Stück­zin­sen und die Erb­schaft­steu­er

Die auf geerb­ten For­de­run­gen ruhen­de laten­te Ein­kom­men­steu­er­last des Erben kann nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs bei der Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er nicht als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abge­zo­gen wer­den.

Stück­zin­sen und die Erb­schaft­steu­er

Gehö­ren zu einem erb­schaft­steu­er­li­chen Erwerb fest­ver­zins­li­che Wert­pa­pie­re, sind die bis zum Tod des Erb­las­sers ange­fal­le­nen, aber noch nicht fäl­li­gen Zins­an­sprü­che (Stück­zin­sen) mit ihrem Nenn­wert ohne Abzug der Kapi­tal­ertrag­steu­er anzu­set­zen.

Flie­ßen die Zin­sen dem Erben zu, kann die dafür bei ihm ent­ste­hen­de Ein­kom­men­steu­er nicht als Nach­lass­ver­bind­lich­keit bei der Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er abge­zo­gen wer­den. Das gilt auch für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 1999 bis 2008, in denen nach der Auf­he­bung des § 35 EStG a.F. und vor der Ein­füh­rung des § 35b EStG die Dop­pel­be­las­tung nicht durch eine Anrech­nungs­re­ge­lung bei der Ein­kom­men­steu­er abge­mil­dert wird.

Eine wegen der kumu­la­ti­ven Belas­tung mit Erb­schaft­steu­er und Ein­kom­men­steu­er behaup­te­te Über­maß­be­steue­rung (Art. 14 Abs. 1 GG) ist durch Rechts­be­helf gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid gel­tend zu machen .

Der vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­ne Sach­ver­halt[↑]

Im jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall erb­te der Klä­ger unter ande­rem fest­ver­zins­li­che Wert­pa­pie­re. Die bis zum Tod des Erb­las­sers ange­fal­le­nen Zin­sen wur­den nach dem Tode des Erb­las­sers dem Klä­ger aus­be­zahlt, der sie der Ein­kom­men­steu­er unter­warf. Das Finanz­amt setz­te bei der Ermitt­lung der Erb­schaft­steu­er neben dem Wert der Wert­pa­pie­re auch die Zins­for­de­rung an und ließ die Ein­kom­men­steu­er­schuld des Klä­gers nicht zum Abzug als Nach­lass­ver­bind­lich­keit zu. Der Klä­ger wehr­te sich gegen die dop­pel­te Belas­tung der Zin­sen mit Erb­schaft­steu­er und Ein­kom­men­steu­er. Er argu­men­tier­te, dass ohne den Abzug sei­ner Ein­kom­men­steu­er­schuld gegen das Berei­che­rungs­prin­zip ver­sto­ßen wer­de. Der dop­pel­te Steu­er­zu­griff füh­re außer­dem zu einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Über­maß­be­steue­rung.

Die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs[↑]

Dem ist der Bun­des­fi­nanz­hof nicht gefolgt. Das erb­schaft­steu­er­li­che Stich­tags­prin­zip schließt eine Berück­sich­ti­gung der zukünf­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­schuld des Erben aus, da die­se beim Tod des Erb­las­sers noch nicht abseh­bar ist, son­dern ins­be­son­de­re von dem wei­te­ren Ein­kom­men des Erben und sei­nen sons­ti­gen für die Besteue­rung maß­ge­ben­den Merk­ma­len abhängt. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­wies den Klä­ger zur Abwehr einer etwai­gen Über­maß­be­steue­rung auf einen Rechts­be­helf gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid, weil sich die tat­säch­li­che Gesamt­be­las­tung aus Erb­schaft­steu­er und Ein­kom­men­steu­er erst mit der spä­te­ren Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er offen­bart.

Stück­zin­sen als Bestand­teil der Erb­mas­se[↑]

Der Anspruch auf Zin­sen als selb­stän­di­ger Ver­mö­gens­ge­gen­stand neben den Wert­pa­pie­ren ent­steht lau­fend für die Zeit der Nut­zung des über­las­se­nen Kapi­tals, unab­hän­gig von ihrer Fäl­lig­keit 1. Die fort­lau­fen­de Ent­ste­hung unter­schei­det Zin­sen von Erträ­gen aus Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten (ins­be­son­de­re Divi­den­den), die erst mit dem Wirk­sam­wer­den ent­spre­chen­der Gesell­schaf­ter­be­schlüs­se zu zivil­recht­lich ver­fes­tig­ten Rechts­po­si­tio­nen wer­den 2. Da sich der Umfang des Nach­las­ses wegen der Gesamt­rechts­nach­fol­ge (§ 1922 Abs. 1 BGB) nach die­sen –ver­schie­de­nen– bür­ger­lich-recht­li­chen Vor­ga­ben rich­tet, liegt die vom Klä­ger inso­weit gerüg­te Ver­let­zung des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht vor.

