Ver­deck­te Ein­la­ge eines Gesell­schafts­an­teils – und die Schen­kungsteu­er

Ver­äu­ßert ein Gesell­schaf­ter einer GmbH, deren ein­zi­ger wei­te­rer Gesell­schaf­ter sein Ehe­gat­te ist, sei­nen Geschäfts­an­teil, mit dem er die in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vor­ge­schrie­be­ne Min­dest­be­tei­li­gung erreicht, mit Zustim­mung des Ehe­gat­ten zu einem deut­lich unter dem gemei­nen Wert lie­gen­den Kauf­preis an die GmbH und han­delt es sich dabei um eine ver­deck­te Ein­la­ge des Anteils in das Ver­mö­gen der GmbH, liegt weder eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung des Ver­äu­ße­rers an die GmbH noch ein Fall des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG vor.

Ver­deck­te Ein­la­ge eines Gesell­schafts­an­teils – und die Schen­kungsteu­er

Frei­ge­bi­ge Zuwen­dung[↑]

Das Nicht­vor­lie­gen einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG kann nicht damit begrün­det wer­den, dass die unter dem gemei­nen Wert erfolg­te Ver­äu­ße­rung des Anteils an der GmbH an die­se einem Gemein­schafts­zweck gedient habe.

Eine Zuwen­dung, die in recht­li­chem Zusam­men­hang mit einem Gemein­schafts­zweck steht, ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht als unent­gelt­lich anzu­se­hen. Als Gemein­schafts­zweck ist ins­be­son­de­re auch der gesell­schafts­ver­trag­lich bestimm­te Zweck einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zu ver­ste­hen, zu des­sen Errei­chung sich die Gesell­schaf­ter zusam­men­ge­schlos­sen haben. Über­tra­gen die Gesell­schaf­ter im Rah­men des Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses Ver­mö­gen auf die Kapi­tal­ge­sell­schaft, dient dies dem Gesell­schafts­zweck. Eine sol­che Ver­mö­gens­über­tra­gung ist daher als gesell­schafts­recht­li­cher Vor­gang und nicht als frei­ge­bi­ge Zuwen­dung an die Gesell­schaft zu beur­tei­len. Es han­delt sich um eine För­de­rung des Gesell­schafts­zwecks, die der Unent­gelt­lich­keit der Ver­mö­gens­über­tra­gung ent­ge­gen­steht 1.

Die­se Grund­sät­ze sind nur anwend­bar, wenn dem Gesell­schaf­ter die mit der Ver­mö­gens­über­tra­gung erstreb­te För­de­rung des Gesell­schafts­zwecks zugu­te­kom­men kann. Das trifft nicht zu, wenn er wie im Streit­fall gleich­zei­tig mit der Ver­mö­gens­über­tra­gung aus der Gesell­schaft aus­schei­det. In einem sol­chen Fall han­delt es sich eben­so um die För­de­rung eines frem­den Gesell­schafts­zwecks wie wenn ein Nicht­ge­sell­schaf­ter Ver­mö­gen auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft über­trägt. Die För­de­rung eines frem­den Gesell­schafts­zwecks schließt die Anwend­bar­keit des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht aus.

Da die über­tra­gen­de Ehe­frau auf­grund des Ver­kaufs des Geschäfts­an­teils an die GmbH aus die­ser aus­ge­schie­den ist, ist somit die Anwend­bar­keit des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht unter dem Gesichts­punkt aus­ge­schlos­sen, dass die Ehe­frau mit der Über­tra­gung als Gesell­schaf­te­rin den Gesell­schafts­zweck der GmbH geför­dert habe.

Gemisch­te frei­ge­bi­ge Zuwen­dung[↑]

Dem Vor­lie­gen einer gemisch­ten frei­ge­bi­gen Zuwen­dung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steht indes ent­ge­gen, dass es sich bei der erheb­lich unter dem gemei­nen Wert erfolg­ten Ver­äu­ße­rung des Geschäfts­an­teils der Ehe­frau an die GmbH um eine ver­deck­te Ein­la­ge des Anteils in die­se i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG han­delt. Ein Erwerb einer Kapi­tal­ge­sell­schaft durch ver­deck­te Ein­la­ge kann nicht zugleich als Erwerb durch frei­ge­bi­ge Zuwen­dung gewer­tet wer­den.

