Ver­fas­sungs­wid­ri­ge Erb­schaft­steu­er­re­form?

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält § 19 Abs. 1 i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG in der im Jahr 2009 gel­ten­den Fas­sung wegen Ver­sto­ßes gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) für ver­fas­sungs­wid­rig, weil die in §§ 13a und 13b ErbStG vor­ge­se­he­nen Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nicht durch aus­rei­chen­de Sach- und Gemein­wohl­grün­de gerecht­fer­tigt sind und einen ver­fas­sungs­wid­ri­gen Begüns­ti­gungs­über­hang auf­wei­sen.

Ver­fas­sungs­wid­ri­ge Erb­schaft­steu­er­re­form?

Die Ver­fas­sungs­ver­stö­ße füh­ren nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs teils für sich allein, teils in ihrer Kumu­la­ti­on zu einer durch­ge­hen­den, das gesam­te Gesetz erfas­sen­den ver­fas­sungs­wid­ri­gen Fehl­be­steue­rung, durch die Steu­er­pflich­ti­ge, die die Ver­güns­ti­gun­gen nicht bean­spru­chen kön­nen, in ihrem Recht auf eine gleich­mä­ßi­ge, der Leis­tungs­fä­hig­keit ent­spre­chen­de und fol­ge­rich­ti­ge Besteue­rung ver­letzt wer­den. Die Gleich­stel­lung von Per­so­nen der Steu­er­klas­se II (u.a. Geschwis­ter, Nef­fen und Nich­ten) und der Steu­er­klas­se III (frem­de Drit­te) im Jahr 2009 ist nach Ansicht des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts dage­gen ver­fas­sungs­ge­mäß.

Die­se Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs hat­te sich bereits vor einem Jahr abge­zeich­net, als der Bun­des­fi­nanz­hof das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen auf­ge­for­dert hat­te, dem beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­gen Ver­fah­ren bei­zu­tre­ten. Als Kon­se­quenz sei­ner Über­zeu­gung von der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun ein bei ihm anhän­gi­ges Ver­fah­ren aus­ge­setzt und dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Fra­ge vor­ge­legt, ob § 19 Abs. 1 ErbStG in der im Jahr 2009 gel­ten­den Fas­sung i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG wegen Ver­sto­ßes gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­fas­sungs­wid­rig ist. Die Vor­la­ge an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 BVerfGG gebo­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist zwar der Ansicht, dass die Gleich­stel­lung von Per­so­nen der Steu­er­klas­se II und III im Jahr 2009 ver­fas­sungs­recht­lich hin­zu­neh­men ist. Er ist aber davon über­zeugt, dass die Vor­schrift des § 19 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG wegen Ver­sto­ßes gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­fas­sungs­wid­rig ist, weil die in §§ 13a und 13b ErbStG vor­ge­se­he­nen Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen in wesent­li­chen Teil­be­rei­chen von gro­ßer finan­zi­el­ler Trag­wei­te über das ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tig­te Maß hin­aus­ge­hen und dadurch die Steu­er­pflich­ti­gen, die die Ver­güns­ti­gun­gen nicht bean­spru­chen kön­nen, in ihrem Recht auf eine gleich­mä­ßi­ge, der Leis­tungs­fä­hig­keit ent­spre­chen­de und fol­ge­rich­ti­ge Besteue­rung ver­letzt wer­den.

Dem Ver­fah­ren liegt die Besteue­rung eines Erb­an­falls im Jah­re 2009 zugrun­de. Der Klä­ger war zu 1/​4 Mit­er­be sei­nes Onkels. Im Nach­lass befan­den sich Gut­ha­ben bei Kre­dit­in­sti­tu­ten und ein Steu­er­erstat­tungs­an­spruch. Der Wert des auf den Klä­ger ent­fal­len­den Anteils am Nach­lass belief sich auf 51.266 €. Unter Berück­sich­ti­gung eines Frei­be­trags von 20.000 € und eines Steu­er­sat­zes von 30 % setz­te das Finanz­amt Erb­schaft­steu­er in Höhe von 9.360 € fest.

Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt nicht die Ansicht des Klä­gers, die auf Steu­er­ent­ste­hungs­zeit­punk­te im Jahr 2009 beschränk­te Gleich­stel­lung von Per­so­nen der Steu­er­klas­se II (u.a. Geschwis­ter, Nef­fen und Nich­ten) mit Per­so­nen der Steu­er­klas­se III (frem­de Drit­te) sei ver­fas­sungs­wid­rig. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen nicht ver­pflich­tet, Erwer­ber der Steu­er­klas­se II bes­ser zu stel­len als Erwer­ber der Steu­er­klas­se III. Art. 6 Abs. 1 GG bezie­he sich nur auf die Fami­lie als Gemein­schaft von Eltern und Kin­dern, nicht aber auf Fami­li­en­mit­glie­der im wei­te­ren Sinn wie etwa Geschwis­ter oder Abkömm­lin­ge von Geschwis­tern.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist jedoch der Auf­fas­sung, dass § 19 Abs. 1 i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG in der auf den 1. Janu­ar 2009 zurück­wir­ken­den Fas­sung des Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­set­zes vom 22. Dezem­ber 2009 des­halb gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz ver­sto­ße, weil die in §§ 13a und 13b ErbStG vor­ge­se­he­nen Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen in wesent­li­chen Teil­be­rei­chen von gro­ßer finan­zi­el­ler Trag­wei­te über das ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tig­te Maß hin­aus­gin­gen.

Inhalts­über­sicht


I. Rechtslage/​Rechtsentwicklung[↑]

1. Der Steu­er­ta­rif[↑]

§ 19 Abs. 1 ErbStG sieht ins­ge­samt acht unter­schied­li­che Steu­er­sät­ze (Pro­zent­sät­ze) im Bereich von 7% bis 50% vor, nach denen die Erb­schaft­steu­er erho­ben wird. Die Höhe des jeweils anzu­wen­den­den Steu­er­sat­zes rich­tet sich zum einen nach der Höhe des Werts des steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs i.S. von § 10 ErbStG und zum ande­ren nach der anzu­wen­den­den Steu­er­klas­se (§ 15 ErbStG), die ihrer­seits vom per­sön­li­chen Ver­hält­nis des Erwer­bers zum Erb­las­ser oder Schen­ker abhängt. Zur Steu­er­klas­se II gehö­ren nach § 15 Abs. 1 ErbStG die Eltern und Vor­el­tern, soweit sie nicht zur Steu­er­klas­se I gehö­ren, die Geschwis­ter, die Abkömm­lin­ge ers­ten Gra­des von Geschwis­tern, die Stief­eltern, die Schwie­ger­kin­der, die Schwie­ger­el­tern und der geschie­de­ne Ehe­gat­te. Der Steu­er­klas­se III sind die nicht zur Steu­er­klas­se I oder II rech­nen­den Erwer­ber und die Zweck­zu­wen­dun­gen zuge­ord­net.

Die in § 19 Abs. 1 ErbStG für Per­so­nen der Steu­er­klas­se II und III bestimm­ten Steu­er­sät­ze stim­men über­ein. § 19 Abs. 1 ErbStG weicht inso­weit sowohl von den frü­he­ren Fas­sun­gen der Vor­schrift als auch von § 19 Abs. 1 ErbStG n.F. ab, die für Erwer­ber der Steu­er­klas­se II Steu­er­sät­ze vor­se­hen, die von ein­zel­nen Aus­nah­men bei bestimm­ten Wert­stu­fen abge­se­hen zwi­schen den Steu­er­sät­zen für Erwer­ber der Steu­er­klas­se I und III lie­gen. Die bis zum Jahr 2008 gel­ten­de Fas­sung des § 19 Abs. 1 ErbStG ergab sich aus Art.19 Nr. 7 des Steu­er-Euro­glät­tungs­ge­set­zes vom 19.12.2000 1.

