaft­Steu­er­Be­ra­ter 2007, 170, unter 3.c; Gleich­lau­ten­der Län­der­erlass vom 18.01.2010, ZEV 2010, 107; R E 10.8 Abs. 3 Satz 2 EStR 2011, BSt­Bl I Son­derNr. 1/​2011, 2, 23 f.[]
  12. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, unter D.III.01.[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 24.01.1996 – X R 14/​94, BFHE 179, 406, BSt­Bl II 1996, 287, unter 3.[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 179, 406, BSt­Bl II 1996, 287[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 16.01.2008 – II R 30/​06, BFHE 220, 518, BSt­Bl II 2008, 626[]
  16. i.d.F. des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes vom 24.12.2008, BGBl – I 2008, 3018, BSt­Bl I 2009, 140[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 518, BSt­Bl II 2008, 626[]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 17.01.2008 – VI R 45/​04, BFHE 220, 204, BSt­Bl II 2008, 418; BFH, Beschluss vom 03.11.2010 – X S 28/​10, BFH/​NV 2011, 203[]
  19. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.01.1996 – II R 4/​93, BFH/​NV 1996, 649, unter II.03.b; in BFHE 220, 518, BSt­Bl II 2008, 626, betr. Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­sprü­che[]