Die Zins­for­de­rung wird, so der Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG mit ihrem Nenn­wert ange­setzt und die ein­be­hal­te­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er nicht als "beson­de­ren Umstand" im Sin­ne des § 12 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 BewG berück­sich­tigt. Ein sol­cher "beson­de­rer Umstand" setzt vor­aus, dass es sich um eine beson­de­re Eigen­schaft der For­de­rung selbst han­delt, der der For­de­rung inne­wohnt, das heißt ihr imma­nent ist 3. Das trifft zumin­dest auf die Kapi­tal­ertrag­steu­er vor Ein­füh­rung der Abgel­tungs­steu­er ab dem Jahr 2009 durch das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 4 nicht zu, weil sie wirt­schaft­lich nur eine bei Zufluss eines Geld­be­tra­ges beim Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge in einem beson­de­ren Ver­fah­ren erho­be­ne Ein­kom­men­steu­er­vor­aus­zah­lung des Steu­er­pflich­ti­gen ist (vgl. § 43 Abs. 1 EStG). Die end­gül­ti­ge Ein­kom­men­steu­er­schuld bemisst sich viel­mehr nach den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen und den sons­ti­gen Ein­künf­ten des Steu­er­pflich­ti­gen. Hier­auf wird die vom Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge ent­rich­te­te Kapi­tal­ertrag­steu­er ange­rech­net (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

Kein Abzug der auf die Stück­zin­sen ent­fal­len­den Ein­kom­men­steu­er[↑]

Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind vom Erwerb des Erben die vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den per­sön­li­chen (Steuer-)Schulden, die gemäß § 1922 Abs. 1 BGB, § 45 Abs. 1 AO auf den Erben über­ge­gan­gen sind, als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abzu­zie­hen. Der Abzug von (Steuer-)Schulden setzt vor­aus, dass sie am Todes­tag des Erb­las­sers als dem gemäß § 11 ErbStG in Ver­bin­dung mit § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG maß­ge­ben­den Stich­tag recht­lich bestehen und den Erben wirt­schaft­lich belas­ten 5.

Sind Zin­sen aus Wert­pa­pie­ren zum Todes­zeit­punkt noch nicht zuge­flos­sen, besteht am maß­ge­ben­den Stich­tag kei­ne Ein­kom­men­steu­er­schuld des Erb­las­sers. Zwar mögen auch die bis zu sei­nem Tod ange­fal­le­nen Stück­zin­sen auf dem Kapi­tal und der Anla­ge­ent­schei­dung des Erb­las­sers beru­hen. Damit wird die Steu­er auf die Zin­sen aber nicht zu sei­ner Ein­kom­men­steu­er­schuld. Denn der Ein­kom­men­steu­er­tat­be­stand wird erst nach dem erb­schaft­steu­er­recht­lich maß­ge­ben­den Stich­tag (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) mit Zufluss der Zin­sen in der Per­son des Erben ver­wirk­licht (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dem ent­spricht es, dass § 24 Nr. 2 EStG u.a. Ein­künf­te aus einem frü­he­ren Rechts­ver­hält­nis i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG mit rechts­be­grün­den­der Wir­kung dem Erben zurech­net, wenn sie ihm als Rechts­nach­fol­ger zuflie­ßen 6. Zuge­flos­sen sind die Zin­sen in die­sem Fall aber aus­schließ­lich dem Erben. Bei der Ein­kom­men­steu­er­schuld han­delt es sich mit­hin nicht um eine Steu­er­schuld des Erb­las­sers, son­dern um eine des Erben.

