Unter­stüt­zungs­leis­tung

Die sat­zungs­kon­for­me Zuwen­dung einer aus­län­di­schen Stif­tung an einen inlän­di­schen Emp­fän­ger, der kei­ne Rech­te an oder Ansprü­che auf Ver­mö­gen oder Erträ­ge der Stif­tung besitzt, unter­liegt nicht der Schen­kungsteu­er.

Unter­stüt­zungs­leis­tung

Zuwen­dun­gen einer aus­län­di­schen Stif­tung sind nur dann nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steu­er­bar, wenn sie ein­deu­tig gegen den Sat­zungs­zweck ver­sto­ßen.

Zwi­schen­be­rech­tig­ter i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halb­satz 2 ErbStG ist, wer unab­hän­gig von einem kon­kre­ten Aus­schüt­tungs­be­schluss über Rech­te an dem Ver­mö­gen und/​oder den Erträ­gen der Ver­mö­gens­mas­se aus­län­di­schen Rechts ver­fügt. Der Zuwen­dungs­emp­fän­ger, der kei­nen Anspruch auf Zuwen­dun­gen besitzt, gehört nicht dazu.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat eine Schwei­zer Fami­li­en­stif­tung hat­te einem in Deutsch­land ansäs­si­gen 29-jäh­ri­gen Begüns­tig­ten (Desti­na­tär) eine Ein­mal­zah­lung zuge­wandt. Die Stif­tungs­sat­zung sieht Unter­stüt­zungs­leis­tun­gen zur Anschub­fi­nan­zie­rung an Fami­li­en­an­ge­hö­ri­ge in jugend­li­chen Jah­ren vor. Ein Rechts­an­spruch hier­auf besteht nicht. Die Stif­tung wählt die Emp­fän­ger nach ihrem Ermes­sen aus.

Aus Sicht von Finanz­amt und Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg 1 hat­te die Fami­li­en­stif­tung hier­für Schen­kungsteu­er zu zah­len. Zum einen sei ein 29-jäh­ri­ger nicht mehr "jugend­lich", die Zuwen­dung des­halb sat­zungs­wid­rig und damit eine Schen­kung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Zum ande­ren habe es sich um den Erwerb durch einen Zwi­schen­be­rech­tig­ten wäh­rend des Bestehens einer Ver­mö­gens­mas­se aus­län­di­schen Rechts nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halb­satz 2 ErbStG gehan­delt. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist bei­den Über­le­gun­gen nicht gefolgt und hat auf die Revi­si­on der Fami­li­en­stif­tung den ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheid sowie das Urteil des Finanz­ge­richts auf­ge­ho­ben:

Die Stif­tung ver­fü­ge für die Fra­ge der Sat­zungs­kon­for­mi­tät über eine Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve, deren Gren­zen im Streit­fall noch nicht über­schrit­ten sei­en. Ein Erwerb durch Zwischen"berechtigte" kön­ne nicht vor­lie­gen, wenn der Emp­fän­ger in kei­ner Wei­se "Berech­tig­ter" an Ver­mö­gen oder Erträ­gen der Stif­tung sei und kei­nen Rechts­an­spruch auf die Zuwen­dung habe.

Nicht ent­schie­den wur­de dabei vom Bun­des­fi­nanz­hof über die Fra­ge, ob und ggf. unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine sol­che Zuwen­dung der Ein­kom­men­steu­er unter­liegt und ob eine Desti­nats­zah­lung im Ein­zel­fall sowohl ein­kom­men- als auch schen­kungsteu­er­pflich­tig sein kann.

Auf Zuwen­dun­gen einer aus­län­di­schen Stif­tung ist § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nur anwend­bar, wenn ein Ver­stoß gegen den Sat­zungs­zweck vor­liegt. Die­ser liegt im Streit­fall nicht vor.

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schen­kung unter Leben­den jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird. Grund­sätz­lich kann auch eine aus­län­di­sche Stif­tung Schen­ke­rin i.S. der Vor­schrift sein. Eine Schen­kung unter Leben­den setzt nicht vor­aus, dass an dem Zuwen­dungs­vor­gang natür­li­che Per­so­nen als Zuwen­den­der und Bedach­ter betei­ligt sind 2. Schen­ke­rin kann auch eine juris­ti­sche Per­son sein 3, folg­lich auch eine Stif­tung.

Nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen setzt eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung in objek­ti­ver Hin­sicht vor­aus, dass die Leis­tung zu einer Berei­che­rung des Bedach­ten auf Kos­ten des Zuwen­den­den führt und unent­gelt­lich ist, in sub­jek­ti­ver Hin­sicht den Wil­len des Zuwen­den­den zur Frei­ge­big­keit. Objek­tiv bedarf es einer Ver­mö­gens­ver­schie­bung, d.h. einer Ver­mö­gens­min­de­rung auf der Sei­te des Zuwen­den­den und einer Ver­mö­gens­meh­rung auf der Sei­te des Bedach­ten 4. Sub­jek­tiv bedarf es des Bewusst­seins des Zuwen­den­den, die Leis­tung ohne Ver­pflich­tung und ohne recht­li­chen Zusam­men­hang mit einer Gegen­leis­tung oder einem Gemein­schafts­zweck zu erbrin­gen 5. Der sub­jek­ti­ve Tat­be­stand ist erfüllt, wenn der Zuwen­den­de den recht­lich-sozia­len Bedeu­tungs­ge­halt der Unent­gelt­lich­keit "nach Lai­en­art" zutref­fend erfasst ("Par­al­lel­wer­tung in der Lai­en­sphä­re"); eine exak­te juris­ti­sche Sub­sum­ti­on ist nicht erfor­der­lich 6.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat für Zuwen­dun­gen inner­halb sta­tu­ta­ri­scher oder gesetz­li­cher Rah­men­vor­schrif­ten die­se Kri­te­ri­en eng ver­stan­den und Frei­ge­big­keit nur unter spe­zi­fi­schen Vor­aus­set­zun­gen ange­nom­men.

Im Gesell­schafts­recht sind Zuwen­dun­gen, die dem Gesell­schafts­zweck die­nen (societa­tis cau­sa), als gesell­schafts­recht­li­cher Vor­gang und nicht als frei­ge­bi­ge Zuwen­dung an die Gesell­schaft zu beur­tei­len 7. Im Ver­hält­nis einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zu ihren Gesell­schaf­tern exis­tie­ren des­halb jeden­falls im Grund­satz kei­ne frei­ge­bi­gen Zuwen­dun­gen 8.

Auch unent­gelt­li­che Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen von Trä­gern öffent­li­cher Ver­wal­tung erfol­gen regel­mä­ßig nicht frei­ge­big und sind daher in der Regel kei­ne Schen­kun­gen unter Leben­den. Auf­grund der Bin­dung der voll­zie­hen­den Gewalt an Gesetz und Recht (Art.20 Abs. 3 GG), dar­un­ter auch an die jeweils maß­ge­ben­den haus­halts­recht­li­chen Vor­schrif­ten, ist im Regel­fall anzu­neh­men, dass Trä­ger öffent­li­cher Ver­wal­tung in Wahr­neh­mung der ihnen oblie­gen­den Auf­ga­ben und somit nicht frei­ge­big han­deln. Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen durch Trä­ger öffent­li­cher Ver­wal­tung steht regel­mä­ßig die Erfül­lung der ihnen oblie­gen­den Auf­ga­ben gegen­über. Nur wenn ein Trä­ger öffent­li­cher Ver­wal­tung den Rah­men sei­ner Auf­ga­ben ein­deu­tig über­schrei­tet, kommt eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Betracht 9.

Eine Aus­schüt­tung einer aus­län­di­schen Stif­tung kann nur eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung sein, wenn sie ein­deu­tig den Sat­zungs­zweck über­schrei­tet.

Die Recht­spre­chung geht davon aus, dass jeden­falls sat­zungs­ge­mä­ße Zuwen­dun­gen einer inlän­di­schen Stif­tung an ihre Berech­tig­ten nicht schen­kungsteu­er­bar sind, weil es inso­weit an einer Frei­ge­big­keit der Zuwen­dung im Rechts­sin­ne feh­le 10. Bei aus­län­di­schen Stif­tun­gen gel­ten für Anwen­dung und Aus­le­gung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG die­sel­ben Grund­sät­ze, denn für die Fra­ge der Frei­ge­big­keit spielt der Sitz des Zuwen­den­den kei­ne Rol­le.

