Unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Kom­man­dit­an­teils unter Nieß­brauchs­vor­be­halt

Die frei­ge­bi­ge Zuwen­dung eines Kom­man­dit­an­teils unter Nieß­brauchs­vor­be­halt ist nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. nur steu­er­be­güns­tigt, wenn der Bedach­te Mit­un­ter­neh­mer wird. Behält sich der Schen­ker die Aus­übung der Stimm­rech­te auch in Grund­la­gen­ge­schäf­ten der Gesell­schaft vor, kann der Bedach­te kei­ne Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten.

Unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Kom­man­dit­an­teils unter Nieß­brauchs­vor­be­halt

Die Über­tra­gung und Abtre­tung des Kom­man­dit­an­teils unter­liegt nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Schen­kungsteu­er.

Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schen­kung unter Leben­den jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird. Sie setzt in objek­ti­ver Hin­sicht vor­aus, dass die Leis­tung zu einer Berei­che­rung des Bedach­ten auf Kos­ten des Zuwen­den­den führt und die Zuwen­dung (objek­tiv) unent­gelt­lich ist. Dies erfor­dert, dass der Emp­fän­ger über das Zuge­wen­de­te im Ver­hält­nis zum Leis­ten­den tat­säch­lich und recht­lich frei ver­fü­gen kann. Dafür, ob dies der Fall ist, kommt es aus­schließ­lich auf die Zivil­rechts­la­ge an 1.

Bei Antei­len an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ist Gegen­stand der Zuwen­dung die sich auf­grund der Über­tra­gung der Gesell­schafts­be­tei­li­gung erge­ben­de Ver­mö­gens­ver­schie­bung zwi­schen Schen­ker und Beschenk­tem. Dies setzt vor­aus, dass der Schen­ker dem Beschenk­ten das Mit­glied­schafts­recht zivil­recht­lich wirk­sam über­trägt, andern­falls erlangt der Beschenk­te kei­nen Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen 2. Uner­heb­lich ist für den Tat­be­stand der frei­ge­bi­gen Zuwen­dung, ob der Beschenk­te auch ertrag­steu­er­recht­lich als Mit­un­ter­neh­mer anzu­se­hen ist 3.

Vor­lie­gend hat der Vater sei­nen Kom­man­dit­an­teil zu drei Vier­tel an sei­nen Sohn abge­tre­ten. Mit der Abtre­tung gin­gen die Mit­glied­schafts­rech­te des Vaters und des­sen Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen zivil­recht­lich wirk­sam auf den Sohn über. Durch die Über­tra­gung wur­de der Sohn objek­tiv auf Kos­ten des Vaters in Höhe des Wer­tes des Kom­man­dit­an­teils berei­chert.

Für die Über­tra­gung des Kom­man­dit­an­teils sind die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht zu gewäh­ren.

Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gel­ten die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen der Abs. 1 und 2 der Vor­schrift für inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG. Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen sind nur zu gewäh­ren, wenn das von Todes wegen oder durch Schen­kung unter Leben­den erwor­be­ne Ver­mö­gen durch­ge­hend sowohl beim bis­he­ri­gen als auch beim neu­en Rechts­trä­ger den Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt 4.

Der Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist nur erfüllt, wenn der Erwer­ber Mit­un­ter­neh­mer wird 5. Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ist, wer Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt. Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve bedeu­tet Teil­ha­be an unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen zumin­dest in dem Umfang der Stimm, Kon­troll- und Wider­spruchs­rech­te eines Kom­man­di­tis­ten nach den Rege­lun­gen des Han­dels­ge­setz­buchs oder der gesell­schafts­recht­li­chen Kon­troll­rech­te nach § 716 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs. Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko bedeu­tet gesell­schafts­recht­li­che oder eine die­ser wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­re Teil­ha­be am Erfolg oder Miss­erfolg des Unter­neh­mens. Die­ses Risi­ko wird regel­mä­ßig durch die Betei­li­gung am Gewinn und Ver­lust sowie an den stil­len Reser­ven des Anla­ge­ver­mö­gens ein­schließ­lich des Geschäfts­wer­tes ver­mit­telt 6.

