Unentgeltliche Übertragung eines Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt

Die freigebige Zuwendung eines Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt ist nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. nur steuerbegünstigt, wenn der Bedachte Mitunternehmer wird. Behält sich der Schenker die Ausübung der Stimmrechte auch in Grundlagengeschäften der Gesellschaft vor, kann der Bedachte keine Mitunternehmerinitiative entfalten.

Unentgeltliche Übertragung eines Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt

Die Übertragung und Abtretung des Kommanditanteils unterliegt nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Schenkungsteuer.

Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Sie setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist. Dies erfordert, dass der Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Dafür, ob dies der Fall ist, kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage an1.

Bei Anteilen an Personengesellschaften ist Gegenstand der Zuwendung die sich aufgrund der Übertragung der Gesellschaftsbeteiligung ergebende Vermögensverschiebung zwischen Schenker und Beschenktem. Dies setzt voraus, dass der Schenker dem Beschenkten das Mitgliedschaftsrecht zivilrechtlich wirksam überträgt, andernfalls erlangt der Beschenkte keinen Anteil am Gesellschaftsvermögen2. Unerheblich ist für den Tatbestand der freigebigen Zuwendung, ob der Beschenkte auch ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmer anzusehen ist3.

Vorliegend hat der Vater seinen Kommanditanteil zu drei Viertel an seinen Sohn abgetreten. Mit der Abtretung gingen die Mitgliedschaftsrechte des Vaters und dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen zivilrechtlich wirksam auf den Sohn über. Durch die Übertragung wurde der Sohn objektiv auf Kosten des Vaters in Höhe des Wertes des Kommanditanteils bereichert.

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Für die Übertragung des Kommanditanteils sind die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht zu gewähren.

Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gelten die Steuervergünstigungen der Abs. 1 und 2 der Vorschrift für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG. Die Steuervergünstigungen sind nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt4.

Der Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist nur erfüllt, wenn der Erwerber Mitunternehmer wird5. Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Mitunternehmerinitiative bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswertes vermittelt6.

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Aufgrund der Zielsetzung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gilt dies auch dann, wenn sich der Schenker bei der Übertragung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft den Nießbrauch vorbehält. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG sind auch in einem solchen Fall nur dann zu gewähren, wenn der übertragene Gesellschaftsanteil dem Bedachten die Stellung eines Mitunternehmers vermittelt7. Bestimmen die Vertragsparteien, dass die mit der übertragenen Beteiligung an der Personengesellschaft verbundenen Stimm- und Mitverwaltungsrechte dem Nießbraucher zustehen sollen, führt dies dazu, dass der Bedachte nicht Mitunternehmer ist und insoweit die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht beanspruchen kann8.

Die Beteiligten können die Ausübung der Stimmrechte vertraglich regeln9. Diese vertragliche Regelung ist auch für die steuerliche Beurteilung maßgeblich. Daher kann die zivilrechtlich umstrittene Frage, ob beim Nießbrauch an einem Gesellschaftsanteil ohne entsprechende Vereinbarung die Stimmrechte allein dem Gesellschafter10, allein dem Nießbraucher oder dem Nießbraucher und dem Gesellschafter gemeinschaftlich zustehen, dahinstehen11.

Überträgt der Gesellschafter aufgrund vertraglicher Vereinbarungen die Ausübung der Stimmrechte auf den Nießbraucher oder behält sich der Nießbraucher bei der Übertragung des Gesellschaftsanteils die Ausübung der Stimmrechte vor, kann der Gesellschafter keine Mitunternehmerinitiative entfalten12. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Gesellschafter die Ausübung der Stimmrechte dem Nießbraucher umfassend überlassen hat und dies auch für die Grundlagengeschäfte der Gesellschaft gilt. Dabei kann dahinstehen, in welchem Umfang dem Gesellschafter trotz der Übertragung der Ausübung seiner Stimmrechte unverzichtbare Kontroll- und Initiativrechte verbleiben. Denn die Entscheidungen innerhalb der Gesellschaft trifft in diesen Fällen der Nießbraucher und nicht der Gesellschafter. Das BFH, Urteil vom 01.03.1994 – VIII R 35/9213 steht dem nicht entgegen, denn in dem dort entschiedenen Fall fehlte es an einer ausdrücklichen Vereinbarung über die Ausübung der Stimmrechte durch den Nießbraucher.