Es ist jedoch weder erfor­der­lich noch zuläs­sig, die for­mel­le und mate­ri­el­le Sat­zungs­mä­ßig­keit einer Zuwen­dung im finanz­be­hörd­li­chen oder finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren einer unein­ge­schränk­ten Prü­fung zu unter­zie­hen. Das für die Aus­rich­tung der Zuwen­dung ver­ant­wort­li­che Organ der Stif­tung ver­fügt zur Fest­stel­lung der Sat­zungs­kon­for­mi­tät einer Zuwen­dung über einen Beur­tei­lungs- und Ermes­sens­spiel­raum, der erst ver­las­sen ist, wenn die Zuwen­dung den Sat­zungs­zweck ein­deu­tig über­schrei­tet.

Die Maß­geb­lich­keit des Sat­zungs­zwecks folgt aus der Ver­gleich­bar­keit ins­be­son­de­re mit der gesell­schafts­recht­lich ver­an­lass­ten Aus­schüt­tung. Die Stif­tung ver­folgt einen Stif­tungs­zweck wie eine Gesell­schaft den Gesell­schafts­zweck und ver­fügt wie eine Gesell­schaft über ein zwar Rah­men­vor­schrif­ten unter­lie­gen­des, doch pri­vat­au­to­nom geschaf­fe­nes Sta­tut, an das ihre Orga­ne gebun­den sind. Es ist des­halb kein Grund erkenn­bar, im Rah­men des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG die Stif­tung sowie ihre Aus­schüt­tun­gen anders zu behan­deln als eine Gesell­schaft und deren Aus­schüt­tun­gen. Dies fügt sich auch inso­fern in das Besteue­rungs­sys­tem ein, als die Stif­tung ertrag­steu­er­recht­lich grund­sätz­lich so behan­delt wird wie alle Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen und Ver­mö­gens­mas­sen (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG; § 20 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2, Nr. 9 EStG, ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG). Die Ori­en­tie­rung am Stif­tungs­zweck ent­spricht auch der Her­an­ge­hens­wei­se des Bun­des­ge­richts­hofs, der den Rechts­grund für Zuwen­dun­gen einer Stif­tung auch im Wege ein­sei­ti­ger Zuer­ken­nung durch ein Stif­tungs­or­gan nicht in einer Schen­kung oder einem form­be­dürf­ti­gen Schen­kungs­ver­spre­chen, son­dern in dem Stif­tungs­zweck selbst sieht 11.

Es ist fol­ge­rich­tig, wenn auch die Behand­lung in der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er sich nach ver­gleich­ba­ren Maß­stä­ben rich­tet.

Für die Fra­ge, ob eine Aus­schüt­tung (noch) den Sat­zungs­zweck ver­folgt, besteht eine stif­tungs­in­ter­ne Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve, die eine Über­prü­fung durch das Finanz­amt und Finanz­ge­richt ent­spre­chend beschränkt.

Die Aus­le­gung einer Stif­tungs­sat­zung wirft regel­mä­ßig (wie die Aus­le­gung eines Gesell­schafts­ver­tra­ges und wie die Prü­fung der Fra­ge, ob eine öffent­lich-recht­li­che Zuwen­dung recht­mä­ßig ist) Zwei­fels­fra­gen und Unsi­cher­hei­ten auf, lässt Raum für unter­schied­li­che Auf­fas­sun­gen und kann inner­halb einer wei­ten Span­ne "noch ver­tret­bar" sein, bevor sie für den ver­stän­di­gen und unbe­fan­ge­nen Drit­ten schlech­ter­dings "unver­tret­bar" ist. Erst mit einer unver­tret­ba­ren Aus­le­gung aber ist der Sat­zungs­zweck ein­deu­tig über­schrit­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof erach­tet es nicht für sach­ge­recht, dass unter­halb die­ser Schwel­le eine Finanz­be­hör­de oder ein Finanz­ge­richt ihre Ein­schät­zung an die Stel­le der in ers­ter Linie hier­zu beru­fe­nen Stif­tungs­or­ga­ne set­zen. Ein Miss­brauch ist hier­durch nicht zu befürch­ten, da die­ser eine unver­tret­ba­re Aus­le­gung impli­ziert. Zudem unter­lie­gen die Stif­tungs­or­ga­ne regel­mä­ßig der in dem jewei­li­gen Stif­tungs­recht und/​oder den Sta­tu­ten vor­ge­se­he­nen Rechts­bin­dung und Kon­trol­le.

