Ver­fas­sungs­be­schwer­den zur Erb­schaft­steu­er

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat drei Ver­fas­sungs­be­schwer­den von Erb­las­sern gegen Rege­lun­gen des Erb­schaft­steu­er­rechts nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men, da die drei Beschwer­de­füh­rer durch die Rege­lun­gen zur Erb­schaft­steu­er als (zukünf­ti­ge) Erb­las­ser nach Ansicht des Bun­des­ver­fa­sungs­ge­richts zumin­dest recht­lich nicht selbst betrof­fen sind.

Ver­fas­sungs­be­schwer­den zur Erb­schaft­steu­er

Die drei Beschwer­de­füh­rer wen­den sich mit ihren Ver­fas­sungs­be­schwer­den gegen die unter­schied­li­chen Steu­er­sät­ze, Frei­be­trä­ge und Steu­er­be­frei­un­gen nach dem Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz in der Fas­sung des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes vom 24. Dezem­ber 2008, durch die sie als Erb­las­ser unmit­tel­bar in der Aus­übung ihrer Tes­tier­frei­heit betrof­fen sei­en.

Die drei Beschwer­de­füh­rer sind Eigen­tü­mer erheb­li­chen, ver­erb­ba­ren Ver­mö­gens – dar­un­ter Wohn- bzw. Gewer­be­im­mo­bi­li­en sowie ein mit­tel­stän­di­sches Pro­duk­ti­ons­un­ter­neh­men -, das nach ihrem Vor­brin­gen nicht unter die Steu­er­be­frei­ung bzw. die steu­er­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen nach dem ErbStG fällt. Sie machen im Wesent­li­chen gel­tend, dass die gesetz­li­che Aus­ge­stal­tung der Steu­er­be­frei­ung von Fami­li­en­hei­men sowohl gegen­über sons­ti­gem Ver­mö­gen als auch im Hin­blick auf die Wohn­flä­chen­be­gren­zung gleich­heits­wid­rig sei. Dis­kri­mi­nie­rend sei es fer­ner, dass das Fami­li­en­heim zwar für Ehe­gat­ten und gleich­ge­schlecht­li­che Lebens­part­ner, nicht hin­ge­gen für ver­wandt­schaft­li­che Ein­stands­ge­mein­schaf­ten steu­er­frei gestellt wer­de. Die Erb­schaft­steu­er stel­le einen Anreiz dar, Betrie­be oder Immo­bi­li­en vor dem Erb­fall zu ver­äu­ßern und das Ver­mö­gen ins erb­schaft­steu­er­freie Aus­land zu ver­la­gern.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die Ver­fas­sungs­be­schwer­den nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men. Sie sind unzu­läs­sig, weil sie die erfor­der­li­che Selbst­be­trof­fen­heit der Beschwer­de­füh­rer durch das neue Erb­schaft­steu­er­ge­setz nicht hin­rei­chend erken­nen las­sen:

Rich­tet sich eine Ver­fas­sungs­be­schwer­de unmit­tel­bar gegen eine gesetz­li­che Vor­schrift oder einen sons­ti­gen Hoheits­akt, gegen die ein Rechts­weg nicht offen steht, so muss sie bin­nen einen Jah­res seit Inkraft­tre­ten des Geset­zes oder dem Erlass des Hoheits­ak­tes erho­ben wer­den (§ 93 Abs. 3 BVerfGG). Zudem muss der Beschwer­de­füh­rer aus­rei­chend sub­stan­ti­iert (§ 23 Abs. 1 Satz 2 Halb­satz 1, § 92 BVerfGG) gel­tend machen, durch die ange­grif­fe­ne Norm selbst, gegen­wär­tig und unmit­tel­bar ver­letzt zu sein 1.