2. Bemessungsgrundlage/​steuerpflichtiger Erwerb[↑]

§ 10 ErbStG regelt die Ermitt­lung des steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs. Als sol­cher gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Berei­che­rung des Erwer­bers, soweit sie nicht nach den im Ein­zel­nen genann­ten Vor­schrif­ten des ErbStG (u.a. §§ 13a und 13c ErbStG) steu­er­frei ist. Als Berei­che­rung gilt beim Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 ErbStG) gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG unbe­scha­det § 10 Abs. 10 ErbStG der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermit­teln­den Wert des gesam­ten Ver­mö­gens­an­falls, soweit er der Besteue­rung nach dem ErbStG unter­liegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugs­fä­hi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermit­teln­den Wert abge­zo­gen wer­den. Bei Schen­kun­gen unter Leben­den (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 ErbStG) gilt dies gemäß § 1 Abs. 2 ErbStG ent­spre­chend 2. Der Besteue­rung unter­liegt danach der Net­to­ver­mö­gens­zu­wachs des Erwer­bers.

3. Ent­wick­lung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen für den Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen, von Betrie­ben der Land- und Forst­wirt­schaft und von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten[↑]

Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen für den Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen, Betrie­ben der Land- und Forst­wirt­schaft und von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wur­den begin­nend für Steu­er­ent­ste­hungs­zeit­punk­te nach dem 31. Dezem­ber 1993 in meh­re­ren Schrit­ten im ErbStG vor­ge­se­hen. Wegen der Ein­zel­hei­ten der frü­he­ren Rechts­ent­wick­lung wird auf die Aus­füh­run­gen im Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 7. Novem­ber 2006 3 und im BFH-Beschluss vom 22. Mai 2002 4 ver­wie­sen. Nach § 13a Abs. 1 ErbStG in der für Erwer­be, für die die Steu­er vor dem 1.01.2009 ent­stan­den ist, gel­ten­den Fas­sung (ErbStG a.F.) war bei einem Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen, von Betrie­ben der Land- und Forst­wirt­schaft und von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bei Vor­lie­gen der gesetz­lich bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen zunächst ein Frei­be­trag von 225.000 € abzu­zie­hen. Der ver­blei­ben­de Wert war gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. mit 65% anzu­set­zen.

Das BVerfG hat mit dem Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192 auf die Vor­la­ge des BFH im Beschluss in BFHE 198, 342, BSt­Bl II 2002, 598 ent­schie­den, dass § 19 Abs. 1 ErbStG vom 17.04.1974 5 in der Fas­sung der Bekannt­ma­chung vom 27.02.1997 6 in allen sei­nen seit­he­ri­gen Fas­sun­gen mit Art. 3 Abs. 1 GG inso­weit unver­ein­bar ist, als er die Erwer­ber von Ver­mö­gen, das gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1, Satz 2, § 12 ErbStG i.V.m. den von § 12 ErbStG in Bezug genom­me­nen Vor­schrif­ten des Bewer­tungs­ge­set­zes 7, bewer­tet wird, unab­hän­gig von der jewei­li­gen Ver­mö­gens­art mit ein­heit­li­chen Steu­er­sät­zen belas­tet. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ließ die wei­te­re Anwen­dung des bis­he­ri­gen Rechts bis zu einer spä­tes­tens bis zum 31. Dezem­ber 2008 zu tref­fen­den Neu­re­ge­lung zu.

Die vom BVerfG gefor­der­te Neu­re­ge­lung hat der Gesetz­ge­ber im Erb­StRG für Erwer­be getrof­fen, für die die Steu­er nach dem 31. Dezem­ber 2008 ent­steht (§ 37 Abs. 1 ErbStG). Die Bewer­tung von Grund­be­sitz, von nicht notier­ten Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und von Betriebs­ver­mö­gen für die Erb­schaft­steu­er ab 1.01.2009 wur­de dabei in § 12 Abs. 2, 3 und 5 ErbStG i.V.m. §§ 157 bis 203 BewG sowie in den Anla­gen 14 bis 26 zum BewG neu gere­gelt. Die Neu­re­ge­lung ist gemäß § 205 Abs. 1 BewG auf Bewer­tungs­stich­ta­ge nach dem 31. Dezem­ber 2008 anzu­wen­den.

Die Steu­er­be­frei­ung für Betriebs­ver­mö­gen, Betrie­be der Land- und Forst­wirt­schaft und Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wur­de in §§ 13a und 13b ErbStG eben­falls neu gere­gelt. § 13a ErbStG wur­de durch Art. 6 Nr. 1 des Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­set­zes in der Wei­se geän­dert, dass die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­frei­ung in ver­schie­de­ner Hin­sicht gelo­ckert wur­den, und zwar gemäß § 37 Abs. 3 Satz 1 ErbStG i.d.F. des Art. 6 Nr. 4 Buchst. b des Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­set­zes bereits für Erwer­be, für die die Steu­er nach dem 31. Dezem­ber 2008 ent­stan­den ist.

Die Vor­schrift des § 19a ErbStG über die für natür­li­che Per­so­nen der Steu­er­klas­se II oder III gel­ten­de Tarif­be­gren­zung beim Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen, von Betrie­ben der Land- und Forst­wirt­schaft und von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wur­de durch das Erb­StRG eben­falls für Erwer­be, für die die Steu­er nach dem 31. Dezem­ber 2008 ent­steht (§ 37 Abs. 1 ErbStG), neu gefasst und durch Art. 6 Nr. 3 des Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­set­zes mit Wir­kung zum glei­chen Zeit­punkt geän­dert.

Die Ände­run­gen des § 13b Abs. 2 ErbStG durch Art. 14 Nr. 2 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes (JStG) 2010 8 sind nach § 37 Abs. 4 ErbStG i.d.F. des Art. 14 Nr. 6 JStG 2010 auf Erwer­be anzu­wen­den, für die die Steu­er nach dem 13.12.2010 ent­steht. Die wei­te­ren Ände­run­gen der §§ 13a und 13b durch Art. 8 Nr. 1 und 2 des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011 9 sind gemäß § 37 Abs. 6 ErbStG i.d.F. des Art. 8 Nr. 3 die­ses Geset­zes auf Erwer­be anzu­wen­den, für die die Steu­er nach dem 30.06.2011 ent­steht. Die­se Ände­run­gen betref­fen somit nicht das Streit­jahr 2009 und sind im Übri­gen ohne Bedeu­tung für die Grün­de, die dem Vor­la­ge­be­schluss zugrun­de lie­gen.

4. Inhalt und Umfang der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a und 13b ErbStG[↑]

§§ 13a und 13b ErbStG unter­schei­den zwi­schen einer Steu­er­be­frei­ung von 85% und von 100%. Im Ein­zel­nen gilt dabei Fol­gen­des:

Regel­ver­scho­nung

Die Regel­ver­scho­nung ist in § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 4 ErbStG gere­gelt.

Danach sind 85% des in § 13b Abs. 1 ErbStG genann­ten Ver­mö­gens (Nr. 1: land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen; Nr. 2: Betriebs­ver­mö­gen; Nr. 3: bestimm­te Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten) begüns­tigt, wenn die dafür in §§ 13a und 13b ErbStG im Ein­zel­nen vor­ge­se­he­nen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind. Der Wert sol­chen Ver­mö­gens bleibt in die­sem Fall in Höhe eines Ver­scho­nungs­ab­schlags von 85% außer Ansatz. Der Erb­schaft­steu­er unter­lie­gen somit nur 15% des Werts. Je nach den Umstän­den des Ein­zel­fal­les kann hier­von noch der in § 13a Abs. 2 ErbStG vor­ge­se­he­ne Abzugs­be­trag von 150.000 € abzu­zie­hen sein.

Gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG nicht begüns­tigt ist Ver­mö­gen i.S. des § 13b Abs. 1 ErbStG, wenn das land- und forst­wirt­schaft­li­che Ver­mö­gen oder das Betriebs­ver­mö­gen der Betrie­be oder der Gesell­schaf­ten zu mehr als 50% aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen besteht (zur Berech­nung im Ein­zel­nen vgl. § 13b Abs. 2 Sät­ze 4 und 5 ErbStG; nun­mehr § 13b Abs. 2 Sät­ze 4 bis 6 ErbStG i.d.F. des Art. 14 Nr. 2 Buchst. a JStG 2010).