Die beim Erb­fall (latent) auf der Zins­for­de­rung ruhen­de Ein­kom­men­steu­er­last des Erben ist auch nicht über die in § 10 Abs. 5 ErbStG gere­gel­ten Fäl­le hin­aus als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abzieh­bar, denn Erb­schaft­steu­er und Ein­kom­men­steu­er grei­fen auf ver­schie­de­ne Steu­er­ob­jek­te zu und fol­gen dabei ihrer jewei­li­gen Sach­ge­rech­tig­keit. Die Erb­schaft­steu­er belas­tet den Ver­mö­gens­an­fall durch Erb­schaft und berück­sich­tigt hier­bei berei­che­rungs­min­dernd nur Ver­bind­lich­kei­ten, die zum maß­ge­ben­den Stich­tag (Tod des Erb­las­sers) tat­säch­lich bestehen. Die Ein­kom­men­steu­er erfasst dem­ge­gen­über das Ein­kom­men beim Erben als Rechts­nach­fol­ger des Erb­las­sers auch dann, wenn der Erb­las­ser zu sei­nen Leb­zei­ten eine Ursa­che für die­se Ein­künf­te gesetzt hat. Die mög­li­che künf­ti­ge Ein­kom­men­steu­er trifft den Erben dabei aber nicht in sei­ner Eigen­schaft als Bedach­ter einer unent­gelt­li­chen Zuwen­dung, son­dern als Ein­kom­mens­be­zie­her und rich­tet sich dem­ge­mäß allein nach den für ihn gel­ten­den Merk­ma­len, vor allem nach der Höhe des von ihm erziel­ten steu­er­li­chen Ein­kom­mens 7.

Einen nach­träg­li­chen Abzug der Ein­kom­men­steu­er­schuld des Erben ermög­licht auch nicht § 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 BewG 8. Die Rege­lung ent­hält kei­nen den § 10 Abs. 5 ErbStG ergän­zen­den, wei­te­ren Abzug­s­tat­be­stand. Sie betrifft über­dies nur rechts­ge­schäft­li­che Bedin­gun­gen und erfasst damit nicht Steu­er­schul­den, die kraft Geset­zes ent­ste­hen 9.

Der Gesetz­ge­ber hat die Dop­pel­be­las­tung mit Ein­kom­men­steu­er und Erb­schaft­steu­er ein­schließ­lich der damit ver­bun­de­nen Här­ten in Kauf genom­men. Vom Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1925 bis ein­schließ­lich 1974 besei­tig­ten § 31 Satz 1 EStG 1925 und spä­ter § 16 Abs. 5 EStG 1934 die Dop­pel­be­las­tung bei der Ein­kom­men­steu­er "aus Bil­lig­keit" 10 ledig­lich für den hier nicht gege­be­nen Fall, dass der Erbe inner­halb von drei Jah­ren nach dem Erwerb durch Ver­äu­ße­rung des Betriebs vom Erb­las­ser geschaf­fe­ne stil­le Reser­ven bei den Wirt­schafts­gü­tern auf­deck­te 11. Für geerb­te, bei Zufluss der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­de For­de­run­gen berück­sich­tig­te § 35 EStG a.F. die Dop­pel­be­las­tung durch eine Anrech­nungs­re­ge­lung bei der Ein­kom­men­steu­er "zur Mil­de­rung beson­de­rer Här­ten" 12 erst ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1975. Die Vor­schrift wur­de durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 13 zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 "aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den" 14 wie­der auf­ge­ho­ben und ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 mit § 35b EStG durch das Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz 15 nahe­zu wort­gleich wie­der ein­ge­führt. Zu kei­ner Zeit berück­sich­tig­te das Gesetz damit die Dop­pel­be­las­tung bei der Erb­schaft­steu­er durch Abzug der (laten­ten) Ein­kom­men­steu­er­last von der Berei­che­rung. Es spricht daher nichts für einen Wil­len des Gesetz­ge­bers, in dem hier zu beur­tei­len­den Zeit­raum zwi­schen der Strei­chung des § 35 EStG a.F. und der Ein­füh­rung des § 35b EStG die Dop­pel­be­las­tung auf der Ebe­ne der Erb­schaft­steu­er zu besei­ti­gen.

Kein Abzug aus Ver­fas­sungs­grün­den[↑]

Der begehr­te Abzug der Ein­kom­men­steu­er als Nach­lass­ver­bind­lich­keit ist auch nicht aus Ver­fas­sungs­grün­den gebo­ten.

Einen Ver­fas­sungs­rechts­satz des Inhalts, dass alle Steu­ern zur Ver­mei­dung von Lücken oder von Mehr­fach­be­las­tung auf­ein­an­der abge­stimmt wer­den müss­ten, gibt es nicht 16. In einem Viel­steu­er­sys­tem las­sen sich Dop­pel­be­las­tun­gen selbst dann nicht ver­mei­den, wenn jede Ein­zel­steu­er für sich genom­men fol­ge­rich­tig aus­ge­stal­tet ist. Der hier in Rede ste­hen­de dop­pel­te Steu­er­zu­griff auf die Zins­for­de­rung beruht letzt­lich auf der Grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, eine Erb­schaft­steu­er neben der Ein­kom­men­steu­er zu erhe­ben, wobei die Erfas­sung nach­träg­li­cher Ein­künf­te beim Erben (Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip) und die Bemes­sung der Berei­che­rung zum Bewer­tungs­stich­tag (Stich­tags­prin­zip) jeweils fol­ge­rich­tig der Sys­te­ma­tik der Ein­zel­steu­er­ge­set­ze ent­spre­chen.