Das Erfor­der­nis der Selbst­be­trof­fen­heit ver­langt, dass gera­de der Beschwer­de­füh­rer in eige­nen Grund­rech­ten oder grund­rechts­glei­chen Rech­ten betrof­fen ist 2. Das ist in ers­ter Linie dann der Fall, wenn er Adres­sat der ange­grif­fe­nen Maß­nah­me der öffent­li­chen Gewalt ist 3. Dies gilt nicht nur bei Ver­wal­tungs­ak­ten und Gerichts­ent­schei­dun­gen, son­dern auch bei Geset­zen 4. Eine Selbst­be­trof­fen­heit ist aller­dings auch dann gege­ben, wenn das Gesetz an Drit­te gerich­tet ist und eine hin­rei­chend enge Bezie­hung zwi­schen der Grund­rechts­po­si­ti­on des Beschwer­de­füh­rers und der Maß­nah­me besteht. Es muss jedoch eine recht­li­che Betrof­fen­heit vor­lie­gen. Eine nur fak­ti­sche Beein­träch­ti­gung im Sin­ne einer blo­ßen Reflex­wir­kung reicht nicht 5. Die an einen Drit­ten gerich­te­te Norm muss dar­über hin­aus die Grund­rechts­rechts­po­si­ti­on des Beschwer­de­füh­rers unmit­tel­bar zu des­sen Nach­teil ver­än­dern 6, das heißt ihn direkt recht­lich und nicht nur mit­tel­bar fak­tisch betref­fen 7.

Die Erb­schaft­steu­er ist als Erb­an­fall­steu­er aus­ge­stal­tet (vgl. § 10 ErbStG). Sie besteu­ert die Berei­che­rung des Erben 8 und erfasst des­sen erhöh­te steu­er­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit. Nicht Besteue­rungs­ge­gen­stand ist der Nach­lass als sol­cher 9. Steu­er­pflich­ti­ger ist allein der Erbe, nicht der Erb­las­ser.

Gleich­wohl kann auch eine als Berei­che­rungs­steu­er aus­ge­stal­te­te, aus­schließ­lich an den Erben gerich­te­te Erb­schaft­steu­er auf das Recht des Erb­las­sers, zu ver­er­ben, ein­wir­ken und ins­be­son­de­re sei­ne Tes­tier­frei­heit berüh­ren. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts erstreckt sich der per­so­na­le Schutz­be­reich des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. GG gera­de, wenn nicht sogar in ers­ter Linie auf den Erb­las­ser 10. Das Erbrecht hat die Funk­ti­on, das Pri­vat­ei­gen­tum als Grund­la­ge der eigen­ver­ant­wort­li­chen Lebens­ge­stal­tung 11 mit dem Tode des Eigen­tü­mers nicht unter­ge­hen zu las­sen, son­dern sei­nen Fort­be­stand im Wege der Rechts­nach­fol­ge zu sichern. Die Erb­rechts­ga­ran­tie ergänzt inso­weit die Eigen­tums­ga­ran­tie und bil­det zusam­men mit die­ser die Grund­la­ge für die im Grund­ge­setz vor­ge­ge­be­ne pri­va­te Ver­mö­gens­ord­nung 12. In sach­li­cher Hin­sicht umfasst der Schutz­be­reich des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. GG, soweit er den Erb­las­ser betrifft, das Recht zu ver­er­ben. Bestim­men­des Ele­ment die­ses Rechts ist die Tes­tier­frei­heit als Ver­fü­gungs­be­fug­nis über den Tod hin­aus 13; das Recht des Erb­las­sers wird durch sei­ne Tes­tier­frei­heit geschützt 14. Die­se Tes­tier­frei­heit darf auch durch eine aus­schließ­lich an den Erben adres­sier­te Erb­schaft­steu­er nicht aus­ge­höhlt wer­den 15. Die Steu­er­be­las­tung darf das Ver­er­ben vom Stand­punkt eines wirt­schaft­lich den­ken­den Eigen­tü­mers nicht als öko­no­misch sinn­los erschei­nen las­sen 16.