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Für die Beurteilung, ob der Beschenkte mit der Übertragung des Gesellschaftsanteils Mitunternehmer geworden ist, ist der Zeitpunkt der Übertragung maßgeblich. Macht der Schenker die Übertragung des Gesellschaftsanteils davon abhängig, dass er die Stimmrechte weiterhin umfassend ausüben kann, erlangt der Beschenkte im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils keine Mitunternehmerstellung. Unerheblich ist, ob die Beteiligten die Ausübung der Stimmrechte später ändern oder ungeachtet der vertraglichen Vereinbarung alle Entscheidungen innerhalb der Gesellschaft gemeinschaftlich treffen. Soweit aus dem BFH-Urteil in BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz 14 („und verfahren die Gesellschafter danach“) geschlossen werden könnte, es komme auf das Verhalten nach der Übertragung an, wird klargestellt, dass für die schenkungsteuerrechtliche Beurteilung allein die vertraglichen Regelungen im Zeitpunkt der Übertragung und nicht das Verhalten der Beteiligten nach Übertragung des Gesellschaftsanteils maßgeblich sind.

Ausgehend von diesen Grundsätzen konnte im hier entschiedenen Fall für die Übertragung des mit dem Nießbrauch belasteten Gesellschaftsanteils auf den Sohn die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht in Anspruch genommen werden.

Der Sohn ist nicht Mitunternehmer geworden. Es mangelt ihm an der dafür erforderlichen Mitunternehmerinitiative. Der Sohn hat sich mit der Zustimmung zum Übertragungsvertrag seiner gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte vollständig begeben. Das betrifft nach dem Wortlaut der Vereinbarung sämtliche Entscheidungsbefugnisse der Gesellschafter bis hin zu gesellschaftsrechtlichen Grundentscheidungen wie Satzungsänderungen, Aufnahme und Ausschluss von Gesellschaftern bis hin zur Liquidation der Gesellschaft. Durch die Vereinbarungen im Übertragungsvertrag war sichergestellt, dass der Sohn zum maßgeblichen Übertragungszeitpunkt seine Gesellschafterrechte nicht wahrnehmen und keine Mitunternehmerinitiative entfalten konnte. Einer etwaigen späteren Änderung dieser Vereinbarungen oder einer davon abweichenden tatsächlichen Handhabung kommt im vorliegenden Zusammenhang keine Bedeutung zu.

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Die Stellung des Sohnes als Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH führt ebenfalls nicht dazu, dass der schenkweise Erwerb des Kommanditanteils nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG steuerbegünstigt ist. Vielmehr muss der geschenkte Kommanditanteil dem Bedachten die Stellung als Mitunternehmer vermitteln5.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Mai 2015 – II R 34/13

  1. vgl. BFH, Urteile vom 22.08.2007 – II R 33/06, BFHE 218, 403, BStBl II 2008, 28; vom 28.06.2007 – II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669; vom 18.09.2013 – II R 63/11, BFH/NV 2014, 349, Rz 11; und vom 01.10.2014 – II R 40/12, BFH/NV 2015, 500, Rz 15, jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 01.07.1992 – II R 108/88, BFHE 168, 386, BStBl II 1992, 923[]
  3. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 500, Rz 16[]
  4. BFH, Urteile vom 10.12 2008 – II R 34/07, BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312; vom 23.02.2010 – II R 42/08, BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555; vom 16.05.2013 – II R 5/12, BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz 9, und in BFH/NV 2015, 500, Rz 20[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz 11[][]
  6. BFH, Urteile vom 01.09.2011 – II R 67/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 20; in BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz 10, und in BFH/NV 2015, 500, Rz 21[]
  7. BFH, Urteile in BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz 13, und in BFH/NV 2015, 500, Rz 22[]
  8. vgl. BFH, Urteile in BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555; in BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz 14, und in BFH/NV 2015, 500, Rz 22[]
  9. MünchKommBGB/Pohlmann, 6. Aufl., § 1068 Rz 81; MünchKommHGB/K.Schmidt, 3. Aufl., Vor § 230 Rz 21; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 61 II, S. 1825[]
  10. so die herrschende Meinung; vgl. MünchKommBGB/Pohlmann, a.a.O., § 1068 Rz 69 FN 230, Rz 81; Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 74. Aufl., § 1068 Rz 5, jeweils m.w.N.[]
  11. zum Meinungsstand vgl. MünchKommBGB/Pohlmann, a.a.O., § 1068 Rz 69 ff.[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312; Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., § 15 Rz 272[]
  13. BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241[]
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