Auf­grund der Ziel­set­zung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gilt dies auch dann, wenn sich der Schen­ker bei der Über­tra­gung einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft den Nieß­brauch vor­be­hält. Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG sind auch in einem sol­chen Fall nur dann zu gewäh­ren, wenn der über­tra­ge­ne Gesell­schafts­an­teil dem Bedach­ten die Stel­lung eines Mit­un­ter­neh­mers ver­mit­telt 7. Bestim­men die Ver­trags­par­tei­en, dass die mit der über­tra­ge­nen Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­bun­de­nen Stimm- und Mit­ver­wal­tungs­rech­te dem Nieß­brau­cher zuste­hen sol­len, führt dies dazu, dass der Bedach­te nicht Mit­un­ter­neh­mer ist und inso­weit die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht bean­spru­chen kann 8.

Die Betei­lig­ten kön­nen die Aus­übung der Stimm­rech­te ver­trag­lich regeln 9. Die­se ver­trag­li­che Rege­lung ist auch für die steu­er­li­che Beur­tei­lung maß­geb­lich. Daher kann die zivil­recht­lich umstrit­te­ne Fra­ge, ob beim Nieß­brauch an einem Gesell­schafts­an­teil ohne ent­spre­chen­de Ver­ein­ba­rung die Stimm­rech­te allein dem Gesell­schaf­ter 10, allein dem Nieß­brau­cher oder dem Nieß­brau­cher und dem Gesell­schaf­ter gemein­schaft­lich zuste­hen, dahin­ste­hen 11.

Über­trägt der Gesell­schaf­ter auf­grund ver­trag­li­cher Ver­ein­ba­run­gen die Aus­übung der Stimm­rech­te auf den Nieß­brau­cher oder behält sich der Nieß­brau­cher bei der Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils die Aus­übung der Stimm­rech­te vor, kann der Gesell­schaf­ter kei­ne Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten 12. Das gilt jeden­falls dann, wenn der Gesell­schaf­ter die Aus­übung der Stimm­rech­te dem Nieß­brau­cher umfas­send über­las­sen hat und dies auch für die Grund­la­gen­ge­schäf­te der Gesell­schaft gilt. Dabei kann dahin­ste­hen, in wel­chem Umfang dem Gesell­schaf­ter trotz der Über­tra­gung der Aus­übung sei­ner Stimm­rech­te unver­zicht­ba­re Kon­troll- und Initia­tiv­rech­te ver­blei­ben. Denn die Ent­schei­dun­gen inner­halb der Gesell­schaft trifft in die­sen Fäl­len der Nieß­brau­cher und nicht der Gesell­schaf­ter. Das BFH, Urteil vom 01.03.1994 – VIII R 35/​92 13 steht dem nicht ent­ge­gen, denn in dem dort ent­schie­de­nen Fall fehl­te es an einer aus­drück­li­chen Ver­ein­ba­rung über die Aus­übung der Stimm­rech­te durch den Nieß­brau­cher.

Für die Beur­tei­lung, ob der Beschenk­te mit der Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils Mit­un­ter­neh­mer gewor­den ist, ist der Zeit­punkt der Über­tra­gung maß­geb­lich. Macht der Schen­ker die Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils davon abhän­gig, dass er die Stimm­rech­te wei­ter­hin umfas­send aus­üben kann, erlangt der Beschenk­te im Zeit­punkt der Über­tra­gung des Anteils kei­ne Mit­un­ter­neh­merstel­lung. Uner­heb­lich ist, ob die Betei­lig­ten die Aus­übung der Stimm­rech­te spä­ter ändern oder unge­ach­tet der ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung alle Ent­schei­dun­gen inner­halb der Gesell­schaft gemein­schaft­lich tref­fen. Soweit aus dem BFH-Urteil in BFHE 241, 49, BSt­Bl II 2013, 635, Rz 14 ("und ver­fah­ren die Gesell­schaf­ter danach") geschlos­sen wer­den könn­te, es kom­me auf das Ver­hal­ten nach der Über­tra­gung an, wird klar­ge­stellt, dass für die schen­kungsteu­er­recht­li­che Beur­tei­lung allein die ver­trag­li­chen Rege­lun­gen im Zeit­punkt der Über­tra­gung und nicht das Ver­hal­ten der Betei­lig­ten nach Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils maß­geb­lich sind.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen konn­te im hier ent­schie­de­nen Fall für die Über­tra­gung des mit dem Nieß­brauch belas­te­ten Gesell­schafts­an­teils auf den Sohn die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht in Anspruch genom­men wer­den.