Kei­ne Ver­let­zung des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes[↑]

Eine Ver­let­zung des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG) kann ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers nicht dar­aus her­ge­lei­tet wer­den, dass sei­ne Gesamt­be­las­tung aus Erb­schaft­steu­er und Ein­kom­men­steu­er nied­ri­ger gewe­sen wäre, wenn der Erb­las­ser die bis zu des­sen Tod ent­stan­de­nen Zin­sen noch zu des­sen Leb­zei­ten ver­ein­nahmt hät­te. Zwar ist dem Klä­ger zuzu­ge­ben, dass dann der Nach­lass um die bereits bezahl­te Ein­kom­men­steu­er gemin­dert oder jeden­falls die Ein­kom­men­steu­er­schuld des Erb­las­sers als Erb­las­ser­schuld abzu­zie­hen wäre. Das "Mehr" der Gesamt­be­las­tung des Klä­gers besteht rech­ne­risch in Höhe der Erb­schaft­steu­er auf die nicht zum Abzug zuge­las­se­ne (laten­te) Ein­kom­men­steu­er­last. Die Über­le­gung des Klä­gers zielt jedoch dar­auf ab, eine fik­ti­ve Ein­kom­men­steu­er des Erb­las­sers, nicht des Erben, von der Berei­che­rung des Erben abzu­zie­hen. Das lie­fe im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis auf eine Schluss­be­steue­rung beim Erb­las­ser hin­aus, die das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz gera­de nicht vor­sieht (vgl. § 24 Nr. 2 EStG). Zudem über­nimmt der Erbe nach dem im Erb­schaft­steu­er­recht gel­ten­den Stich­tags­prin­zip (§ 11 ErbStG) das Ver­mö­gen in dem Zustand, in dem es beim Tod des Erb­las­sers vor­han­den war. Dies schließt die Berück­sich­ti­gung sowohl von fik­ti­ven Ver­bind­lich­kei­ten des Erb­las­sers als auch von zukünf­ti­gen Ver­bind­lich­kei­ten des Erben aus. Das Stich­tags­prin­zip belas­tet kei­nes­wegs ein­sei­tig den Steu­er­pflich­ti­gen. Die Ein­kom­mens­be­steue­rung beim Erben kann sich auch posi­tiv aus­wir­ken, wenn der anzu­wen­den­de Ein­kom­men­steu­er­satz des Erben deut­lich nied­ri­ger als der des Erb­las­sers ist oder wenn beim Erben auf­grund des Grund­frei­be­trags oder ander­wei­ti­gen Ver­lus­ten über­haupt kei­ne Ein­kom­men­steu­er anfällt.

Kei­ne dro­hen­de Über­maß­be­steue­rung[↑]

Schließ­lich ergibt sich auch unter dem Gesichts­punkt einer sonst dro­hen­den Über­maß­be­steue­rung (Art. 14 Abs. 1 GG) kei­ne Not­wen­dig­keit zu einem Abzug der (laten­ten) Ein­kom­men­steu­er­last als Nach­lass­ver­bind­lich­keit. Dem steht bereits ent­ge­gen, dass die Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung des Erben unter dem Gesichts­punkt einer Über­maß­be­steue­rung im Rah­men der Erb­schaft­steu­er­fest­set­zung nicht geprüft wer­den kann. Ob und in wel­cher Höhe der For­de­rungs­be­trag über­haupt zufließt und dabei Ein­kom­men­steu­er anfällt, ist aus der Sicht des für die Erb­schaft­steu­er maß­ge­ben­den Stich­tags­prin­zips offen, denn dies hängt unter ande­rem von dem wei­te­ren Ein­kom­men des Erben und sei­nen sons­ti­gen für die Besteue­rung maß­ge­ben­den Merk­ma­len (z.B. Ver­hei­ra­tung) in dem betref­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum ab. Der Gesetz­ge­ber hat sich, nach­dem die Ein­kom­men­steu­er erst nach der Erb­schaft­steu­er ent­steht, bei der Ein­füh­rung des § 35 EStG a.F. im Jahr 1975 für eine Steu­er­ermä­ßi­gung bei der Ein­kom­men­steu­er ent­schie­den 17. Aus die­sem Grund kann der Erbe eine sich aus der kumu­la­ti­ven Belas­tung mit Erb­schaft­steu­er und Ein­kom­men­steu­er etwaig erge­ben­de Über­maß­be­steue­rung allen­falls im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung gel­tend machen. Erst mit der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung zeigt sich das Aus­maß der Dop­pel­be­las­tung. Das gilt auch dann, wenn –wie im Streit­fall– die Ein­kom­men­steu­er bestands­kräf­tig fest­ge­setzt ist, wäh­rend die Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er noch offen ist. Dies ändert nichts dar­an, dass bei der Ent­ste­hung der Erb­schaft­steu­er mit dem Tod des Erb­las­sers die spä­ter auf­grund des Zuflus­ses der For­de­rung ent­ste­hen­de Ein­kom­men­steu­er des Erben dem Grund und der Höhe nach noch nicht abseh­bar ist und unter kei­nem recht­li­chen Gesichts­punkt auf den Erb­fall zurück­be­zo­gen wer­den kann.