Dies beruht auf fol­gen­den Erwä­gun­gen des Gesetz­ge­bers 10: "Über­wie­gend ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Betrie­be sol­len all­ge­mein von den Ver­scho­nun­gen aus­ge­nom­men blei­ben. Durch die nach dem Ein­kom­men­steu­er­recht geschaf­fe­ne Mög­lich­keit, Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de, die nicht ihrer Natur nach der pri­va­ten Lebens­füh­rung die­nen, zu 'gewill­kür­tem' Betriebs­ver­mö­gen zu erklä­ren, kön­nen prak­tisch alle Gegen­stän­de, die übli­cher­wei­se in Form der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung gehal­ten wer­den (ver­mie­te­te und ver­pach­te­te Grund­stü­cke und Gebäu­de, Min­der­be­tei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, Wert­pa­pie­re), auch in Form eines Gewer­be­be­triebs gehal­ten wer­den. Die der­zei­ti­gen Begüns­ti­gun­gen nach § 13a ErbStG führ­ten ver­mehrt zu sol­chen Gestal­tun­gen. Ver­mö­gen, das in ers­ter Linie der weit­ge­hend risi­ko­lo­sen Ren­di­te­er­zie­lung dient und in der Regel weder die Schaf­fung von Arbeits­plät­zen noch zusätz­li­che volks­wirt­schaft­li­che Leis­tun­gen bewirkt, wird daher nach der Ziel­rich­tung die­ses Gesetz­ent­wurfs nicht begüns­tigt."

Was zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen gehört, bestimmt im Ein­zel­nen § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG. Danach gehö­ren zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen u.a.

Da § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG das Ver­mö­gen, das zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen rech­net, im Ein­zel­nen bestimmt, gehört Ver­mö­gen, das in die­ser Vor­schrift nicht genannt ist, nicht des­halb zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen, weil es in ers­ter Linie der weit­ge­hend risi­ko­lo­sen Ren­di­te­er­zie­lung dient und in der Regel weder die Schaf­fung von Arbeits­plät­zen noch zusätz­li­che volks­wirt­schaft­li­che Leis­tun­gen bewirkt. Ver­mö­gen, das § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen rech­net, kann ande­rer­seits nicht mit der Begrün­dung, es lägen erheb­li­che Risi­ken vor, als übri­ges, unein­ge­schränkt begüns­tig­tes Betriebs­ver­mö­gen ange­se­hen wer­den.

Wert­pa­pie­re i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG wer­den dadurch gekenn­zeich­net, dass sie am Markt han­del­bar sind (vgl. § 2 Abs. 1 WpHG 11).

Wert­pa­pie­ren ver­gleich­ba­re For­de­run­gen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG sind sol­che, über die kei­ne Urkun­den aus­ge­ge­ben wur­den, die aber nach § 2 Abs. 1 WpHG zu den Wert­pa­pie­ren zäh­len, wie etwa stü­cke­lo­se Staats­an­lei­hen oder Inha­ber­schuld­ver­schrei­bun­gen von Kre­dit­in­sti­tu­ten. Sons­ti­ge Geld­for­de­run­gen wie etwa Sicht­ein­la­gen, Spar­an­la­gen und Fest­geld­kon­ten bei Kre­dit­in­sti­tu­ten sowie For­de­run­gen aus Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen und For­de­run­gen an ver­bun­de­ne Unter­neh­men sowie Bar­geld sind Wert­pa­pie­ren nicht ver­gleich­bar 12.

Dies ergibt sich bereits aus dem Wort­laut des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG, in dem anders als etwa in § 33 Abs. 3 Nr. 1 und § 158 Abs. 4 Nr. 3 und 6 BewG nicht die kla­ren Begrif­fe Zah­lungs­mit­tel, Geld­for­de­run­gen und Geschäfts­gut­ha­ben ver­wen­det wer­den.

Dar­über hin­aus ent­spricht es regel­mä­ßig dem Sinn und Zweck des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG, dass ins­be­son­de­re Geschäfts­gut­ha­ben nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen gerech­net wer­den. Unter­neh­men benö­ti­gen näm­lich im Rah­men ihrer Tätig­keit lau­fend Zah­lungs­mit­tel, um ihren Ver­pflich­tun­gen nach­kom­men zu kön­nen. Die­se Geschäfts­gut­ha­ben die­nen nicht der weit­ge­hend risi­ko­lo­sen Ren­di­te­er­zie­lung.

Die­se Aus­le­gung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG wird auch durch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Neu­re­ge­lung bestä­tigt 13. Nach § 28a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. d ErbStG in der Fas­sung des von der Bun­des­re­gie­rung ein­ge­brach­ten Ent­wurfs eines Geset­zes zur Erleich­te­rung der Unter­neh­mens­nach­fol­ge 14 soll­ten Geld­be­stän­de, Geld­for­de­run­gen gegen­über Kre­dit­in­sti­tu­ten sowie ver­gleich­ba­re For­de­run­gen und Wert­pa­pie­re nicht zum begüns­tig­ten Ver­mö­gen gehö­ren. Hin­sicht­lich der Geld­be­stän­de, der Geld­for­de­run­gen gegen­über Kre­dit­in­sti­tu­ten sowie der ver­gleich­ba­ren For­de­run­gen wur­de die­ser Gesetz­ent­wurf nicht in das ErbStG über­nom­men. Viel­mehr wur­den in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG die ver­gleich­ba­ren For­de­run­gen ledig­lich auf Wert­pa­pie­re bezo­gen.

Der Bun­des­rat geht in sei­ner Stel­lung­nah­me zum Ent­wurf eines JStG 2013 eben­falls davon aus, dass Zah­lungs­mit­tel, Sicht­ein­la­gen und Bank­gut­ha­ben nicht zu den Wert­pa­pie­ren oder den For­de­run­gen zäh­len, die Wert­pa­pie­ren ver­gleich­bar sind. Er schlägt näm­lich eine Neu­fas­sung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG vor, nach der in der Vor­schrift Zah­lungs­mit­tel, Sicht­ein­la­gen, Bank­gut­ha­ben und ande­re For­de­run­gen aus­drück­lich neben Wert­pa­pie­ren sowie ver­gleich­ba­ren For­de­run­gen erwähnt wer­den sol­len 15.

Zu einem ande­ren Ergeb­nis kann auch eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG nicht füh­ren.

Schließt § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG die Steu­er­be­frei­ung nicht aus, sind die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a und 13b ErbStG grund­sätz­lich auch für das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen zu gewäh­ren. Ledig­lich Ver­wal­tungs­ver­mö­gen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG, wel­ches dem Betrieb im Besteue­rungs­zeit­punkt weni­ger als zwei Jah­re zuzu­rech­nen war, gehört nach § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG nicht zum begüns­tig­ten Ver­mö­gen i.S. des § 13b Abs. 1 ErbStG.

Der Ver­scho­nungs­ab­schlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der Abzugs­be­trag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) fal­len gemäß § 13a Abs. 5 Satz 1 ErbStG nach Maß­ga­be des § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit weg, soweit der Erwer­ber inner­halb von fünf Jah­ren (Behal­tens­frist) gegen eine der in § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5 ErbStG bestimm­ten Behal­tens­re­ge­lun­gen ver­stößt. Der Weg­fall des Ver­scho­nungs­ab­schlags beschränkt sich gemäß § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG in den Fäl­len des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, 2, 4 und 5 ErbStG auf den Teil, der dem Ver­hält­nis der im Zeit­punkt der schäd­li­chen Ver­fü­gung ver­blei­ben­den Behal­tens­frist ein­schließ­lich des Jah­res, in dem die Ver­fü­gung erfolgt, zur gesam­ten Behal­tens­frist "ergibt". Bei Über­ent­nah­men kommt es auf deren Umfang an (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG).

In den Fäl­len des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, 2 und 4 ErbStG ist nach § 13a Abs. 5 Satz 3 ErbStG von einer Nach­ver­steue­rung abzu­se­hen, wenn der Ver­äu­ße­rungs­er­lös inner­halb der nach § 13b Abs. 1 ErbStG begüns­tig­ten Ver­mö­gens­art ver­bleibt. Hier­von ist gemäß § 13a Abs. 5 Satz 4 ErbStG aus­zu­ge­hen, wenn der Ver­äu­ße­rungs­er­lös inner­halb von sechs Mona­ten in ent­spre­chen­des Ver­mö­gen inves­tiert wird. Es ist dabei nicht erfor­der­lich, dass der Ver­äu­ße­rungs­er­lös in Ver­mö­gen inves­tiert wird, das wie etwa betrieb­li­che Grund­stü­cke und Gebäu­de, Maschi­nen oder Fahr­zeu­ge unmit­tel­bar der Errei­chung des Unter­neh­mens­zwecks dient. Da Geld­for­de­run­gen wie etwa Sicht­ein­la­gen und Fest­geld­kon­ten bei Kre­dit­in­sti­tu­ten nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen i.S. des § 13b Abs. 2 ErbStG gehö­ren, liegt eine zuläs­si­ge Reinves­ti­ti­on des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses viel­mehr bereits dann vor, wenn er das Gut­ha­ben auf dem betrieb­li­chen Giro­kon­to ver­stärkt oder im Betriebs­ver­mö­gen eines Betriebs der­sel­ben Ver­mö­gens­art als Tages- oder Fest­geld ange­legt wird 16.

