Über­tra­gung eines Kom­man­dit­an­teils unter Vor­be­halt eines Quotennießbrauchs

Behält sich der Schen­ker bei der frei­ge­bi­gen Zuwen­dung einer Kom­man­dit­be­tei­li­gung den Nieß­brauch zu einer bestimm­ten Quo­te hier­von ein­schließ­lich der Stimm- und Mit­ver­wal­tungs­rech­te vor und ver­mit­telt daher der mit dem Nieß­brauch belas­te­te Teil der Kom­man­dit­be­tei­li­gung dem Erwer­ber für sich genom­men kei­ne Mit­un­ter­neh­merstel­lung, kön­nen für die­sen Teil die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor 2009 nicht bean­sprucht werden.

Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG kom­men die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen der Abs. 1 und 2 der Vor­schrift in Betracht für inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

Dabei sind die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nur zu gewäh­ren, wenn das von Todes wegen oder durch Schen­kung unter Leben­den erwor­be­ne Ver­mö­gen durch­ge­hend sowohl beim bis­he­ri­gen als auch beim neu­en Rechts­trä­ger den Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt ^[1]. Das ergibt sich nicht nur aus dem Begüns­ti­gungs­zweck der Norm in Ver­bin­dung mit den Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stän­den des § 13a Abs. 5 ErbStG, son­dern auch aus Art. 3 Abs. 1 GG. Die Bevor­zu­gung des Betriebs­ver­mö­gens gegen­über ande­ren Ver­mö­gens­ar­ten bei der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er bedarf näm­lich im Hin­blick auf Art. 3 Abs. 1 GG einer Recht­fer­ti­gung, wie sie der Gesetz­ge­ber dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 22. Juni 1995 ^[2] ent­nom­men hat. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat aber die Mil­de­rung des Steu­er­zu­griffs bei Betriebs­ver­mö­gen aus­drück­lich auf sol­che Erwer­ber beschränkt, die den Betrieb „wei­ter­füh­ren“, „auf­recht­erhal­ten“ und „fort­füh­ren“. Die­se Wort­wahl zeigt, dass das BVerfG einen Erwer­ber im Blick hat­te, bei dem das erwor­be­ne Ver­mö­gen Betriebs­ver­mö­gen geblie­ben ist. Beim Erwerb eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils bedeu­tet „fort­füh­ren“, dass auch der Erwer­ber Mit­un­ter­neh­mer gewor­den sein muss ^[3].

Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ist, wer Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt. Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve bedeu­tet Teil­ha­be an unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen zumin­dest in dem Umfang der Stimm‑, Kon­troll- und Wider­spruchs­rech­te eines Kom­man­di­tis­ten nach den Rege­lun­gen des Han­dels­ge­setz­buchs oder der gesell­schafts­recht­li­chen Kon­troll­rech­te nach § 716 Abs. 1 BGB. Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko bedeu­tet gesell­schafts­recht­li­che oder eine die­ser wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­re Teil­ha­be am Erfolg oder Miss­erfolg des Unter­neh­mens. Die­ses Risi­ko wird regel­mä­ßig durch die Betei­li­gung am Gewinn und Ver­lust sowie an den stil­len Reser­ven des Anla­ge­ver­mö­gens ein­schließ­lich des Geschäfts­werts ver­mit­telt ^[4].

Der Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist nur dann erfüllt, wenn auch der Erwer­ber Mit­un­ter­neh­mer gewor­den ist. Es genügt nicht, wenn er ledig­lich zivil­recht­lich Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gewor­den ist, die auch nach dem Erwerb Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb (§ 15 EStG) oder aus selb­stän­di­ger Arbeit (§ 18 EStG) erzielt und deren Ver­mö­gen daher ertrag­steu­er­recht­lich ins­ge­samt wei­ter­hin Betriebs­ver­mö­gen ist. Vor­aus­set­zung für die Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG ist viel­mehr, dass der Erwer­ber auf­grund des erwor­be­nen Gesell­schafts­an­teils Mit­un­ter­neh­mer im ertrag­steu­er­recht­li­chen Sinn gewor­den ist.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat ^[5], kön­nen die­se Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen dem­ge­mäß nur dann für den schenk­wei­sen Erwerb eines Kom­man­dit­an­teils bean­sprucht wer­den, wenn die Mit­un­ter­neh­merstel­lung des Erwer­bers durch den erwor­be­nen Gesell­schafts­an­teil ver­mit­telt wird. Es reich­te nicht aus, wenn dem Erwer­ber hin­sicht­lich des erwor­be­nen Kom­man­dit­an­teils nur des­halb eine Mit­un­ter­neh­merstel­lung zukä­me, weil er bereits vor dem Erwerb Kom­man­di­tist der KG war, d.h. wenn sich sei­ne bis­he­ri­ge Mit­un­ter­nehmer­ei­gen­schaft wegen Unteil­bar­keit der Mit­glied­schaft auf den hin­zu­er­wor­be­nen Anteil erstre­cken soll­te. Unab­hän­gig von der her­kömm­li­chen Mei­nung, nach der die Mit­glied­schaft eines Gesell­schaf­ters in einer Per­so­nen­ge­sell­schaft unteil­bar ist, ist nach die­sem Urteil dem § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nur Genü­ge getan, wenn die Mit­un­ter­neh­merstel­lung durch den erwor­be­nen Gesell­schafts­an­teil ver­mit­telt wor­den ist. Nur dann kann ange­nom­men wer­den, der erwor­be­ne Gesell­schafts­an­teil habe im Sin­ne eines Wei­ter- oder Fort­füh­rens des Betriebs durch­ge­hend den Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt.