Eine abwei­chen­de Her­an­ge­hens­wei­se führ­te einer­seits zu erheb­li­cher Rechts­un­si­cher­heit für die Betei­lig­ten, ande­rer­seits ins­be­son­de­re im Fal­le der aus­län­di­schen Stif­tun­gen zu erheb­li­chen Admi­nis­trie­rungs­pro­ble­men und Voll­zugs­de­fi­zi­ten. Hier­bei ist zu beden­ken, dass die Aus­le­gung einer aus­län­di­schen Stif­tungs­sat­zung grund­sätz­lich nach den Maß­stä­ben des betref­fen­den aus­län­di­schen Rechts statt­zu­fin­den hat, denn die­ses ist Ver­trags­sta­tut (vgl. Art. 32 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 Satz 1 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zum Bür­ger­li­chen Gesetz­buch in der für den streit­ge­gen­ständ­li­chen Ver­trag gel­ten­den Fas­sung ‑EGBGB a.F.-) 12, und zwar so, wie es auch die Gerich­te des aus­län­di­schen Staa­tes aus­le­gen und anwen­den 13. Die dabei sich stel­len­den recht­li­chen und prak­ti­schen Schwie­rig­kei­ten, die sich auf die Ermitt­lung sowohl des aus­län­di­schen Rechts als auch auf etwai­ge Sach­ver­halts­er­mitt­lun­gen bezie­hen, sind grö­ßer als die Nach­tei­le, die damit ver­bun­den sind, dem Stif­tungs­or­gan einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum zu belas­sen.

Die Fest­stel­lungs­last für die­je­ni­gen Umstän­de, die zu einer ein­deu­ti­gen Über­schrei­tung des Sat­zungs­zwecks füh­ren, liegt bei der Behör­de.

Nach die­sen Maß­stä­ben ent­spricht die Zuwen­dung dem Sat­zungs­zweck.

Das Finanz­ge­richt war zwar bei sei­ner Aus­le­gung von abwei­chen­den Maß­stä­ben aus­ge­gan­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann jedoch die erfor­der­li­che Wür­di­gung selbst vor­neh­men, da alle dafür erfor­der­li­chen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen getrof­fen sind 14. Er stellt in die­sem Zusam­men­hang klar, dass es um die­je­ni­gen Fest­stel­lun­gen geht, die zur Beur­tei­lung der "ein­deu­ti­gen" Über­schrei­tung des Sat­zungs­zwecks erfor­der­lich sind, da dies der zutref­fen­de recht­li­che Maß­stab ist. Es geht nicht um die­je­ni­gen Fest­stel­lun­gen, derer es für eine umfas­sen­de Prü­fung der Sat­zungs­kon­for­mi­tät nach den Regeln des Schwei­zer Rechts bedürf­te.

Unter­stüt­zungs­leis­tun­gen zum Zwe­cke der Aus­stat­tung kön­nen in ver­schie­de­ner Wei­se der Anschub­fi­nan­zie­rung die­nen, sei es im fami­liä­ren, sei es im betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Bereich, sei es für begon­ne­ne oder pro­jek­tier­te Vor­ha­ben ver­schie­dens­ter Art. Zwar feh­len Fest­stel­lun­gen dazu, zu wel­chem kon­kre­ten Zweck die aus­ge­kehr­te Zah­lung die­nen soll­te. Dies ist aber unschäd­lich. Tat­sa­chen, die auf eine ein­deu­ti­ge Über­schrei­tung des Sat­zungs­zwecks hin­deu­ten, sind nicht fest­ge­stellt. Kon­kre­te Anhalts­punk­te hier­für, die eine ers­te Anknüp­fung für wei­te­re Ermitt­lun­gen dar­stel­len könn­ten, feh­len auch. Soweit das Finanz­amt die feh­len­de Indi­vi­dua­li­sie­rung der zum Zwe­cke der Anschub­fi­nan­zie­rung aus­ge­kehr­ten Beträ­ge bean­stan­det, kann es sich ohne Wei­te­res um eine Typi­sie­rung han­deln, die dem Stif­tungs­rat frei­steht.