Die ver­deck­te Ein­la­ge von im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft steht nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG der Ver­äu­ße­rung der Antei­le i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleich. Dabei tritt an die Stel­le des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses nach § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG der gemei­ne Wert der Antei­le. Die­se Vor­schrif­ten wur­den durch Art. 1 Nr. 17 des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 1992 vom 25.02.1992 2 in das EStG ein­ge­fügt. Der Gesetz­ge­ber woll­te damit nach der Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs 3 die bis dahin bestehen­de Rechts­la­ge ändern, nach der die ver­deck­te Ein­la­ge einer wesent­li­chen Betei­li­gung kein ent­gelt­li­cher Vor­gang und damit kei­ne Ver­äu­ße­rung i.S. des § 17 EStG war 4.

Eine ver­deck­te Ein­la­ge ist ‑im Gegen­satz zur offe­nen Ein­la­ge gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten- die Zuwen­dung eines ein­la­ge­fä­hi­gen Ver­mö­gens­vor­teils sei­tens eines Anteils­eig­ners oder einer ihm nahe ste­hen­den Per­son an sei­ne Kapi­tal­ge­sell­schaft ohne wert­ad­äqua­te Gegen­leis­tung, die ihre Ursa­che im Gesell­schafts­ver­hält­nis hat 5. Die Ein­la­ge hat ihre Ursa­che im Gesell­schafts­ver­hält­nis, wenn ein Nicht­ge­sell­schaf­ter bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns den Ver­mö­gens­vor­teil der Gesell­schaft nicht ein­ge­räumt hät­te 6. Bleibt ein ver­ein­bar­ter Kauf­preis hin­ter dem Wert eines ein­ge­leg­ten Anteils an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zurück, liegt eine gemisch­te ver­deck­te Ein­la­ge vor 7.

Die Über­tra­gung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf die­se konn­te jeden­falls nach der im Jahr 2004 gel­ten­den Rechts­la­ge im Wege einer ver­deck­ten Ein­la­ge i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG erfol­gen 8. Die Geschäfts­an­tei­le an einer GmbH gehen nicht unter, wenn sie die GmbH nach § 33 des Geset­zes betref­fend die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung (GmbHG) erwirbt, sofern der Erwerb nicht zur Ein­zie­hung (§ 34 GmbHG) erfolgt. Der von der GmbH ding­lich wirk­sam erwor­be­ne Anteil bleibt viel­mehr als selb­stän­di­ges Recht erhal­ten, dem ein durch Ver­äu­ße­rung rea­li­sier­ba­rer Ver­mö­gens­wert zukom­men kann 9. Die eige­nen Antei­le waren nach der Rechts­la­ge im Jahr 2004 Wirt­schafts­gü­ter im bilanz­steu­er­recht­li­chen Sinn 10. Sie waren gemäß § 265 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 266 Abs. 2 B III. 2. HGB a.F. in der dem Anteils­er­werb fol­gen­den Bilanz als Umlauf­ver­mö­gen zu akti­vie­ren 11. Auf der Pas­siv­sei­te war nach § 266 Abs. 3 A III. 2. HGB a.F. die in § 272 Abs. 4 Satz 1 HGB a.F. vor­ge­schrie­be­ne Rück­la­ge zu bil­den. Die­se han­dels­recht­li­chen Vor­schrif­ten waren nach § 8 Abs. 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG auch für die Steu­er­bi­lanz maß­ge­bend. Dass die durch den Betei­li­gungs­be­sitz begrün­de­ten Rech­te bei eige­nen Antei­len ruhen 12, stand dem nicht ent­ge­gen 10.