Unter wel­chen Bedin­gun­gen im Ein­zel­nen ein allein den Erb­an­fall beim Erben besteu­ern­des Gesetz in auch recht­lich erheb­li­cher Wei­se nach­tei­lig auch auf die Tes­tier­frei­heit des Erb­las­sers ein­wirkt, bedarf vor­lie­gend kei­ner Ent­schei­dung. Jeden­falls ver­mag nicht schon jeder durch öko­no­mi­sche Güns­tig­keits­er­wä­gun­gen ver­an­lass­te Ein­fluss auf die Tes­tier­ent­schei­dung des Erb­las­sers im Hin­blick auf einen künf­ti­gen Erb­fall eine die Zuläs­sig­keit der Ver­fas­sungs­be­schwer­de recht­fer­ti­gen­de Selbst­be­trof­fen­heit durch das Erb­schaft­steu­er­recht zu begrün­den. Ansons­ten könn­te jeder­mann zu jeder Zeit als poten­ti­el­ler Erb­las­ser unmit­tel­bar Ver­fas­sungs­be­schwer­de gegen Bestim­mun­gen des Erb­schaft­steu­er­rechts erhe­ben. Dies wür­de den oben wie­der­ge­ge­be­nen all­ge­mei­nen Zuläs­sig­keits­an­for­de­run­gen nicht gerecht, die dem Ein­zel­nen in aller Regel nur unter engen Vor­aus­set­zun­gen die Ver­fas­sungs­be­schwer­de unmit­tel­bar gegen ein Gesetz eröff­nen. Eine hin­rei­chen­de Selbst­be­trof­fen­heit des Erb­las­sers durch bestimm­te Rege­lun­gen des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes kann daher jeden­falls dann nicht ange­nom­men wer­den, wenn die bean­stan­de­te Norm den Erb­las­ser nicht in einer ver­nünf­ti­ger­wei­se kon­kret anste­hen­den Ent­schei­dungs­si­tua­ti­on zu bestimm­ten Dis­po­si­tio­nen im Rah­men sei­ner Tes­tier­frei­heit ver­an­lasst und er nicht plau­si­bel dar­tun kann, dass er die­se ansons­ten nicht oder wesent­lich anders getrof­fen hät­te, weil er in einer der ernst­haft in Betracht kom­men­den Ent­schei­dungs­al­ter­na­ti­ven eine gra­vie­rend höhe­re Besteue­rung des Erbes zu erwar­ten hät­te.

Die­sen Anfor­de­run­gen genügt das Vor­brin­gen der Beschwer­de­füh­rer nicht. Sie legen nicht in einer den Begrün­dungs­er­for­der­nis­sen von § 23 Abs. 1 Satz 2, § 92 BVerfGG genü­gen­den Wei­se dar, dass eine hin­rei­chend enge Bezie­hung zwi­schen den von ihnen gel­tend gemach­ten Grund­rechts­po­si­tio­nen und den ange­foch­te­nen Vor­schrif­ten besteht, ins­be­son­de­re dass in ihre Tes­tier­frei­heit in einer Wei­se ein­ge­grif­fen wird, die eine gegen­wär­ti­ge Selbst­be­trof­fen­heit zu begrün­den ver­mag.

Die Tes­tier­frei­heit des Erb­las­sers bleibt in recht­li­cher Hin­sicht durch die von den Beschwer­de­füh­rern ange­grif­fe­nen Rege­lun­gen des Erb­schaft­steu­er­rechts in sei­ner gegen­wär­ti­gen Aus­ge­stal­tung völ­lig unbe­rührt. Es ist allen poten­ti­el­len Erb­las­sern wei­ter­hin unbe­nom­men, als Erben ein­zu­set­zen, wen sie wol­len, und frei über die Zuwen­dung ihrer Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de zu ent­schei­den. Eine Beschrän­kung der Tes­tier­frei­heit wird durch das Erb­schaft­steu­er­recht auch nicht inten­diert. Das Erb­schaft­steu­er­recht bezweckt in ers­ter Linie die Erzie­lung von Ein­nah­men. Die Neu­re­ge­lung soll zudem beson­ders nahe Ange­hö­ri­ge bes­ser stel­len 17; damit trägt sie den Anfor­de­run­gen des Fami­li­en­prin­zips aus Art. 14 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit Art. 6 Abs. 1 GG Rech­nung 18. Dem­ge­gen­über zie­len die betref­fen­den Rege­lun­gen nicht dar­auf ab, Erb­las­ser dazu zu bewe­gen, anstel­le von Frem­den oder ent­fern­te­ren Ange­hö­ri­gen nahe Ange­hö­ri­ge als Erben ein­zu­set­zen. Letz­te­re wer­den viel­mehr ergän­zend durch das Pflicht­teils­recht des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs geschützt.