Viel­mehr liegt es nicht neben der Sache, einem 29-Jäh­ri­gen eine "Anschub­fi­nan­zie­rung" zu gewäh­ren, und zwar gleich, wel­cher Art und wie kon­kret sei­ne Zukunfts­plä­ne sind. Es erscheint zwar pro­ble­ma­tisch, ist aber auch nicht gänz­lich aus­ge­schlos­sen, das Alter von 29 Jah­ren noch als "in jugend­li­chen Jah­ren" zu ver­ste­hen, wenn die­ser Begriff näm­lich sat­zungs­spe­zi­fisch aus­ge­legt wird. Zumin­dest aus der Per­spek­ti­ve des ‑im Rah­men der Aus­le­gung nicht anwend­ba­ren- deut­schen Rechts ist es sehr unwahr­schein­lich, dass die Stif­te­rin tat­säch­lich im Blick gehabt haben soll­te, "Jugend­li­che" (Per­so­nen ab 14 Jah­ren) mit Mit­teln erheb­li­cher Grö­ßen­ord­nung aus­zu­stat­ten. Dies wäre umge­kehrt eher ein Wider­spruch zu dem Stif­tungs­zweck, eine Anschub­fi­nan­zie­rung für das wei­te­re Leben zu bie­ten. Soweit Ein­zel­hei­ten der Aus­le­gung der Stif­tungs­sat­zung strei­tig blei­ben müs­sen, ist gera­de dies ein Anwen­dungs­fall für die Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve, die der Stif­tungs­rat im vor­lie­gen­den Fall nicht ver­las­sen hat.

Auf die wei­te­re sei­tens des Finanz­amt auf­ge­wor­fe­ne Fra­ge, ob die Stif­tungs­sat­zung über­haupt dem maß­ge­ben­den Schwei­zer Recht ent­spricht, kommt es nach die­sen Maß­stä­ben nicht mehr an.

Die Zuwen­dung ist auch nicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halb­satz 2 ErbStG steu­er­bar. Der Emp­fän­ger ist nicht Zwi­schen­be­rech­tig­ter i.S. der Vor­schrift.

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schen­kung unter Leben­den, was u.a. bei Auf­he­bung einer Stif­tung erwor­ben wird. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG steht dem gleich der Erwerb bei Auf­lö­sung einer Ver­mö­gens­mas­se aus­län­di­schen Rechts, deren Zweck auf die Bin­dung von Ver­mö­gen gerich­tet ist, sowie der Erwerb durch Zwi­schen­be­rech­tig­te wäh­rend des Bestehens der Ver­mö­gens­mas­se. Da die Fami­li­en­stif­tung fort­be­stand, kommt eine Besteue­rung nach die­ser Vor­schrift nur in der Alter­na­ti­ve des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halb­satz 2 ErbStG in Betracht.

§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halb­satz 2 ErbStG setzt einen Erwerb durch "Zwi­schen­be­rech­tig­te" vor­aus. Zwi­schen­be­rech­tig­ter ist, wer unab­hän­gig von einem kon­kre­ten Aus­schüt­tungs­be­schluss über eine Rechts­zu­stän­dig­keit an dem in der Ver­mö­gens­mas­se gebun­de­nen Ver­mö­gen und/​oder an den durch die Ver­mö­gens­mas­se erziel­ten Erträ­gen ver­fügt, sei es ‑nach deut­schen Rechts­vor­stel­lun­gen- in Gestalt ding­li­chen Rechts oder in Gestalt schuld­recht­li­cher Ansprü­che. Ein­zel­hei­ten kön­nen im Streit­fall offen­blei­ben. Jeden­falls bedarf es eines recht­lich ver­fes­tig­ten Titels am Ver­mö­gen. Nicht zwi­schen­be­rech­tigt ist, wer über kei­ne Rech­te an der Ver­mö­gens­mas­se oder Ansprü­che gegen­über der Ver­mö­gens­mas­se ver­fügt.