Bei Betrie­ben mit mehr als 20 Beschäf­tig­ten hängt die Gewäh­rung des Ver­scho­nungs­ab­schlags nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG dar­über hin­aus davon ab, dass inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Erwerb (Lohn­sum­men­frist) die beim Erwerb vor­han­de­nen Arbeits­plät­ze in bestimm­tem Umfang erhal­ten blei­ben. Es kommt dabei nicht auf die Zahl der Arbeits­plät­ze, son­dern nach den in § 13a Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 sowie Abs. 4 ErbStG im Ein­zel­nen getrof­fe­nen Rege­lun­gen auf die Ent­wick­lung der maß­ge­ben­den Lohn­sum­me an. Unter­schrei­tet die Sum­me der maß­ge­ben­den jähr­li­chen Lohn­sum­men in der Lohn­sum­men­frist die Min­dest­lohn­sum­me (400% der Aus­gangs­lohn­sum­me, § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG), ver­min­dert sich gemäß § 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG der nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG zu gewäh­ren­de Ver­scho­nungs­ab­schlag mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit in dem­sel­ben pro­zen­tua­len Umfang, wie die Min­dest­lohn­sum­me unter­schrit­ten wird.

Betrie­be mit einer Aus­gangs­lohn­sum­me von 0 € oder mit nicht mehr als 20 Beschäf­tig­ten sind hier­von nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG nicht betrof­fen. Sie erhal­ten bei Erfül­lung der o.g. all­ge­mei­nen Vor­aus­set­zun­gen den Ver­scho­nungs­ab­schlag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 4 ErbStG unab­hän­gig von der Erhal­tung von Arbeits­plät­zen. Es han­delt sich dabei um die weit­aus größ­te Zahl von Betrie­ben. Nach dem Sta­tis­ti­schen Jahr­buch 2011 des Sta­tis­ti­schen Bun­des­amts 17 beschäf­tig­ten im Jahr 2008 über 91% der erfass­ten Betrie­be bis zu neun Arbeit­neh­mer. Rech­net man die Betrie­be mit 10 bis 20 Arbeit­neh­mern hin­zu, hat­ten deut­lich mehr als 90% der Betrie­be nicht mehr als 20 Beschäf­tig­te 18. Da es sich bei den Betrie­ben mit einer grö­ße­ren Zahl von Arbeit­neh­mern häu­fig um Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten han­delt, bei denen der dar­an betei­lig­te Erwer­ber oder Schen­ker die in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG gere­gel­ten Vor­aus­set­zun­gen für die Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nicht erfüllt, spie­len die Anfor­de­run­gen an die Ent­wick­lung der Lohn­sum­men in der Zeit nach dem Erwerb im Ergeb­nis nur bei weni­gen Betrie­ben eine Rol­le.

Opti­on zur Voll­ver­scho­nung

Der Erwer­ber kann unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen durch Aus­übung einer Opti­on errei­chen, dass der Ver­scho­nungs­ab­schlag 100% beträgt und der Erwerb somit völ­lig steu­er­frei erfolgt (§ 13a Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Er muss dazu nach § 13a Abs. 8 ErbStG unwi­der­ruf­lich erklä­ren, dass die Steu­er­be­frei­ung nach § 13a Abs. 1 bis 7 ErbStG i.V.m. § 13b ErbStG nach fol­gen­der Maß­ga­be gewährt wird:

II. Ver­fas­sungs­recht­li­che Prü­fung[↑]

1. Ver­fas­sungs­recht­li­cher Prü­fungs­maß­stab[↑]

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen. Ver­bo­ten ist daher auch ein gleich­heits­wid­ri­ger Begüns­ti­gungs­aus­schluss, bei dem eine Begüns­ti­gung einem Per­so­nen­kreis gewährt, einem ande­ren aber vor­ent­hal­ten wird 19. Art. 3 Abs. 1 GG ist jeden­falls ver­letzt, wenn sich ein ver­nünf­ti­ger, sich aus der Natur der Sache erge­ben­der oder sonst­wie ein­leuch­ten­der Grund für die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung oder Gleich­be­hand­lung nicht fin­den lässt, u.a. also, wenn eine Grup­pe von Normadres­sa­ten oder Norm­be­trof­fe­nen im Ver­gleich zu einer ande­ren anders behan­delt wird, obwohl zwi­schen bei­den Grup­pen kei­ne Unter­schie­de von sol­cher Art und sol­chem Gewicht bestehen, dass sie die unter­schied­li­che Behand­lung recht­fer­ti­gen kön­nen 20.

Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum sowohl bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des als auch bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes. Die­se grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te tat­be­stand­lich zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird für den Bereich des Steu­er­rechts vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt, näm­lich durch die Aus­rich­tung der Steu­er­last an den Prin­zi­pi­en der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und der Fol­ge­rich­tig­keit 21. Die mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung hat der Gesetz­ge­ber unter dem Gebot mög­lichst gleich­mä­ßi­ger Belas­tung aller Steu­er­pflich­ti­gen bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stan­des fol­ge­rich­tig umzu­set­zen. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 22.

Der Gleich­heits­satz hat im Steu­er­recht sei­ne beson­de­re Aus­prä­gung in Form des Grund­sat­zes der Steu­er­ge­rech­tig­keit gefun­den, wobei die Besteue­rung grund­sätz­lich an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit aus­zu­rich­ten ist. Die Steu­er­pflich­ti­gen müs­sen dem Grund­satz nach durch ein Steu­er­ge­setz recht­lich und tat­säch­lich gleich­mä­ßig belas­tet wer­den. Das danach –unbe­scha­det ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ger Dif­fe­ren­zie­run­gen– gebo­te­ne Gleich­maß ver­wirk­licht sich in dem Belas­tungs­er­folg, den die Anwen­dung der Steu­er­sät­ze beim ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen bewirkt.

Die Gleich­heit aller Men­schen vor dem Gesetz (Art. 3 Abs. 1 GG) for­dert aller­dings nicht einen glei­chen Bei­trag von jedem Inlän­der zur Finan­zie­rung der Gemein­las­ten, son­dern ver­langt, dass jeder Inlän­der je nach sei­ner finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit gleich­mä­ßig zur Finan­zie­rung der all­ge­mei­nen Staats­auf­ga­ben her­an­ge­zo­gen wird. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass Steu­er­ge­set­ze in der Regel Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens betref­fen. Sie müs­sen, um prak­ti­ka­bel zu sein, Sach­ver­hal­te, an die sie die­sel­ben steu­er­recht­li­chen Fol­gen knüp­fen, typi­sie­ren und damit in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten nicht nur des ein­zel­nen Fal­les, son­dern ggf. auch gan­zer Grup­pen ver­nach­läs­si­gen. Die wirt­schaft­lich unglei­che Wir­kung auf die Steu­er­zah­ler darf aller­dings ein gewis­ses Maß nicht über­stei­gen. Viel­mehr müs­sen die steu­er­li­chen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der Typi­sie­rung not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen. Außer­dem darf eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss sich rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tie­ren 23.

Der Gesetz­ge­ber ist durch den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz auch nicht gehin­dert, außer­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le zu ver­fol­gen. Führt ein Steu­er­ge­setz zu einer steu­er­li­chen Ver­scho­nung, die einer gleich­mä­ßi­gen Belas­tung der jewei­li­gen Steu­er­ge­gen­stän­de inner­halb einer Steu­er­art wider­spricht, so kann eine sol­che Steu­er­ent­las­tung vor dem Gleich­heits­satz gerecht­fer­tigt sein, wenn der Gesetz­ge­ber ein bestimm­tes Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen aus Grün­den des Gemein­wohls för­dern oder len­ken will.

