Über­tra­gung von Gesell­schafts­an­tei­len als Auf­la­gen­schen­kung

Die Über­tra­gung von Gesell­schafts­an­tei­len gegen Ein­räu­mung eines obli­ga­to­ri­schen Nut­zungs­rechts (Gewinn­be­zugs­rechts) zuguns­ten eines vom Schen­ker bestimm­ten Drit­ten stellt eine Schen­kung unter Leis­tungs­auf­la­ge dar, wenn der Bedach­te ver­pflich­tet ist, die ihm auf­grund der Betei­li­gung zuste­hen­den Gewin­ne an den Drit­ten aus­zu­keh­ren 1.

Über­tra­gung von Gesell­schafts­an­tei­len als Auf­la­gen­schen­kung

Ist der Bedach­te durch eine Auf­la­ge zu Geld­zah­lun­gen ver­pflich­tet, ist regel­mä­ßig von einer Leis­tungs­auf­la­ge aus­zu­ge­hen.

Obli­ga­to­ri­sches Nut­zungs­recht als Leis­tungs­auf­la­ge

Der Schen­kungsteu­er unter­liegt als Schen­kung unter Leben­den (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. auch § 516 Abs. 1 BGB). Als steu­er­pflich­ti­ger Erwerb des Erwer­bers gilt sei­ne Berei­che­rung (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).

Bei der Ermitt­lung der Berei­che­rung ist nach der Recht­spre­chung des BFH zwi­schen gemisch­ten Schen­kun­gen und Schen­kun­gen unter Nut­zungs- oder Dul­dungs­auf­la­gen zu unter­schei­den. Den gemisch­ten Schen­kun­gen sind Schen­kun­gen unter Leis­tungs­auf­la­gen gleich­ge­stellt 2. Wäh­rend bei gemisch­ten Schen­kun­gen und Schen­kun­gen unter einer Leis­tungs­auf­la­ge nur der die Gegen­leis­tung über­stei­gen­de Wert der (gemisch­ten) frei­ge­bi­gen Zuwen­dung schen­kungsteu­er­recht­lich rele­vant ist, sind Nut­zungs- oder Dul­dungs­auf­la­gen durch Abzug der Last zu berück­sich­ti­gen 3. Für die Beur­tei­lung, ob eine Leis­tungs- oder eine Nut­zungs-/Dul­dungs­auf­la­ge gege­ben ist, ist der Inhalt der ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen maß­ge­bend.

Eine Leis­tungs­auf­la­ge liegt vor, soweit dem Bedach­ten Auf­wen­dun­gen auf­er­legt sind, er also zu Leis­tun­gen ver­pflich­tet ist, die er unab­hän­gig vom Inne­ha­ben des auf ihn über­ge­gan­ge­nen Gegen­stan­des oder Rechts auch aus sei­nem per­sön­li­chen Ver­mö­gen erbrin­gen kann oder soweit er den Zuwen­den­den von die­sem oblie­gen­den Leis­tungs­pflich­ten (zumin­dest im Innen­ver­hält­nis) zu befrei­en hat 4. Ist der Bedach­te durch die Auf­la­ge zu Geld­zah­lun­gen ver­pflich­tet, ist regel­mä­ßig von einer Leis­tungs­auf­la­ge aus­zu­ge­hen. Eine Leis­tungs­auf­la­ge liegt auch vor, wenn sich die Höhe der Zah­lungs­ver­pflich­tung nach den Erträg­nis­sen bestimmt, die mit dem vom Schen­ker hin­ge­ge­be­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stand erwirt­schaf­tet wer­den. Die Leis­tungs­pflicht ist dann ihrem Bestan­de nach von den erwirt­schaf­te­ten Erträg­nis­sen eben­so unab­hän­gig wie davon, ob der Bedach­te das zuge­wen­de­te Ver­mö­gen behält oder es ganz oder teil­wei­se ver­äu­ßert 4.