Bereits der Wort­laut "Zwi­schen­be­rech­tig­te" legt es nahe, nicht jed­we­den Aus­schüt­tungs­emp­fän­ger, son­dern nur den­je­ni­gen zu erfas­sen, der ein abs­trakt-gene­rel­les "Recht" auf die Aus­schüt­tung gel­tend machen kann. Dabei ist der Aus­schüt­tungs­an­spruch aus­zu­klam­mern, der erst auf­grund eines kon­kre­ten Beschlus­ses im Ein­zel­fall ent­steht. Wenn damit der zugrun­de lie­gen­de Rechts­an­spruch geschaf­fen wer­den könn­te, wür­de das Tat­be­stands­merk­mal leer­lau­fen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te zwar für einen com­mon law trust, der der gesetz­ge­be­ri­sche Anlass der Vor­schrift war, ent­schie­den, dass Zwi­schen­be­rech­tig­te alle Per­so­nen sei­en, die wäh­rend des Bestehens eines Trusts Aus­zah­lun­gen aus dem Trust­ver­mö­gen erhal­ten 15. Aller­dings war die Rechts­zu­stän­dig­keit des Emp­fän­gers unter den Gege­ben­hei­ten des dama­li­gen Streit­falls nicht pro­ble­ma­tisch.

Im Hin­blick auf die Funk­ti­on des Zwi­schen­be­rech­tig­ten hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof sinn­ge­mäß aus­ge­führt, dass der End­be­rech­tig­te eines von einem Drit­ten errich­te­ten Trusts, der wäh­rend der Lauf­zeit des Trusts Aus­schüt­tun­gen erhält, die­se als Zwi­schen­be­rech­tig­ter erwirbt, da ande­ren­falls die Ver­mö­gens­sub­stanz und die Ver­mö­gens­er­trä­ge des Trusts vor Auf­lö­sung steu­er­frei aus­ge­zahlt wer­den könn­ten 16. Wenn danach die Steu­er­pflicht des Zwi­schen­be­rech­tig­ten jeden­falls auch die Umge­hung der Steu­er­pflicht des End­be­rech­tig­ten bezweckt ‑der er wäre, wäre er nicht bereits Zwischenberechtigter‑, zeigt auch dies, dass es um Per­so­nen geht, denen eine nicht ohne wei­te­res ent­zieh­ba­re Rechts­zu­stän­dig­keit an Ver­mö­gens­sub­stanz und ‑erträ­gen zusteht.

Die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halb­satz 2 ErbStG bestä­tigt schließ­lich die Vor­stel­lung, dass zwi­schen­be­rech­tigt nur sein kann, wer über einen Rechts­ti­tel an und gegen­über der Ver­mö­gens­mas­se ver­fügt.

Die Vor­schrift wur­de geschaf­fen, um auch die Bin­dung von Ver­mö­gen in den in anglo-ame­ri­ka­ni­schen Staa­ten gebräuch­li­chen For­men des sog. com­mon law trust zu erfas­sen, die nach der dama­li­gen Recht­spre­chung zunächst weder beim Trust­ver­wal­ter noch beim Begüns­tig­ten zu einem steu­er­ba­ren Erwerb geführt hat­te 17.

Nach der Begrün­dung zum Gesetz­ent­wurf des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 vom 09.11.1998 wur­de der Ver­mö­gens­über­gang auf den Trust bei sei­ner Errich­tung und auf die Anfalls­be­rech­tig­ten bei sei­ner Auf­lö­sung als zusätz­li­cher Erwerbs­tat­be­stand in die §§ 3 und 7 ErbStG auf­ge­nom­men 18. Nach dem Drit­ten Bericht des Finanz­aus­schus­ses zu dem Gesetz­ent­wurf BT-Drs. 14/​23 vom 03.03.1999 soll­te fer­ner die spä­te­re zusätz­li­che Aus­stat­tung die­ser Ver­mö­gens­mas­se mit Ver­mö­gen erfasst wer­den. Schließ­lich soll­te der Tat­be­stand über die Aus­keh­rung des Ver­mö­gens bei Auf­lö­sung auf Zwi­schen­nut­zungs­rech­te am Ver­mö­gen der Ver­mö­gens­mas­se aus­ge­dehnt wer­den 19.