Bei Vor­lie­gen aus­rei­chen­der Gemein­wohl­grün­de kann die Ent­las­tung dabei im Aus­nah­me­fall in ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ger Wei­se sogar dazu füh­ren, dass bestimm­te Steu­er­ge­gen­stän­de voll­stän­dig von der Besteue­rung aus­ge­nom­men wer­den. Der Kreis der Begüns­tig­ten muss dabei aller­dings sach­ge­recht abge­grenzt sein. Außer­dem muss der Len­kungs­zweck von einer erkenn­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung getra­gen und sei­ner­seits wie­der­um gleich­heits­ge­recht aus­ge­stal­tet sein. Die Begüns­ti­gungs­wir­kung muss den Begüns­ti­gungs­adres­sa­ten daher mög­lichst gleich­mä­ßig zugu­te­kom­men. Sie darf nicht von Zufäl­lig­kei­ten abhän­gen und des­halb will­kür­lich ein­tre­ten, son­dern muss sich direkt von der Ent­las­tungs­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers ablei­ten las­sen. Erfor­der­lich ist schließ­lich auch ein Min­dest­maß an zweck­ge­rech­ter Aus­ge­stal­tung des Ver­güns­ti­gungs­tat­be­stan­des.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch für die Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er 24. Die Grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, den mit dem Erbe anfal­len­den Ver­mö­gens­zu­wachs jeweils ent­spre­chend sei­nem Wert zu erfas­sen und die dar­aus resul­tie­ren­de Stei­ge­rung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit des Erwer­bers zu besteu­ern (§ 10 Abs. 1 ErbStG) 25, muss danach fol­ge­rich­tig umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen auch bei die­ser Steu­er­art eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 26. Steu­er­li­che Ver­scho­nungs­nor­men müs­sen bezo­gen auf die ver­folg­ten Len­kungs­zwe­cke ziel­ge­nau und nor­men­klar aus­ge­stal­tet sein 27.

Das BVerfG hat sei­ne Recht­spre­chung, nach der die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, vor allem durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit begrenzt wird, durch den Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/​07 28 erneut bestä­tigt. Danach muss jeden­falls bei den direk­ten Steu­ern, zu denen die Erb­schaft­steu­er und die Schen­kungsteu­er gehö­ren, im Inter­es­se der ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen steu­er­li­chen Belas­tungs­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern. Der Grund­satz der glei­chen Zutei­lung steu­er­li­cher Las­ten ver­langt eine gesetz­li­che Aus­ge­stal­tung der Steu­er, die den Steu­er­ge­gen­stand in den Blick nimmt und mit Rück­sicht dar­auf eine gleich­heits­ge­rech­te Besteue­rung des Steu­er­schuld­ners sicher­stellt. Der wirt­schaft­lich Leis­tungs­fä­hi­ge­re muss danach höher belas­tet wer­den als der wirt­schaft­lich Schwä­che­re. Wirt­schaft­lich gleich Leis­tungs­fä­hi­ge müs­sen auch gleich hoch besteu­ert wer­den.

Zusam­men­ge­fasst muss danach dar­auf abge­zielt wer­den, die Steu­er­ge­rech­tig­keit sowohl in "hori­zon­ta­ler" Rich­tung (gleich hohe Besteue­rung bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit) als auch in "ver­ti­ka­ler" Rich­tung (bei unter­schied­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit) zu gewähr­leis­ten 29.

Nach dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 22. Juni 1995 30 hat der Gesetz­ge­ber bei der Gestal­tung der Steu­er­last bei der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er zu berück­sich­ti­gen, dass die Exis­tenz von bestimm­ten Betrie­ben –nament­lich von mit­tel­stän­di­schen Unter­neh­men– durch zusätz­li­che finan­zi­el­le Belas­tun­gen, wie sie durch die Erb­schaft­steu­er auf­tre­ten, gefähr­det wer­den kann. Der­ar­ti­ge Betrie­be, die durch ihre Wid­mung für einen kon­kre­ten Zweck ver­selb­stän­digt und als wirt­schaft­lich zusam­men­ge­hö­ri­ge Funk­ti­ons­ein­heit orga­ni­siert sei­en, sei­en in beson­de­rer Wei­se gemein­wohl­ge­bun­den und gemein­wohl­ver­pflich­tet. Sie unter­lä­gen ins­be­son­de­re durch Ver­pflich­tun­gen gegen­über den Arbeit­neh­mern durch das Betriebs­ver­fas­sungs­recht, das Wirt­schafts­ver­wal­tungs­recht und durch die lang­fris­ti­gen Inves­ti­tio­nen einer gestei­ger­ten recht­li­chen Bin­dung. Dies habe zur Fol­ge, dass die durch die Erb­schaft­steu­er erfass­te finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit des Erben sei­nem durch den Erb­fall erwor­be­nen Ver­mö­gens­zu­wachs nicht voll ent­spre­che. Die Ver­füg­bar­keit über den Betrieb und ein­zel­ne dem Betrieb zuge­hö­ri­ge Wirt­schafts­gü­ter sei beschränk­ter als bei nicht betrieb­lich gebun­de­nem Ver­mö­gen.

Der Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) for­de­re danach, die­se ver­min­der­te Leis­tungs­fä­hig­keit bei den Erben zu berück­sich­ti­gen, die einen sol­chen Betrieb wei­ter­führ­ten, also den Betrieb weder ver­äu­ßer­ten noch auf­gä­ben, die ihn viel­mehr in sei­ner Sozi­al­ge­bun­den­heit auf­rech­ter­hiel­ten, ohne dass Ver­mö­gen und Ertrags­kraft des Betriebs durch den Erb­fall ver­mehrt wür­den. Die Erb­schaft­steu­er müs­se hier so bemes­sen wer­den, dass die Fort­füh­rung des Betriebs steu­er­lich nicht gefähr­det wer­de. Die­se Ver­pflich­tung, eine ver­min­der­te finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit erb­schaft­steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen, sei unab­hän­gig von der ver­wandt­schaft­li­chen Nähe zwi­schen Erb­las­ser und Erben.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in sei­ner neue­ren Recht­spre­chung 31 her­vor­ge­ho­ben, dass Umstän­de, die sich in den der Besteue­rung zugrun­de lie­gen­den Markt­prei­sen abbil­de­ten, nicht geeig­net sei­en, zusätz­li­che Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen zu begrün­den. Es hat dem­ge­mäß zur Besteue­rung des Erwerbs von Grund­ver­mö­gen aus­ge­führt, bei die­ser Ver­mö­gens­art bestehen­de Beson­der­hei­ten wie z.B. gerin­ge Fun­gi­bi­li­tät, höhe­re Sozi­al­bin­dung, Mie­ter­schutz­be­stim­mun­gen, öffent­lich-recht­li­che Auf­la­gen und die zusätz­li­che Belas­tung durch Grund­steu­er schie­den als Recht­fer­ti­gung für Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen schon im Ansatz aus, soweit sich die­se Beson­der­hei­ten regel­mä­ßig in den Markt­prei­sen abbil­de­ten. Auch die Gemein­wohl­bin­dung des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens kann nach die­ser Ent­schei­dung eine Ver­scho­nungs­re­ge­lung nicht recht­fer­ti­gen, wenn sich die Gemein­wohl­bin­dung bereits im gemei­nen Wert abbil­det.

2. Ver­fas­sungs­recht­lich maß­geb­li­che Wech­sel­wir­kung von Steu­er­ta­rif und Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge[↑]

Da das ErbStG in § 19 ErbStG je nach Steu­er­klas­se und Wert des steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs einen ein­heit­li­chen Tarif vor­sieht und Dif­fe­ren­zie­run­gen bei der Belas­tung des Steu­er­pflich­ti­gen auf der Ebe­ne der Ermitt­lung des steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs vor­nimmt, kön­nen gleich­heits- und damit ver­fas­sungs­wid­ri­ge Vor­schrif­ten über die Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­gen (Bewer­tungs- oder Befrei­ungs­vor­schrif­ten) zu einem gleich­heits- und damit ver­fas­sungs­wid­ri­gen Steu­er­ta­rif füh­ren. Erst über den Tarif wir­ken sich die vom Gesetz­ge­ber auf der Ebe­ne der Erfas­sung des Erwerbs ange­ord­ne­ten Dif­fe­ren­zie­run­gen aus. Bei kom­ple­xe­ren Rege­lungs­wer­ken ergibt sich oft erst aus der Gesamt­schau der Vor­schrif­ten (Bewer­tung, Ver­güns­ti­gung und Tarif) und deren Aus­wir­kun­gen eine Gleich­heits­wid­rig­keit 32. Es sind dem­ge­mäß nicht die ein­zel­nen Begüns­ti­gungs­tat­be­stän­de iso­liert zu betrach­ten, son­dern ihre Fol­ge­wir­kun­gen über die Tarif­vor­schrift 33.

