Übertragung von Gesellschaftsanteilen als Auflagenschenkung

Die Übertragung von Gesellschaftsanteilen gegen Einräumung eines obligatorischen Nutzungsrechts (Gewinnbezugsrechts) zugunsten eines vom Schenker bestimmten Dritten stellt eine Schenkung unter Leistungsauflage dar, wenn der Bedachte verpflichtet ist, die ihm aufgrund der Beteiligung zustehenden Gewinne an den Dritten auszukehren1.

Übertragung von Gesellschaftsanteilen als Auflagenschenkung

Ist der Bedachte durch eine Auflage zu Geldzahlungen verpflichtet, ist regelmäßig von einer Leistungsauflage auszugehen.

Obligatorisches Nutzungsrecht als Leistungsauflage

Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. auch § 516 Abs. 1 BGB). Als steuerpflichtiger Erwerb des Erwerbers gilt seine Bereicherung (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).

Bei der Ermittlung der Bereicherung ist nach der Rechtsprechung des BFH zwischen gemischten Schenkungen und Schenkungen unter Nutzungs- oder Duldungsauflagen zu unterscheiden. Den gemischten Schenkungen sind Schenkungen unter Leistungsauflagen gleichgestellt2. Während bei gemischten Schenkungen und Schenkungen unter einer Leistungsauflage nur der die Gegenleistung übersteigende Wert der (gemischten) freigebigen Zuwendung schenkungsteuerrechtlich relevant ist, sind Nutzungs- oder Duldungsauflagen durch Abzug der Last zu berücksichtigen3. Für die Beurteilung, ob eine Leistungs- oder eine Nutzungs-/Duldungsauflage gegeben ist, ist der Inhalt der vertraglichen Vereinbarungen maßgebend.

Eine Leistungsauflage liegt vor, soweit dem Bedachten Aufwendungen auferlegt sind, er also zu Leistungen verpflichtet ist, die er unabhängig vom Innehaben des auf ihn übergegangenen Gegenstandes oder Rechts auch aus seinem persönlichen Vermögen erbringen kann oder soweit er den Zuwendenden von diesem obliegenden Leistungspflichten (zumindest im Innenverhältnis) zu befreien hat4. Ist der Bedachte durch die Auflage zu Geldzahlungen verpflichtet, ist regelmäßig von einer Leistungsauflage auszugehen. Eine Leistungsauflage liegt auch vor, wenn sich die Höhe der Zahlungsverpflichtung nach den Erträgnissen bestimmt, die mit dem vom Schenker hingegebenen Vermögensgegenstand erwirtschaftet werden. Die Leistungspflicht ist dann ihrem Bestande nach von den erwirtschafteten Erträgnissen ebenso unabhängig wie davon, ob der Bedachte das zugewendete Vermögen behält oder es ganz oder teilweise veräußert5.

Von Leistungsauflagen zu unterscheiden sind Nutzungs- und Duldungsauflagen. Dabei handelt es sich um die einer Schenkung beigefügte Nebenabrede, wonach der Bedachte zwar um das Eigentum am Zuwendungsgegenstand bzw. um das zugewendete Recht bereichert ist, ihm aber die Nutzungen (§ 100 BGB) der Sache oder des Rechts nicht sofort gebühren sollen. Das ist der Fall, wenn der Bedachte verpflichtet ist, dem Zuwendenden oder einem Dritten ein dingliches Nutzungsrecht (Nießbrauch, §§ 1030 ff. BGB) oder eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit (§§ 1090 ff. BGB, insbesondere ein Wohnrecht) am Zuwendungsgegenstand zu bestellen, oder kraft schuldrechtlicher Abrede verpflichtet ist, den Gebrauch der Sache zu überlassen (obligatorisches Nutzungsrecht). In einem solchen Fall bewirkt die Nebenabrede nur ein Hinausschieben des mit dem Eigentumsübergang bzw. der Rechtsübertragung grundsätzlich verbundenen vollen Nutzungsrechts auf Zeit6.

Nach den dargestellten Grundsätzen handelt es sich bei dem im Streitfall vereinbarten obligatorischen Nutzungsrecht an den Gesellschaftsanteilen um eine Leistungsauflage. Denn Inhalt des Nutzungsrechts ist ein Zahlungsanspruch, den der Kläger unabhängig vom Innehaben der auf ihn übergegangenen Gesellschaftsanteile auch aus seinem persönlichen Vermögen erfüllen kann.

Der Beurteilung des obligatorischen Nutzungsrechts als Leistungsauflage steht nicht entgegen, dass der BFH in seinem Urteil in BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524 das “obligatorische Nutzungsrecht” beispielhaft für ein als Nutzungsauflage zu beurteilendes Recht nennt. Eine Nutzungsauflage liegt jedenfalls dann nicht vor, wenn der Bedachte im Zusammenhang mit der Übertragung von Gesellschaftsanteilen das Recht zur Fruchtziehung (Gewinnbezugsrecht) erhält, aber verpflichtet ist, die ihm aufgrund der Beteiligung zustehenden Gewinne an den Schenker oder einen vom Schenker benannten Dritten auszukehren. Denn der Bedachte kann zur Begleichung seiner Zahlungsverpflichtung sein persönliches Vermögen einsetzen.

Gemischte Schenkung

Als Schenkung unter Leistungsauflage ermittelt sich die Bemessungsgrundlage der Leistung der Schenkerin nach den Grundsätzen der gemischten Schenkung7. Die vom Finanzamt festgesetzte Steuer ist danach zu niedrig. Da aber das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid nicht zum Nachteil des Klägers ändern darf Verböserungsverbot8), hat die Vorentscheidung Bestand.

Die Bemessungsgrundlage ist bei gemischten Schenkungen dergestalt zu ermitteln, dass der Steuerwert der Leistung des Schenkers mit dem Verkehrswert der Bereicherung des Beschenkten zu multiplizieren und das Produkt durch den Verkehrswert der Leistung des Schenkers zu dividieren ist9.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. April 2011 – II R 27/09

  1. Abgrenzung zu BFH, Urteil vom 12.04.1989 – II R 37/87, BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524 []
  2. BFH, Beschluss vom 11.01.2002 – II B 55/00, BFH/NV 2002, 790, m.w.N. []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 12.04.1989 – II R 37/87, BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524 []
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524 []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524 []
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524 []
  7. BFH, Beschluss in BFH/NV 2002, 790, m.w.N. []
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.05.2010 – XI R 32/08, BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079, unter II.03.a, m.w.N. []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 16.12.1992 – II R 114/89, BFH/NV 1993, 298 []