Das Ruhen der durch den Betei­li­gungs­be­sitz begrün­de­ten Rech­te spielt auch im Hin­blick auf die Fra­ge, ob die Gegen­leis­tung wert­ad­äquat ist, kei­ne Rol­le. Ob die Gegen­leis­tung wert­ad­äquat ist, rich­tet sich viel­mehr nach dem Preis, der bei einer Ver­äu­ße­rung der Antei­le im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr (§ 9 Abs. 2 des Bewer­tungs­ge­set­zes) erziel­bar gewe­sen wäre.

Ob die Annah­me einer ver­deck­ten Ein­la­ge nun­mehr auf­grund des Bilan­zie­rungs­ver­bots für eige­ne Antei­le, das der durch Art. 1 Nr. 23 Buchst. b des Bilanz­rechts­mo­der­ni­sie­rungs­ge­set­zes vom 25.05.2009 13 ein­ge­füg­te § 272 Abs. 1a des Han­dels­ge­setz­buchs vor­sieht 14, aus­ge­schlos­sen ist 15, kann im Streit­fall auf sich beru­hen.

Hat eine GmbH einen eige­nen Anteil durch eine (gemisch­te) ver­deck­te Ein­la­ge erhal­ten, schließt dies nach den für das Ver­hält­nis der Ein­kom­men­steu­er zur Schen­kungsteu­er gel­ten­den Grund­sät­zen 16 die Annah­me aus, sie habe den Anteil auch durch eine (gemisch­te) frei­ge­bi­ge Zuwen­dung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erwor­ben 17.

Die Finanz­ver­wal­tung ist eben­falls der Auf­fas­sung, dass kei­ne gemisch­te frei­ge­bi­ge Zuwen­dung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an eine GmbH gege­ben ist, wenn einer ihrer Gesell­schaf­ter sei­nen Geschäfts­an­teil zu einem unter dem gemei­nen Wert lie­gen­den Preis an die GmbH ver­äu­ßert. Sie hält viel­mehr in einem sol­chen Fall im Ver­hält­nis zur GmbH § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG für anwend­bar 18.

Eine gemisch­te frei­ge­bi­ge Zuwen­dung der Ehe­frau an die GmbH ist somit nicht gege­ben. Die GmbH hat den Geschäfts­an­teil der Ehe­frau durch eine gemisch­te ver­deck­te Ein­la­ge i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG des Ehe­manns und nicht durch eine gemisch­te frei­ge­bi­ge Zuwen­dung der Ehe­frau erwor­ben. Die Ehe­frau hat­te ihren Geschäfts­an­teil an der GmbH im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­ten und die in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vor­ge­schrie­be­ne Min­dest­be­tei­li­gung erreicht. Sie hat für den Geschäfts­an­teil von der GmbH kei­ne wert­ad­äqua­te Gegen­leis­tung erhal­ten. Bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns hät­te sie von der GmbH den Kauf­preis gefor­dert, den sie bei einer Ver­äu­ße­rung im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr hät­te erzie­len kön­nen. Als Ehe­frau stand sie dem wei­te­ren Gesell­schaf­ter, ihrem Ehe­mann, nahe. Auf­grund der im Gesell­schafts­ver­trag ver­ein­bar­ten Ver­fü­gungs­be­schrän­kun­gen muss der Ehe­mann zudem der Ver­äu­ße­rung des Geschäfts­an­teils der Ehe­frau an die GmbH zuge­stimmt haben. Dies recht­fer­tigt es, dem Ehe­mann die ver­deck­te Ein­la­ge zuzu­rech­nen.

Schen­kungsteu­er nach § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG[↑]

Die Fest­set­zung der Schen­kungsteu­er kann auch nicht auf § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG gestützt wer­den.

Nach die­ser Vor­schrift gilt als Schen­kung auch der auf dem Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters beru­hen­de Über­gang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesell­schaf­ters einer Per­so­nen­ge­sell­schaft oder Kapi­tal­ge­sell­schaft auf die ande­ren Gesell­schaf­ter oder die Gesell­schaft, soweit der Wert, der sich für sei­nen Anteil zur Zeit sei­nes Aus­schei­dens nach § 12 ErbStG ergibt, den Abfin­dungs­an­spruch über­steigt.