§ 19 ErbStG stellt somit eine "Klam­mer­norm" dar, über die Ver­stö­ße gegen den Gleich­heits­satz bei der Bestim­mung des steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs erst ihre Wir­kung ent­fal­ten. Die Belas­tungs­wir­kung der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er erschließt sich erst aus dem Zusam­men­wir­ken des Steu­er­ta­rifs mit den aus­dif­fe­ren­zier­ten Vor­schrif­ten über die Bestim­mung des steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs ein­schließ­lich der Rege­lun­gen über Steu­er­be­frei­un­gen 34.

Dabei führt nicht jeder Gleich­heits­ver­stoß in einer Ein­zel­re­ge­lung zur Unver­ein­bar­keit der Tarif­norm des § 19 Abs. 1 ErbStG mit Art. 3 Abs. 1 GG. Viel­mehr muss im Hin­blick dar­auf, dass eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Tarif­norm das gesam­te Gesetz erfasst, die mit dem Gleich­heits­satz unver­ein­ba­re Rege­lung nach der Zahl der betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen eben­so wie von ihrer wirt­schaft­li­chen Bedeu­tung her wesent­li­che Teil­be­rei­che des Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­rechts betref­fen 35.

3. Gleich­stel­lung von Per­so­nen der Steu­er­klas­se II und III im Jahr 2009 nicht ver­fas­sungs­wid­rig[↑]

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ist die Gleich­stel­lung von Per­so­nen der Steu­er­klas­se II und III im Jahr 2009 ver­fas­sungs­recht­lich hin­zu­neh­men 36.

Der Gesetz­ge­ber ist von Ver­fas­sungs wegen nicht ver­pflich­tet, Erwer­ber der Steu­er­klas­se II bes­ser zu stel­len als Erwer­ber der Steu­er­klas­se III.

Etwas ande­res lässt sich Art. 6 Abs. 1 GG nicht ent­neh­men. Die­se Vor­schrift ver­pflich­tet den Staat, die aus Eltern und Kin­dern bestehen­de Fami­li­en­ge­mein­schaft sowohl im imma­te­ri­ell-per­sön­li­chen wie auch im mate­ri­ell-wirt­schaft­li­chen Bereich als eigen­stän­dig und selbst­ver­ant­wort­lich zu respek­tie­ren und zu för­dern. Ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz genießt inso­fern die fami­liä­re Ver­ant­wort­lich­keit für­ein­an­der, die von der wech­sel­sei­ti­gen Pflicht von Eltern wie Kin­dern zu Bei­stand und Rück­sicht­nah­me geprägt ist, wie es auch der Gesetz­ge­ber als Leit­bild der Eltern-Kind-Bezie­hung in § 1618a des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs sta­tu­iert hat 37. Art. 6 Abs. 1 GG bezieht sich dem­ge­mäß nur auf die Fami­lie als Gemein­schaft von Eltern und Kin­dern 38, nicht aber auf Fami­li­en­mit­glie­der im wei­te­ren Sinn wie etwa Geschwis­ter oder Abkömm­lin­ge von Geschwis­tern. Nach dem BVerfG, Beschluss in BVerfGE 93, 165, BSt­Bl II 1995, 671, unter C.I.2.b aa ist dem­entspre­chend ledig­lich bei Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen im Sin­ne der Steu­er­klas­se I (§ 15 Abs. 1 ErbStG) der erb­schaft­steu­er­li­che Zugriff der­art zu mäßi­gen, dass jedem die­ser Steu­er­pflich­ti­gen der jeweils auf ihn über­kom­me­ne Nach­lass –je nach des­sen Grö­ße– zumin­dest zum deut­lich über­wie­gen­den Teil oder, bei klei­ne­ren Ver­mö­gen, völ­lig steu­er­frei zugu­te­kommt.

Aus Art. 3 Abs. 1 GG lässt sich nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs eben­falls nicht ablei­ten, dass Erwer­ber der Steu­er­klas­se II bes­ser als Erwer­ber der Steu­er­klas­se III gestellt wer­den müs­sen. Die Gleich­be­hand­lung der Erwer­ber der Steu­er­klas­se II und III geht nicht über den dem Gesetz­ge­ber zuste­hen­den wei­ten Gestal­tungs­spiel­raum bei der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er hin­aus.

Aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht nicht zu bean­stan­den ist auch, dass die Erwer­ber der Steu­er­klas­se II nur für das Jahr 2009 den Erwer­bern der Steu­er­klas­se III gleich­ge­stellt wur­den, wäh­rend sie für die Jah­re zuvor und danach bes­ser als die­se behan­delt wur­den bzw. wer­den. Der Gesetz­ge­ber war nicht von Ver­fas­sungs wegen ver­pflich­tet, die Ände­rung des § 19 Abs. 1 ErbStG zuguns­ten der Erwer­ber der Steu­er­klas­se II durch das Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­setz eben­so wie die Ände­rung der §§ 13a und 19a ErbStG rück­wir­kend auf Erwer­be vor­zu­neh­men, für die die Steu­er nach dem 31. Dezem­ber 2008 ent­stan­den ist.

Dass §§ 13a und 19a ErbStG rück­wir­kend geän­dert wur­den, beruh­te nach der amt­li­chen Begrün­dung des Ent­wurfs des Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­set­zes 39 auf den noch nicht über­wun­de­nen Fol­gen der schwers­ten Finanz- und Wirt­schafts­kri­se seit Bestehen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land. Um Wachs­tums­hemm­nis­se im Bereich der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er zu besei­ti­gen, soll­ten die Bedin­gun­gen für die Unter­neh­mens­nach­fol­ge kri­sen­fest, pla­nungs­si­che­rer und mit­tel­stands­freund­li­cher aus­ge­stal­tet wer­den. Die Betrie­be soll­ten damit u.a. in die Lage ver­setzt wer­den, auf Ver­än­de­run­gen der Beschäf­ti­gungs­la­ge fle­xi­bler reagie­ren zu kön­nen.

Die Dif­fe­ren­zie­rung der Steu­er­sät­ze zwi­schen den Steu­er­klas­sen II und III soll­te hin­ge­gen dem fami­liä­ren Nähe­ver­hält­nis Rech­nung tra­gen und auch die erbrecht­li­che Son­der­stel­lung der nahen Ver­wand­ten gegen­über frem­den Drit­ten berück­sich­ti­gen. Gera­de vor dem Hin­ter­grund der demo­gra­phi­schen Ent­wick­lung sei eine sol­che Dif­fe­ren­zie­rung gerecht­fer­tigt 40. Dass die Ände­rung der Steu­er­sät­ze zuguns­ten der Erwer­ber der Steu­er­klas­se II erst mit Wir­kung für Erwer­be nach dem 31. Dezem­ber 2009 erfolg­te, dien­te auch der Rück­sicht­nah­me auf die Erfor­der­nis­se einer ver­läss­li­chen Finanz- und Haus­halts­pla­nung der Län­der. Eine Rück­wir­kung der Ände­rung auf Erwerbs­fäl­le im Jahr 2009 hät­te zu Steu­er­aus­fäl­len in Höhe von 370 Mio. € zulas­ten der Haus­hal­te der Län­der geführt 41. Die­se Ziel­set­zun­gen recht­fer­ti­gen es, dass nur die Ände­run­gen hin­sicht­lich der Besteue­rung bei der Unter­neh­mens­nach­fol­ge rück­wir­kend in Kraft gesetzt wur­den, nicht aber die Dif­fe­ren­zie­rung der Steu­er­sät­ze bei den Erwer­bern der Steu­er­klas­sen II und III.

Wie­der­hol­te Geset­zes­än­de­run­gen inner­halb eines kür­ze­ren Zeit­raums sind im Übri­gen nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH als sol­che nicht ver­fas­sungs­wid­rig 42. Sog. Stich­tags­re­ge­lun­gen sind trotz gewis­ser Här­ten grund­sätz­lich zuläs­sig. Ihre Ein­füh­rung und die Wahl des Zeit­punkts müs­sen sich ledig­lich am gege­be­nen Sach­ver­halt ori­en­tie­ren und damit sach­lich ver­tret­bar sein 43. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang erfüllt.