Auf­grund der Ziel­set­zung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gel­ten ent­spre­chen­de Grund­sät­ze auch dann, wenn sich der Schen­ker bei der Über­tra­gung einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft an einem Anteil hier­von den Nieß­brauch vor­be­hält. Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG sind in einem sol­chen Fall für den nieß­brauchs­be­las­te­ten Anteil nur dann zu gewäh­ren, wenn die­ser Anteil für sich betrach­tet dem Bedach­ten die Stel­lung als Mit­un­ter­neh­mer ver­mit­telt. Dass der Bedach­te bezüg­lich des nicht mit dem Nieß­brauch belas­te­ten Teils der über­tra­ge­nen Gesell­schafts­be­tei­li­gung Mit­un­ter­neh­mer ist, genügt nicht. Unab­hän­gig von der Fra­ge nach der Teil­bar­keit der Mit­glied­schaft eines Gesell­schaf­ters in einer Per­so­nen­ge­sell­schaft sind viel­mehr die Ver­ein­ba­rung des Nieß­brauchs an einem Teil der Gesell­schafts­be­tei­li­gung und die Aus­ge­stal­tung des Nieß­brauchs sowie die tat­säch­li­che Durch­füh­rung der getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen entscheidend.

Ein nach den (dis­po­si­ti­ven) Vor­ga­ben des BGB aus­ge­stal­te­ter Nieß­brauch lässt die Stel­lung des Nieß­brauchs­be­stel­lers als Mit­un­ter­neh­mer nicht ent­fal­len ^[6]. Bestim­men die Ver­trags­par­tei­en aber über die Vor­ga­ben des BGB hin­aus, dass die mit der über­tra­ge­nen Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­bun­de­nen Stimm- und Mit­ver­wal­tungs­rech­te hin­sicht­lich des mit dem Nieß­brauch belas­te­ten Teils der Gesell­schafts­be­tei­li­gung dem Nieß­brau­cher zuste­hen sol­len, und ver­fah­ren die Gesell­schaf­ter danach, ist dies unab­hän­gig von der zivil­recht­li­chen Beur­tei­lung zumin­dest gemäß § 41 Abs. 1 der Abga­ben­ord­nung steu­er­recht­lich beacht­lich und führt dazu, dass der Bedach­te hin­sicht­lich des nieß­brauchs­be­las­te­ten Anteils nicht Mit­un­ter­neh­mer ist und inso­weit die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht bean­spru­chen kann ^[7].

Im vor­lie­gend vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall konn­ten somit für den mit dem Nieß­brauch des Klä­gers belas­te­ten Anteil der auf die Toch­ter über­tra­ge­nen Betei­li­gung an der KG die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht in Anspruch genom­men wer­den: Da sich der Klä­ger inso­weit die Stimm- und Mit­ver­wal­tungs­rech­te in der KG umfas­send vor­be­hal­ten hat, er von T zu deren Aus­übung bevoll­mäch­tigt wur­de und T sich ver­pflich­tet hat, von ihrem eige­nen Stimm­recht inso­weit kei­nen Gebrauch zu machen, ersatz­wei­se auf Wunsch des Klä­gers nach des­sen Wei­sung zu han­deln, und die Beach­tung die­ser Ver­ein­ba­run­gen durch das dem Klä­ger ein­ge­räum­te Recht, bei einem Ver­stoß dage­gen die Schen­kung zu wider­ru­fen, abge­si­chert ist, steht der T inso­weit kei­ne Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve zu. Sie ist daher inso­weit ertrag­steu­er­recht­lich nicht Mit­un­ter­neh­me­rin. Dies ist auch für die schen­kungsteu­er­recht­li­che Beur­tei­lung maßgebend.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Mai 2013 – II R 5/​12

1. BFH, Urtei­le vom 14.02.2007 – II R 69/​05, BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443; vom 10.12.2008 – II R 34/​07, BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312; und vom 23.02.2010 – II R 42/​08, BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555[↩]
2. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 – 2 BvR 552/​91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter C.I.2.b bb[↩]
3. BFH, Urtei­le in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, unter II.2.b, und in BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555, unter II.1.a[↩]
4. BFH, Urteil vom 01.09.2011 – II R 67/​09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 20, m.w.N.[↩]
5. BFH, Urteil in BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555[↩]
6. BFH, Urteil vom 01.03.1994 – VIII R 35/​92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241[↩]
7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555[↩]