Ent­schei­dungs­re­le­van­ter Zeit­raum: 1999 bis 2008[↑]

Die­se jet­zi­ge Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs hat aller­dings nur eine zeit­lich beschränk­te Bedeu­tung: Bis ein­schließ­lich 1998 mil­der­te der Gesetz­ge­ber die Dop­pel­be­las­tung ab, indem er die Erb­schaft­steu­er­last bei der spä­te­ren Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung anrech­ne­te (§ 35 EStG a.F.). Ab 2009 führ­te der Gesetz­ge­ber die­se Anrech­nungs­vor­schrift nahe­zu wort­gleich wie­der ein (§ 35b EStG), so dass die Dop­pel­be­las­tung seit­dem wie­der deut­lich ent­schärft wird. Das vor­lie­gen­de Urteil betrifft daher nur die Jah­re 1999 bis 2008.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Febru­ar 2010 – II R 23/​09

  1. BFH, Urteil vom 03.10.1984 – II R 194/​82, BFHE 142, 166, BSt­Bl II 1985, 73, m.w.N.[]
  2. Hüffer, Akti­en­ge­setz, 8. Aufl. 2008, § 58 Rz 28; Hueck/​Fastrich in Baumbach/​Hueck, GmbHG, 19. Aufl. 2010, § 29 Rz 49[]
  3. BFH, Urtei­le vom 15.12.1967 – III 225/​64, BFHE 91, 423, BSt­Bl II 1968, 338; vom 16.03.1984 – III R 140/​83, BFHE 140, 500, BSt­Bl II 1984, 539[]
  4. vom 14. August 2007, BGBl I 2007, 1912[]
  5. BFH, Urtei­le vom 24.03.1999 – II R 34/​97, BFH/​NV 1999, 1339, m.w.N.; und vom 14.11.2007 – II R 3/​06, BFH/​NV 2008, 574[]
  6. vgl. zur "gespal­te­nen Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung": BFH, Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608[]
  7. BFH, Urtei­le vom 06.07.1956 – III 33/​56 S, BFHE 63, 145, BSt­Bl III 1956, 253; vom 22.12.1976 – II R 58/​67, BFHE 121, 487, BSt­Bl II 1977, 420; vom 05.07.1978 – II R 64/​73, BFHE 126, 55, BSt­Bl II 1979, 23; und vom 26.11.1986 – II R 190/​81, BFHE 148, 324, BSt­Bl II 1987, 175[]
  8. vgl. dazu Keuk, DB 1973, 634, 636[]
  9. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 11.01.1961 – II 272/​58 U, BFHE 72, 440, BSt­Bl III 1961, 162; und in BFHE 126, 55, BSt­Bl II 1979, 23; sowie vom 06.12.1989 – II B 70/​89, BFH/​NV 1990, 643[]
  10. RT-Drs. III. Wahl­pe­ri­ode 1924/​25, Nr. 795, S. 57[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 09.09.1988 – III R 191/​84, BFHE 154, 430, BSt­Bl II 1989, 9[]
  12. BT-Drs. 7/​2180, S. 21[]
  13. vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402[]
  14. BT-Drs. 14/​23, S. 183[]
  15. vom 24. Dezem­ber 2008, BGBl I 2008, 3018[]
  16. BVerfG, Beschluss vom 08.01.1999 – 1 BvL 14/​98, BSt­Bl II 1999, 152[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 07.12.1990 – X R 72/​89, BFHE 163, 137, BSt­Bl II 1991, 350[]