Treu­hand-Kom­man­dit­an­tei­le in der Erb­schaft­steu­er

Die Begüns­ti­gung des § 13a ErbStG ist auch für treu­hän­de­risch gehal­te­ne Kom­man­dit­an­tei­le zu gewäh­ren. Der – anders lau­ten­de – Treu­hand-Erlass der Finanz­ver­wal­tung fin­det nach einem Urteil des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts im Wort­laut des Geset­zes kei­ne Grund­la­ge. Damit kom­men auch treu­hän­de­risch gehal­te­ne Kom­man­dit­an­tei­le in den Genuss sowohl des Frei­be­tra­ges wie auch des ver­min­der­ten Wert­an­sat­zes nach § 13a ErbStG.

Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gel­ten der Frei­be­trag und der ver­min­der­te Wert­an­satz u. a. für inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen. Es ist umstrit­ten, ob eine treu­hän­de­risch gehal­te­ne Kom­man­dit­be­tei­li­gung als inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen ein­zu­ord­nen ist:

1. Die Finanz­ver­wal­tung in ihrem ers­ten Treu­hand-Erlass ¹ gehen davon aus, dass nicht ein Gesell­schafts­an­teil, son­dern der zivil­recht­li­che Anspruch des Treu­ge­bers gegen den Treu­hän­der nach § 667 BGB auf Her­aus­ga­be des Kom­man­dit­an­teils über­geht und des­halb kein begüns­ti­ges inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen im Sin­ne des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gege­ben ist. Begrün­det wird dies damit, dass die wirt­schaft­li­che Zuord­nungs­re­ge­lung des § 39 Abs. 2 AO im Erb­schaft­steu­er­recht kei­ne Anwen­dung fin­de. Auch auf die ertrag­steu­er­li­che Zuord­nung kom­me es nicht an. Viel­mehr sei die zivil­recht­li­che Wer­tung maß­geb­lich, auf­grund deren es dem Erwerb bereits an der Betriebs­ver­mö­gens­ei­gen­schaft feh­le.

   Etwas ande­res soll nach einem neue­ren Erlass der Finanz­ver­wal­tung im dem – im vom Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt ent­schie­de­nen Streit­fall wegen ent­ge­gen­ste­hen­der Rege­lun­gen der Gesell­schafts­ver­trä­ge und des Treu­hand­ver­tra­ges nicht gege­be­nen – Fall gel­ten, wenn die Treu­hand­schaft beim Tod des Treu­ge­bers endet und der Erbe unmit­tel­bar in die Gesell­schaf­ter­stel­lung des Treu­hän­ders ein­tritt ². Zuwen­dungs­ge­gen­stand sei dann die Gesell­schafts­be­tei­li­gung und somit Betriebs­ver­mö­gen.

2. Die Gegen­mei­nung ³ ver­tritt die Auf­fas­sung, dass mit dem im Rah­men des Treu­hand­ver­hält­nis­ses gehal­te­nen Kom­man­dit­an­teil ein Mit­un­ter­neh­mer­an­teil und somit Betriebs­ver­mö­gen im Sin­ne des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG über­ge­he. Der Begriff des Betriebs­ver­mö­gens sei ertrag­steu­er­lich zu bestim­men, da im Erb­schaft­steu­er­recht eine "ver­län­ger­te Maß­geb­lich­keit der Steu­er­bi­lanz" gel­te. Der Aus­schluss der wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se im Erb­schaft­steu­er­recht sei nur für den Bereich des Pri­vat­ver­mö­gens, nicht auch für den Bereich des Betriebs­ver­mö­gens von Bedeu­tung.

   Die­se Auf­fas­sung wird auch von der Finanz­ver­wal­tung in R 51 Abs.1 und Abs. 3 Satz 2 Erb­StR ver­tre­ten.

3. Eine ver­mit­teln­de Auf­fas­sung ⁴ geht davon aus, dass mit der treu­hän­de­risch gehal­te­nen Betei­li­gung zwar nur ein Her­aus­ga­be­an­spruch des Treu­ge­bers gegen den Treu­hän­der über­ge­he. Bei die­sem Her­aus­ga­be­an­spruch han­de­le es sich aber um einen ein­sei­ti­gen Sach­leis­tungs­an­spruch, der – ent­spre­chend der Ein­ord­nung in R 92 Abs. 2 Erb­StR – als betrieb­li­ches Ver­mö­gen zu qua­li­fi­zie­ren sei.