Sowohl das Kon­zept des "Anfalls­be­rech­tig­ten" als auch das­je­ni­ge der "Zwi­schen­nut­zungs­rech­te" setzt gedank­lich Rech­te und Ansprü­che vor­aus. Wer kraft frei­er Ent­schei­dung eines Drit­ten eine Zuwen­dung erhält, ist nicht Rechts­in­ha­ber in die­sem Sin­ne.

Aus­le­gungs­kri­te­ri­en, die im Gegen­satz hier­zu ein wei­te­res Ver­ständ­nis des Tat­be­stands­merk­mals "Zwi­schen­be­rech­tig­ter" nahe­le­gen, bestehen nicht. Abge­se­hen von den Über­le­gun­gen, die der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 238, 540, BSt­Bl II 2013, 84 ange­stellt hat, lässt die Geset­zes­sys­te­ma­tik kei­ne Rück­schlüs­se auf das Ver­ständ­nis des Begriffs zu. Der Bun­des­fi­nanz­hof lässt es daher bei der wort­laut­na­hen Inter­pre­ta­ti­on bewen­den, die auch dem Begriffs­teil "…berech­tigt…" eine selb­stän­di­ge Bedeu­tung bei­misst.

Der Emp­fän­ger war nach die­sen Maß­stä­ben nicht Zwi­schen­be­rech­tig­ter i.S. der Vor­schrift, denn er hat­te gegen die Fami­li­en­stif­tung kei­ne Ansprü­che auf Aus­schüt­tung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Juli 2019 – II R 6/​16

  1. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 22.03.2015 – 7 K 2471/​12[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 13.04.2011 – II R 45/​09, BFHE 233, 178, BSt­Bl II 2011, 732, Rz 16[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 27.08.2014 – II R 43/​12, BFHE 246, 506, BSt­Bl II 2015, 241, Rz 35[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 13.09.2017 – II R 54/​15, BFHE 260, 181, BSt­Bl II 2018, 292, Rz 12, m.w.N.[]
  5. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urteil vom 27.11.2013 – II R 25/​12, BFH/​NV 2014, 537, Rz 11[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 30.08.2017 – II R 46/​15, BFHE 259, 370, BSt­Bl II 2019, 38, Rz 43[]
  7. grund­le­gend BFH, Urteil vom 17.10.2007 – II R 63/​05, BFHE 218, 429, BSt­Bl II 2008, 381, unter II. 1.; fer­ner BFH, Urteil vom 20.01.2016 – I R 40/​14, BFHE 252, 453, BSt­Bl II 2018, 284, Rz 12, 13[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 260, 181, BSt­Bl II 2018, 292, Rz 18[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.2013 – II R 11/​12, BFH/​NV 2014, 579, Rz 21[]
  10. vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 233, 178, BSt­Bl II 2011, 732, Rz 18 a.E.; vom 21.07.2014 – II B 40/​14, BFH/​NV 2014, 1554, Rz 14, m.w.N.[]
  11. vgl. BGH, Urteil vom 07.10.2009 – Xa ZR 8/​08, NJW 2010, 234, unter II. 1.[]
  12. vgl. Palandt/​Thorn, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 78. Aufl., Rom I (IPR), Vor­be­mer­kung Rz 1[]
  13. BFH, Urteil vom 07.12.2017 – IV R 37/​16, BFH/​NV 2018, 440, Rz 32, 33[]
  14. vgl. etwa BFH, Urteil vom 19.08.2013 – X R 44/​11, BFHE 243, 304, BSt­Bl II 2014, 234, Rz 22, 23[]
  15. BFH, Urteil vom 27.09.2012 – II R 45/​10, BFHE 238, 540, BSt­Bl II 2013, 84, Rz 16[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 238, 540, BSt­Bl II 2013, 84, Rz 17[]
  17. vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 238, 540, BSt­Bl II 2013, 84, Rz 13; in BFH/​NV 2014, 1554, Rz 11, m.w.N.[]
  18. BT-Drs. 14/​23, S.200[]
  19. BT-Drs. 14/​443, S. 41[]