§ 7 Abs. 7 ErbStG war in sei­ner frü­he­ren Fas­sung, nach der als Schen­kung u.a. der auf einem Gesell­schafts­ver­trag beru­hen­de Über­gang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesell­schaf­ters bei des­sen Aus­schei­den auf die ande­ren Gesell­schaf­ter galt, soweit der Wert, der sich für sei­nen Anteil zur Zeit sei­nes Aus­schei­dens nach § 12 ErbStG ergab, den Abfin­dungs­an­spruch über­stieg, nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hof 19 auf die Ver­äu­ße­rung eines Gesell­schafts­an­teils unter Leben­den, also einen deri­va­ti­ven Erwerb nicht anwend­bar. Dies galt nach die­ser Ent­schei­dung auch, wenn die rechts­ge­schäft­li­che Anteils­über­tra­gung der Zustim­mung der Mit­ge­sell­schaf­ter bedurf­te.

An die­ser Beur­tei­lung hat sich durch die Neu­fas­sung des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG durch Art. 10 Nr. 2 Buchst. b des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes (StEntlG) 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 20 nichts geän­dert 21. Die Neu­fas­sung ent­hält zwar nicht mehr die Wor­te "auf einem Gesell­schafts­ver­trag beru­hen­de". Sie ver­wen­det aber nach wie vor die Begrif­fe "Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters" und "Abfin­dungs­an­spruch". Die­se Begrif­fe wer­den übli­cher­wei­se nicht für die rechts­ge­schäft­li­che Über­tra­gung eines Gesell­schafts­an­teils und einen dafür zu ent­rich­ten­den Kauf­preis ver­wen­det.

Aus dem Ziel, das der Gesetz­ge­ber mit der Neu­fas­sung des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG durch Art. 10 Nr. 2 Buchst. b StEntlG 1999/​2000/​2002 ver­folgt hat, lässt sich nichts ande­res ent­neh­men. Nach der Geset­zes­be­grün­dung 22 han­delt es sich bei der Neu­fas­sung um eine klar­stel­len­de Ergän­zung der Par­al­lel­vor­schrift zu § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, die durch Art. 10 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/​2000/​2002 eben­falls neu gefasst wur­de, für den Fall des Aus­schei­dens eines Gesell­schaf­ters noch zu sei­nen Leb­zei­ten. Bei der Neu­fas­sung des § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ging es nach der Geset­zes­be­grün­dung 23 zum einen um eine Anpas­sung an die geän­der­ten han­dels­recht­li­chen Bestim­mun­gen, nach denen das Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters einer Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft nicht mehr zu deren Auf­lö­sung führt, son­dern sein Anteil den ver­blei­ben­den Gesell­schaf­tern zuwächst, ohne dass es dafür noch einer beson­de­ren Rege­lung im Gesell­schafts­ver­trag bedarf. Als Tat­be­stands­merk­mal wird des­halb nur noch auf das Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters abge­stellt. Zum ande­ren betrifft die Neu­fas­sung ver­schie­de­ne Punk­te, die nur im Erb­fall von Bedeu­tung sind. Dass dar­über hin­aus auch die rechts­ge­schäft­li­che Über­tra­gung eines Gesell­schafts­an­teils in den Anwen­dungs­be­reich des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG ein­be­zo­gen wer­den soll­te, geht aus der Geset­zes­be­grün­dung nicht her­vor.

Der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, nach der eine gemäß § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG steu­er­pflich­ti­ge Schen­kung unter Leben­den (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) an die GmbH vor­liegt, wenn ein Gesell­schaf­ter sei­nen Geschäfts­an­teil zu einem deut­lich unter dem gemei­nen Wert lie­gen­den Preis an die GmbH ver­äu­ßert (Abschn. 2.4.1 der Erlas­se in BSt­Bl I 2012, 331) und nach den Umstän­den des Ein­zel­falls kei­ne frei­ge­bi­ge Zuwen­dung an den/​die ande­ren Gesell­schaf­ter gege­ben ist 24, kann dem­nach nicht gefolgt wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Janu­ar 2016 – II R 40/​14