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt folgt in sei­nem Urteil nun der oben zitier­ten Gegen­mei­nung, nach der der Begriff des Betriebs­ver­mö­gens in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nach ertrag­steu­er­li­chen Grund­sät­zen zu bestim­men ist. Hier­nach stel­len die treu­hän­de­risch gehal­te­nen Kom­man­dit­be­tei­li­gun­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar.

Nach § 13 Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gel­ten der Frei­be­trag und der ver­min­der­te Wert­an­satz u. a. für „inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen (§ 12 Abs. 5 ErbStG) beim Erwerb (…) eines Anteils an einer Gesell­schaft im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG“. Die Vor­schrift ver­weist zur Bestim­mung des Begriffs „inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen“ nicht nur unmit­tel­bar durch die Kon­kre­ti­sie­rung „im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG“, son­dern auch mit­tel­bar über § 12 Abs. 5 ErbStG auf die ertrag­steu­er­li­chen Grund­sät­ze ⁵. § 12 Abs. 5 ErbStG nimmt für die Bestim­mung des „Betriebs­ver­mö­gens“ Bezug auf § 95 ff. BewG. Nach § 95 Abs. 1 BewG umfasst das Betriebs­ver­mö­gen alle Tei­le eines Gewer­be­be­trie­bes im Sin­ne des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren. Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG bil­den einen Gewer­be­be­trieb ins­be­son­de­re alle Wirt­schafts­gü­ter, die einer inlän­di­schen Gesell­schaft im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehö­ren. Auch § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG ver­weist somit aus­drück­lich auf § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und damit auf den ertrag­steu­er­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­be­griff ⁶, denn „Gesell­schaft im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG“ ist nach die­ser Norm ins­be­son­de­re die Kom­man­dit­ge­sell­schaft und eine ande­re Gesell­schaft, bei der der Gesell­schaf­ter als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs anzu­se­hen ist.

Der Frei­be­trag und der ver­min­der­te Wert­an­satz des § 13a ErbStG sind damit auf­grund des ein­deu­ti­gen Wort­lauts der Vor­schrift zu gewäh­ren, wenn die Klä­ger im Hin­blick auf die treu­hän­de­risch gehal­te­nen Kom­man­dit­be­tei­li­gun­gen als Mit­un­ter­neh­mer im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu qua­li­fi­zie­ren sind. Auf die zivil­recht­li­che Ein­ord­nung des Treu­hand­ver­hält­nis­ses kommt es nicht an.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 28. Juli 2010 – 3 K 215/​09

1. z.B. Finanz­mi­nis­te­ri­um Bay­ern, Schrei­ben vom 14.06.2005, ZEV 2005, 341) und ein Teil des Schrift­tums ((Kapp/​Ebeling, Erb­schaft­steu­er­ge­setz. Kom­men­tar, § 3 ErbStG Rz. 325 [Stand: Okto­ber 2005]; Wein­mann in Moench/​Weinmann, Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, § 10 ErbStG Rz. 9 [Stand: März 2010]; Noll in Spindler/​Tipke/​Rödder, Steu­er­zen­trier­te Rechts­be­ra­tung. Fest­schrift für Harald Schaum­burg zum 65. Geburts­tag, Köln 2009, S. S. 1034[↩]
2. OFD Rhein­land und Müns­ter, Schrei­ben vom 30.03.2005, ZEV 2007, 295; Nie­der­säch­si­sches Finanz­mi­nis­te­ri­um, Schrei­ben vom 09.09.2008 – S 3806 – 63-35 1[↩]
3. Hannes/​Otto, ZEV 2005, 464; Wach­ter, DStR 2005, 1844; Hüb­ner, ZEV 2008, 255; von Oert­zen ZEV 2005, 342; Jüli­cher, DStR 2001, 2180; Wälz­holz, ZEV 2007, 369; Carlé/​Fuhrmann, FR 2006, 749, letz­te­re jeweils zur Unter­be­tei­li­gung[↩]
4. Troll/​Gebel/​Jülicher, Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, § 13b ErbStG n.F. Rz. 74 [Stand: Febru­ar 2010][↩]
5. vgl. Hannes/​Otto, ZEV 2005, 464; Wälz­holz, ZEV 2007, 369; Carlé/​Fuhrmann, FR 2006, 749, letz­te­re jeweils zur Unter­be­tei­li­gung[↩]
6. vgl. Gürschnig/​Stegner, Bewer­tungs­ge­setz. Kom­men­tar, § 97 BewG Rn. 283 ff. [Stand: Okto­ber 2004]; Hannes/​Otto, ZEV 2005, 464; Wach­ter, ZEV 2005, 1844[↩]