Von Leis­tungs­auf­la­gen zu unter­schei­den sind Nut­zungs- und Dul­dungs­auf­la­gen. Dabei han­delt es sich um die einer Schen­kung bei­gefüg­te Neben­ab­re­de, wonach der Bedach­te zwar um das Eigen­tum am Zuwen­dungs­ge­gen­stand bzw. um das zuge­wen­de­te Recht berei­chert ist, ihm aber die Nut­zun­gen (§ 100 BGB) der Sache oder des Rechts nicht sofort gebüh­ren sol­len. Das ist der Fall, wenn der Bedach­te ver­pflich­tet ist, dem Zuwen­den­den oder einem Drit­ten ein ding­li­ches Nut­zungs­recht (Nieß­brauch, §§ 1030 ff. BGB) oder eine beschränk­te per­sön­li­che Dienst­bar­keit (§§ 1090 ff. BGB, ins­be­son­de­re ein Wohn­recht) am Zuwen­dungs­ge­gen­stand zu bestel­len, oder kraft schuld­recht­li­cher Abre­de ver­pflich­tet ist, den Gebrauch der Sache zu über­las­sen (obli­ga­to­ri­sches Nut­zungs­recht). In einem sol­chen Fall bewirkt die Neben­ab­re­de nur ein Hin­aus­schie­ben des mit dem Eigen­tums­über­gang bzw. der Rechts­über­tra­gung grund­sätz­lich ver­bun­de­nen vol­len Nut­zungs­rechts auf Zeit 4.

Nach den dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen han­delt es sich bei dem im Streit­fall ver­ein­bar­ten obli­ga­to­ri­schen Nut­zungs­recht an den Gesell­schafts­an­tei­len um eine Leis­tungs­auf­la­ge. Denn Inhalt des Nut­zungs­rechts ist ein Zah­lungs­an­spruch, den der Klä­ger unab­hän­gig vom Inne­ha­ben der auf ihn über­ge­gan­ge­nen Gesell­schafts­an­tei­le auch aus sei­nem per­sön­li­chen Ver­mö­gen erfül­len kann.

Der Beur­tei­lung des obli­ga­to­ri­schen Nut­zungs­rechts als Leis­tungs­auf­la­ge steht nicht ent­ge­gen, dass der BFH in sei­nem Urteil in BFHE 156, 244, BSt­Bl II 1989, 524 das "obli­ga­to­ri­sche Nut­zungs­recht" bei­spiel­haft für ein als Nut­zungs­auf­la­ge zu beur­tei­len­des Recht nennt. Eine Nut­zungs­auf­la­ge liegt jeden­falls dann nicht vor, wenn der Bedach­te im Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung von Gesell­schafts­an­tei­len das Recht zur Frucht­zie­hung (Gewinn­be­zugs­recht) erhält, aber ver­pflich­tet ist, die ihm auf­grund der Betei­li­gung zuste­hen­den Gewin­ne an den Schen­ker oder einen vom Schen­ker benann­ten Drit­ten aus­zu­keh­ren. Denn der Bedach­te kann zur Beglei­chung sei­ner Zah­lungs­ver­pflich­tung sein per­sön­li­ches Ver­mö­gen ein­set­zen.

Gemisch­te Schen­kung

Als Schen­kung unter Leis­tungs­auf­la­ge ermit­telt sich die Bemes­sungs­grund­la­ge der Leis­tung der Schen­ke­rin nach den Grund­sät­zen der gemisch­ten Schen­kung 5. Die vom Finanz­amt fest­ge­setz­te Steu­er ist danach zu nied­rig. Da aber das Gericht den ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheid nicht zum Nach­teil des Klä­gers ändern darf Ver­bö­se­rungs­ver­bot 6), hat die Vor­ent­schei­dung Bestand.

Die Bemes­sungs­grund­la­ge ist bei gemisch­ten Schen­kun­gen der­ge­stalt zu ermit­teln, dass der Steu­er­wert der Leis­tung des Schen­kers mit dem Ver­kehrs­wert der Berei­che­rung des Beschenk­ten zu mul­ti­pli­zie­ren und das Pro­dukt durch den Ver­kehrs­wert der Leis­tung des Schen­kers zu divi­die­ren ist 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. April 2011 – II R 27/​09

  1. Abgren­zung zu BFH, Urteil vom 12.04.1989 – II R 37/​87, BFHE 156, 244, BSt­Bl II 1989, 524[]
  2. BFH, Beschluss vom 11.01.2002 – II B 55/​00, BFH/​NV 2002, 790, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 12.04.1989 – II R 37/​87, BFHE 156, 244, BSt­Bl II 1989, 524[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 156, 244, BSt­Bl II 1989, 524[][][]
  5. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2002, 790, m.w.N.[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.05.2010 – XI R 32/​08, BFHE 230, 272, BSt­Bl II 2010, 1079, unter II.03.a, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 16.12.1992 – II R 114/​89, BFH/​NV 1993, 298[]