Zudem tra­gen die Beschwer­de­füh­rer nicht hin­rei­chend sub­stan­ti­iert vor, dass in ihrem Fall die ange­foch­te­nen Rege­lun­gen zu einer Aus­höh­lung der Tes­tier­frei­heit füh­ren oder dass auf­grund der ange­foch­te­nen Vor­schrif­ten das Ver­er­ben für sie wirt­schaft­lich sinn­los erscheint. Soweit sie sich auf die nega­ti­ve finan­zi­el­le Anreiz­funk­ti­on der Erb­schaft­steu­er beru­fen, sind ihre Aus­füh­run­gen nicht hin­rei­chend kon­kret. So tra­gen die Beschwer­de­füh­rer noch nicht ein­mal sub­stan­ti­iert vor, bei einer ande­ren recht­li­chen Aus­ge­stal­tung der Erb­schaft­steu­er auch in ande­rer Wei­se tes­tie­ren zu wol­len. Aus ihren Ver­fas­sungs­be­schwer­den kann auch nicht hin­rei­chend klar erkannt wer­den, wer über­haupt Erbe wer­den wird und mit wel­chen Wer­ten der Erb­fall der Erb­schaft­steu­er unter­lie­gen wird. So kön­nen die Beschwer­de­füh­rer ihre letzt­wil­li­gen Ver­fü­gun­gen noch zu Leb­zei­ten jeder­zeit ein­sei­tig ändern. Zivil­recht­lich bin­den­de Ver­fü­gun­gen wie etwa einen Erb­ver­trag oder ein gemein­schaft­li­ches Ehe­gat­ten­tes­ta­ment haben sie nach ihrem Vor­trag nicht getrof­fen. Schließ­lich ist bei der Begrün­dung der Selbst­be­trof­fen­heit in den Blick zu neh­men, dass die Beschwer­de­füh­rer als tes­tie­ren­de Erb­las­ser kei­nen ent­schei­den­den Ein­fluss dar­auf haben, ob die Erben letzt­lich mit Erb­schaft­steu­er belas­tet wer­den oder in den Genuss der durch bestimm­te tes­ta­men­ta­ri­sche Gestal­tun­gen ange­streb­ten Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen kom­men. Denn die Erben kön­nen vor­verster­ben, das Erbe (zum Bei­spiel zuguns­ten ande­rer Erben, die an ihre Stel­le tre­ten) aus­schla­gen oder sich gar zum Bei­spiel auf­grund einer erst nach dem Erb­fall bekannt gewor­de­nen Ver­feh­lung gegen­über dem Erb­las­ser als erbun­wür­dig erwei­sen.

Letzt­lich haben die Beschwer­de­füh­rer daher nur eine mit­tel­bar-fak­ti­sche Betrof­fen­heit, nicht aber eine direk­te recht­li­che Betrof­fen­heit durch das Erb­schaft­steu­er­recht vor­ge­tra­gen.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 30. Okto­ber 2010 – 1 BvR 3196/​09, 1 BvR 3197/​09, 1 BvR 3198/​09

  1. vgl. BVerfGE 40, 141, 156; 60, 360, 370; 72, 39, 43; 79, 1, 13; stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  2. BVerfGE 108, 370, 384[]
  3. BVerfGE 97, 157, 164; 102, 197, 206 f.; 108, 370, 384[]
  4. BVerfGE 108, 370, 384; 110, 141, 151[]
  5. BVerfGE 13, 230, 232 f.; 78, 350, 354; 108, 370, 384[]
  6. vgl. BVerfGE 79, 1, 15[]
  7. vgl. BVerfGE 6, 273, 277; 34, 81, 97; 51, 386, 395; 78, 350, 354; Rup­pert, in: Umbach/​Clemens/​Dollinger, BVerfGG, 2. Aufl. 2005, § 90 Rn. 77, 80[]
  8. vgl. BVerfGE 117, 1, 2[]
  9. vgl. zum Cha­rak­ter der Erb­schaft­steu­er u.a. Seer, in: Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl. 2010, § 13 Rn. 102 ff. m.w.N.[]
  10. vgl. u.a. BVerfGE 91, 346, 358[]
  11. vgl. BVerfGE 83, 201, 208[]
  12. vgl. BVerfGE 93, 165, 174[]
  13. vgl. BVerfGE 67, 329, 341; 91, 346, 358[]
  14. vgl. BVerfGE 93, 165, 174; 97, 1, 6[]
  15. vgl. Papier, in: Maunz/​Dürig, GG, Art. 14 Rn. 304 [Juni 2002][]
  16. vgl. BVerfGE 93, 165, 172[]
  17. BT-Drus. 16/​7918, S. 1, S. 23[]
  18. vgl. BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvR 611/​07, 1 BvR 2464/​07, DStR 2010, 1721, 1725[]