4. Gleich­heits­wid­ri­ge Aus­ge­stal­tung der Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge[↑]

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist von einem Ver­stoß der Tarif­vor­schrift des § 19 ErbStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG über­zeugt, weil

  • die weit­ge­hen­de oder voll­stän­di­ge steu­er­li­che Ver­scho­nung des Erwerbs von Betriebs­ver­mö­gen, land- und forst­wirt­schaft­li­chem Ver­mö­gen und Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten oder Antei­len dar­an eine nicht durch aus­rei­chen­de Gemein­wohl­grün­de gerecht­fer­tig­te und damit ver­fas­sungs­wid­ri­ge Über­pri­vi­le­gie­rung dar­stellt, und zwar jeden­falls, soweit die Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nicht von der Lohn­sum­men­re­ge­lung und somit von der Erhal­tung von Arbeits­plät­zen abhängt und
  • §§ 13a und 13b ErbStG einen ver­fas­sungs­wid­ri­gen Begüns­ti­gungs­über­hang auf­wei­sen, da sie es Steu­er­pflich­ti­gen ermög­li­chen, durch recht­li­che Gestal­tun­gen nicht betriebs­not­wen­di­ges Ver­mö­gen, das den Begüns­ti­gungs­zweck nicht erfüllt, in unbe­grenz­ter Höhe ohne oder mit nur gerin­ger Steu­er­be­las­tung zu erwer­ben, und die Vor­schrif­ten fer­ner auch hin­sicht­lich der Lohn­sum­men­re­ge­lung dem Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bot wider­spre­chen.

§§ 13a und 13b ErbStG las­sen es zu, Ver­mö­gen jeder Art und in jeder Höhe von Todes wegen oder durch Schen­kung unter Leben­den ohne Anfall von Erb­schaft­steu­er oder Schen­kungsteu­er zu erwer­ben, ohne dass es auf eine Gemein­wohl­ver­pflich­tung und Gemein­wohl­bin­dung des erwor­be­nen Ver­mö­gens ankommt. Dies wider­spricht den ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­ga­ben. Danach ist es dem Gesetz­ge­ber zwar unbe­nom­men, bei Vor­lie­gen aus­rei­chen­der Gemein­wohl­grün­de mit­tels Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen den Erwerb bestimm­ter Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de –gege­be­nen­falls auch sehr weit­ge­hend– zu begüns­ti­gen. Sol­che Nor­men müs­sen aller­dings den all­ge­mein für Rege­lun­gen zur außer­fis­ka­li­schen Len­kung oder För­de­rung gel­ten­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen genü­gen. Ins­be­son­de­re müs­sen die Len­kungs­zwe­cke von erkenn­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dun­gen getra­gen, der Kreis der Begüns­tig­ten sach­ge­recht abge­grenzt und die Len­kungs­zwe­cke gleich­heits­ge­recht aus­ge­stal­tet sein. Erfor­der­lich ist des­halb, dass die Begüns­ti­gungs­wir­kun­gen aus­rei­chend ziel­ge­nau und inner­halb des Begüns­tig­ten­krei­ses mög­lichst gleich­mä­ßig ein­tre­ten 44. Die Begüns­ti­gungs­re­ge­lun­gen dür­fen nicht ins­ge­samt zu einer ver­fas­sungs­recht­lich nicht mehr hin­nehm­ba­ren Über­pri­vi­le­gie­rung füh­ren.

Die­sen Anfor­de­run­gen wer­den §§ 13a und 13b ErbStG nicht gerecht. Sie füh­ren viel­mehr zu einer weit­ge­hen­den, den Kern des Geset­zes tref­fen­den gleich­heits­wid­ri­gen Fehl­be­steue­rung und erfas­sen im Zusam­men­spiel mit der Tarif­norm des § 19 ErbStG alle wesent­li­chen Teil­be­rei­che des ErbStG.

5. Über­pri­vi­le­gie­rung des Erwerbs von Betriebs­ver­mö­gen, land- und forst­wirt­schaft­li­chem Ver­mö­gen und Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten[↑]

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist der Auf­fas­sung, dass die weit­ge­hen­de oder voll­stän­di­ge Ver­scho­nung des Erwerbs von Betriebs­ver­mö­gen, land- und forst­wirt­schaft­li­chem Ver­mö­gen und Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten oder Antei­len dar­an jeden­falls inso­weit mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht ver­ein­bar ist, als –wie es im Regel­fall zutrifft– der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäf­tig­te hat und daher die Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nicht von der Erhal­tung von Arbeits­plät­zen abhängt (§ 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG).

Der Bun­des­fi­nanz­hof 45 hat zu dem sei­ner­zeit gel­ten­den Recht aus­ge­führt, eine pau­scha­le Begüns­ti­gung des Erwerbs von Betriebs­ver­mö­gen oder von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten im damals vor­ge­se­he­nen Umfang wäre nur dann unter dem Gesichts­punkt des Art. 3 Abs. 1 GG ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt, wenn unter­stellt wer­den könn­te, typi­scher­wei­se gefähr­de die erb­schaft- und schen­kungsteu­er­recht­li­che Belas­tung die Betriebs­fort­füh­rung. Für eine sol­che Annah­me feh­le jedoch jeder kon­kre­te Anhalts­punkt. Die Prä­mis­se, die Erb­schaft­steu­er gefähr­de gene­rell die Exis­tenz mit­tel­stän­di­scher Unter­neh­men, sei nicht zu veri­fi­zie­ren. Die im Gesetz getrof­fe­ne Rege­lung tra­ge auch den Fäl­len kei­ne Rech­nung, in denen neben dem Betriebs­ver­mö­gen noch wei­te­res Ver­mö­gen über­ge­he oder sich beim Erwer­ber befin­de, aus dem die­ser die Steu­er ohne Gefähr­dung der Betriebs­fort­füh­rung bezah­len könn­te; denn das ErbStG neh­me nicht das Unter­neh­men, son­dern den Erwer­ber des Unter­neh­mens in Anspruch. Auch wer­de nicht berück­sich­tigt, dass nach der Stun­dungs­re­ge­lung des § 28 ErbStG bereits ein Instru­ment zur Ver­fü­gung ste­he, ins­be­son­de­re in Erb­fäl­len die Erhal­tung des Betriebs zu sichern. Ins­ge­samt sei­en die Begüns­ti­gun­gen für das Betriebs­ver­mö­gen in ihrer Gesamt­wir­kung zu weit­ge­hend, um noch von dem ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen Dif­fe­ren­zie­rungs­grund "Schutz der Betrie­be" gedeckt zu sein. Die Rege­lung tref­fe zudem nicht "ziel­ge­nau" und stel­le nicht sicher, dass nur sol­che Erwerbs­vor­gän­ge erfasst wür­den, bei denen der Begüns­ti­gungs­grund vor­lie­ge. Auch beim Erwerb von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten feh­le es für die pau­scha­le Ent­las­tung der Erwer­ber von der Steu­er an einem aus­rei­chen­den sach­li­chen Grund. Der Gesichts­punkt der Gleich­stel­lung der Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit dem Betriebs­ver­mö­gen bzw. den Antei­len an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten recht­fer­ti­ge kei­ne der­art weit­ge­hen­de pau­scha­le Pri­vi­le­gie­rung, die im Ergeb­nis die Anteils­er­wer­ber in gro­ßem Umfang von der Umver­tei­lungs­wir­kung des ErbStG aus­neh­me. Die Belas­tung mit Erb­schaft­steu­er tref­fe beim Erwerb von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in der Regel ledig­lich die pri­va­te Ver­mö­gens­sphä­re des Erwer­bers.