Der Sohn ist nicht Mit­un­ter­neh­mer gewor­den. Es man­gelt ihm an der dafür erfor­der­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve. Der Sohn hat sich mit der Zustim­mung zum Über­tra­gungs­ver­trag sei­ner gesell­schafts­recht­li­chen Mit­wir­kungs­rech­te voll­stän­dig bege­ben. Das betrifft nach dem Wort­laut der Ver­ein­ba­rung sämt­li­che Ent­schei­dungs­be­fug­nis­se der Gesell­schaf­ter bis hin zu gesell­schafts­recht­li­chen Grund­ent­schei­dun­gen wie Sat­zungs­än­de­run­gen, Auf­nah­me und Aus­schluss von Gesell­schaf­tern bis hin zur Liqui­da­ti­on der Gesell­schaft. Durch die Ver­ein­ba­run­gen im Über­tra­gungs­ver­trag war sicher­ge­stellt, dass der Sohn zum maß­geb­li­chen Über­tra­gungs­zeit­punkt sei­ne Gesell­schaf­ter­rech­te nicht wahr­neh­men und kei­ne Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten konn­te. Einer etwai­gen spä­te­ren Ände­rung die­ser Ver­ein­ba­run­gen oder einer davon abwei­chen­den tat­säch­li­chen Hand­ha­bung kommt im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang kei­ne Bedeu­tung zu.

Die Stel­lung des Soh­nes als Allein­ge­sell­schaf­ter der Kom­ple­men­tär-GmbH führt eben­falls nicht dazu, dass der schenk­wei­se Erwerb des Kom­man­dit­an­teils nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG steu­er­be­güns­tigt ist. Viel­mehr muss der geschenk­te Kom­man­dit­an­teil dem Bedach­ten die Stel­lung als Mit­un­ter­neh­mer ver­mit­teln 5.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Mai 2015 – II R 34/​13

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.08.2007 – II R 33/​06, BFHE 218, 403, BSt­Bl II 2008, 28; vom 28.06.2007 – II R 21/​05, BFHE 217, 254, BSt­Bl II 2007, 669; vom 18.09.2013 – II R 63/​11, BFH/​NV 2014, 349, Rz 11; und vom 01.10.2014 – II R 40/​12, BFH/​NV 2015, 500, Rz 15, jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 01.07.1992 – II R 108/​88, BFHE 168, 386, BSt­Bl II 1992, 923[]
  3. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 500, Rz 16[]
  4. BFH, Urtei­le vom 10.12 2008 – II R 34/​07, BFHE 224, 144, BSt­Bl II 2009, 312; vom 23.02.2010 – II R 42/​08, BFHE 228, 184, BSt­Bl II 2010, 555; vom 16.05.2013 – II R 5/​12, BFHE 241, 49, BSt­Bl II 2013, 635, Rz 9, und in BFH/​NV 2015, 500, Rz 20[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 241, 49, BSt­Bl II 2013, 635, Rz 11[][]
  6. BFH, Urtei­le vom 01.09.2011 – II R 67/​09, BFHE 239, 137, BSt­Bl II 2013, 210, Rz 20; in BFHE 241, 49, BSt­Bl II 2013, 635, Rz 10, und in BFH/​NV 2015, 500, Rz 21[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 241, 49, BSt­Bl II 2013, 635, Rz 13, und in BFH/​NV 2015, 500, Rz 22[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 228, 184, BSt­Bl II 2010, 555; in BFHE 241, 49, BSt­Bl II 2013, 635, Rz 14, und in BFH/​NV 2015, 500, Rz 22[]
  9. MünchKommBGB/​Pohlmann, 6. Aufl., § 1068 Rz 81; MünchKommHGB/K.Schmidt, 3. Aufl., Vor § 230 Rz 21; Kars­ten Schmidt, Gesell­schafts­recht, 4. Aufl., § 61 II, S. 1825[]
  10. so die herr­schen­de Mei­nung; vgl. MünchKommBGB/​Pohlmann, a.a.O., § 1068 Rz 69 FN 230, Rz 81; Palandt/​Bassenge, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 74. Aufl., § 1068 Rz 5, jeweils m.w.N.[]
  11. zum Mei­nungs­stand vgl. MünchKommBGB/​Pohlmann, a.a.O., § 1068 Rz 69 ff.[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 224, 144, BSt­Bl II 2009, 312; Schmidt/​Wacker, EStG, 34. Aufl., § 15 Rz 272[]
  13. BFHE 175, 231, BSt­Bl II 1995, 241[]