  1. BFH, Urteil vom 17.10.2007 – II R 63/​05, BFHE 218, 429, BSt­Bl II 2008, 381, unter II. 1., m.w.N[]
  2. BGBl I 1992, 297[]
  3. BT-Drs. 12/​1108, S. 59[]
  4. BFH, Urtei­le vom 27.07.1988 – I R 147/​83, BFHE 155, 52, BSt­Bl II 1989, 271; und vom 18.12 2001 – VIII R 10/​01, BFHE 197, 491, BSt­Bl II 2002, 463, unter II. 1.a; BFH, Beschluss vom 20.05.1997 – VIII B 108/​96, BFHE 183, 174, unter II. 2.b[]
  5. BFH, Urteil vom 09.11.2010 – IX R 24/​09, BFHE 231, 557, BSt­Bl II 2011, 799, Rz 27, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 14.07.2009 – IX R 6/​09, BFH/​NV 2010, 397, Rz 15, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil vom 29.05.2008 – IX R 77/​06, BFHE 221, 231, BSt­Bl II 2008, 789, unter II. 3.[]
  8. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 34. Aufl., § 17 Rz 110[]
  9. BFH, Urteil vom 06.12 1995 – I R 51/​95, BFHE 179, 326, BSt­Bl II 1998, 781, unter II. 1.a; Münch­KommGmbH-Gesetz/​Löwisch, 2. Aufl., § 33 Rz 66, m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 179, 326, BSt­Bl II 1998, 781, unter II. 1.a[][]
  11. Löwisch, a.a.O., § 33 Rz 78, m.w.N.[]
  12. Löwisch, a.a.O., § 33 Rz 72, m.w.N.[]
  13. BGBl I 2009, 1102[]
  14. Löwisch, a.a.O., § 33 Rz 79 f.; BMF, Schrei­ben vom 27.11.2013, BSt­Bl I 2013, 1615, Rz 2 Satz 2[]
  15. so Brie­se, GmbH-Rund­schau 2016, 49, 55, a.A. Schmidtmann, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2014, 326, 332[]
  16. BFH, Urteil vom 27.08.2014 – II R 44/​13, BFHE 246, 523, BSt­Bl II 2015, 249; BFH, Beschlüs­se vom 12.09.2011 – VIII B 70/​09, BFH/​NV 2012, 229; und vom 02.09.2015 – II B 146/​14, BFH/​NV 2015, 1586, Rz 6 ff., m.w.N.[]
  17. Eilers/​R. Schmidt in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 17 EStG Rz 140[]
  18. H 18 Nr. 7 ErbStH 2003, Bei­spiel; Abschn. 2.4.1 der gleich lau­ten­den Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 14.03.2012, BSt­Bl I 2012, 331[]
  19. BFH, Urteil vom 01.07.1992 – II R 70/​88, BFHE 168, 380, BSt­Bl II 1992, 921[]
  20. BGBl I 1999, 402[]
  21. eben­so Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 16. Aufl., § 7 Rz 146; Wein­mann in Moench/​Weinmann, § 7 ErbStG Rz 249; Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 404; Geck in Kapp/​Ebeling, § 7 ErbStG Rz 193; Fischer in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 7 Rz 544; Schuck in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 7 ErbStG Rz 248, 250; Sel­ten­reich in Preißer/​Rödl/​Seltenreich, Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er, Kom­pakt-Kom­men­tar, 2. Aufl., § 7 Rz 709, 717; Chris­toph Holthusen/​Roland Burg­mann in Tiedt­ke, ErbStG, 2009, § 7 Rz 169[]
  22. Drit­ter Bericht des Finanz­aus­schus­ses zum Ent­wurf eines StEntlG 1999/​2000/​2002, BT-Drs. 14/​443, S. 41[]
  23. BT-Drs. 14/​443, S. 40 f.[]
  24. so noch H 18 Nr. 7 ErbStH 2003, Bei­spiel; in Abschn. 2.4.1 der Erlas­se in BSt­Bl I 2012, 331, nicht mehr ent­hal­ten[]