Mit die­ser vom Bun­des­fi­nanz­hof auf­ge­wor­fe­nen Fra­ge einer Über­pri­vi­le­gie­rung des Erwerbs von Betriebs­ver­mö­gen und von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten hat sich das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nicht aus­ein­an­der­ge­setzt, weil es die maß­geb­li­chen Vor­schrif­ten bereits aus ande­ren Grün­den als ver­fas­sungs­wid­rig ange­se­hen hat 46.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an sei­ner Auf­fas­sung 47 auch für das jetzt gel­ten­de Recht fest 48. Die Fra­ge einer Über­pri­vi­le­gie­rung stellt sich nun­mehr sogar in ver­stärk­tem Maße, da die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen viel­fach noch weit über das frü­he­re Recht hin­aus­ge­hen und zu einer völ­li­gen Frei­stel­lung von der Steu­er füh­ren kön­nen. Die weit­ge­hen­de oder voll­stän­di­ge Frei­stel­lung von der Steu­er setzt dar­über hin­aus die Beach­tung der Behal­tens­re­ge­lun­gen des § 13a Abs. 5 ErbStG ledig­lich für einen Zeit­raum von fünf bzw. sie­ben Jah­ren vor­aus (§ 13a Abs. 5 Satz 1 ggf. i.V.m. Abs. 8 Nr. 2 ErbStG). Die­ser Zeit­raum ist im Hin­blick auf die Höhe der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs unver­hält­nis­mä­ßig kurz, zumal ein Ver­stoß gegen die Behal­tens­re­ge­lun­gen im Regel­fall nur zu einem teil­wei­sen rück­wir­ken­den Weg­fall des Ver­scho­nungs­ab­schlags führt und somit den Steu­er­pflich­ti­gen län­ge­re Bin­dungs­fris­ten zumut­bar wären, ohne die –vom Gesetz­ge­ber mit den Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen ange­streb­te– Betriebs­fort­füh­rung zu gefähr­den 49. § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. hat­te bei Ver­stö­ßen gegen die Behal­tens­re­ge­lun­gen kei­nen ledig­lich zeit­an­tei­li­gen Weg­fall der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.F. vor­ge­se­hen 50. Auch inso­weit ist die neue Rege­lung für die Steu­er­pflich­ti­gen güns­ti­ger.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs geht es weit über das ver­fas­sungs­recht­lich Gebo­te­ne und Zuläs­si­ge hin­aus, dass die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a und 13b ErbStG ohne Rück­sicht auf den Wert des Erwerbs und die Leis­tungs­fä­hig­keit des Erwer­bers gewährt wer­den, und zwar auch dann, wenn die für eine Erb­schaft­steu­er­zah­lung erfor­der­li­chen liqui­den Mit­tel vor­han­den sind oder –ggf. im Rah­men einer Stun­dung der Steu­er– ohne wei­te­res beschafft wer­den könn­ten 51. Da auch Erwer­ber gro­ßer und größ­ter Unter­neh­men von den Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen pro­fi­tie­ren, begüns­ti­gen die Steu­er­vor­tei­le die Kon­zen­tra­ti­on von Unter­neh­mens­ver­mö­gen bei ver­gleichs­wei­se weni­gen Per­so­nen. Um das vom Gesetz­ge­ber ange­streb­te Steu­er­auf­kom­men zu errei­chen, wer­den zugleich die Erwer­ber von Pri­vat­ver­mö­gen und sons­ti­gem nicht begüns­tig­ten Ver­mö­gen mit höhe­ren Steu­ern belas­tet. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist die­se Ungleich­be­hand­lung ver­fas­sungs­recht­lich nicht gerecht­fer­tigt 52.

Nach der Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 53 hat der Gesetz­ge­ber bei der Gestal­tung der Steu­er­last bei der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er aller­dings zu berück­sich­ti­gen, dass die Exis­tenz von bestimm­ten Betrie­ben –nament­lich von mit­tel­stän­di­schen Unter­neh­men– durch zusätz­li­che finan­zi­el­le Belas­tun­gen, wie sie durch die Erb­schaft­steu­er auf­trä­ten, gefähr­det wer­den kön­ne und die beson­de­re Gemein­wohl­bin­dung und Gemein­wohl­ver­pflich­tung von Betrie­ben zu einer ver­min­der­ten Leis­tungs­fä­hig­keit der Erben füh­re, die einen sol­chen Betrieb wei­ter­führ­ten, also den Betrieb weder ver­äu­ßer­ten noch auf­gä­ben, die ihn viel­mehr in sei­ner Sozi­al­ge­bun­den­heit auf­rech­ter­hiel­ten, ohne dass Ver­mö­gen und Ertrags­kraft des Betriebs durch den Erb­fall ver­mehrt wür­den. Die Erb­schaft­steu­er muss dem­ge­mäß nach die­ser Ent­schei­dung so bemes­sen wer­den, dass die Fort­füh­rung des Betriebs steu­er­lich nicht gefähr­det wird. Dass die Ver­pflich­tung, die ver­min­der­te finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit der Erben in die­sem Zusam­men­hang erb­schaft­steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen, unab­hän­gig von der tat­säch­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit der Erben zu einer voll­stän­di­gen oder weit­ge­hen­den Befrei­ung von der Steu­er füh­ren müs­se oder den Gesetz­ge­ber dazu berech­ti­ge, hat das BVerfG aber nicht aus­ge­führt.

Der Wis­sen­schaft­li­che Bei­rat beim BMF hat in die­sem Zusam­men­hang in sei­nem zur Begüns­ti­gung des Unter­neh­mens­ver­mö­gens in der Erb­schaft­steu­er erstat­te­ten Gut­ach­ten 01/​2012 aus­ge­führt, es sei zwar denk­bar, aber kei­nes­wegs zwin­gend, dass die Erb­schaft­steu­er ungüns­ti­ge Liqui­di­täts­ef­fek­te bei Unter­neh­men aus­lö­se. Die empi­ri­sche Evi­denz lie­fe­re kaum Hin­wei­se dar­auf, dass Betrie­be durch den mit der Erb­schaft­steu­er ver­bun­de­nen Liqui­di­täts­ent­zug in Bedräng­nis gebracht wür­den. In einer Ant­wort auf eine par­la­men­ta­ri­sche Anfra­ge sei es nicht mög­lich gewe­sen, einen kon­kre­ten Fall zu benen­nen, bei dem ein Betrieb auf­grund der Erb­schaft­steu­er auf­ge­ge­ben, ver­äu­ßert oder zah­lungs­un­fä­hig gewor­den sei 54. Es kön­ne nicht völ­lig aus­ge­schlos­sen wer­den, dass eine Auf­he­bung der Ver­scho­nungs­re­geln für das Betriebs­ver­mö­gen in Ein­zel­fäl­len zu beschäf­ti­gungs­min­dern­den Effek­ten füh­ren bzw. der Erb­fall einen Zwang zur Ver­äu­ße­rung des Betriebs aus­üben könn­te. Eine Betriebs­ver­äu­ße­rung durch Erben stel­le den Bestand des Betriebs indes nicht infra­ge. Es spre­che wenig dafür, dass eine Ver­scho­nung des Erwerbs von Betriebs­ver­mö­gen von der Erb­schaft­steu­er gebo­ten sei, um Arbeits­platz­ver­lus­te zu ver­mei­den. Die gegen­wär­ti­gen Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen führ­ten zu Fehl­an­rei­zen und ver­zerr­ten auch die Ent­schei­dun­gen über die Rechts­form und die Finan­zie­rung des Unter­neh­mens, weil der Umfang des begüns­tig­ten Unter­neh­mens­ver­mö­gens von die­sen Ent­schei­dun­gen abhän­ge (Hin­weis ins­be­son­de­re auf die Vor­aus­set­zun­gen für die Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen beim Erwerb von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). Die dar­aus fol­gen­den Belas­tungs­un­ter­schie­de könn­ten zur Fol­ge haben, dass nur aus erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Grün­den eine bestimm­te Rechts­form oder Finan­zie­rung gewählt wer­de. Die steu­er­li­che Prä­fe­renz für eine bestimm­te Eigen­tü­mer­struk­tur kön­ne volks­wirt­schaft­lich ungüns­ti­ge Effek­te aus­lö­sen. Die Aus­ge­stal­tung der maß­geb­li­chen Vor­schrif­ten im Ein­zel­nen füh­re zu zahl­rei­chen will­kür­lich erschei­nen­den Asym­me­tri­en. Sie lade die Steu­er­zah­ler zu Gestal­tun­gen ein, die öko­no­mi­scher Zweck­mä­ßig­keit zuwi­der­lie­fen. Wegen wei­te­rer Ein­zel­hei­ten wird auf das Gut­ach­ten ver­wie­sen.

Die­se Aus­füh­run­gen des Wis­sen­schaft­li­chen Bei­rats bestä­ti­gen die Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass die in §§ 13a und 13b ErbStG vor­ge­se­he­nen Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen jeden­falls inso­weit, als die Lohn­sum­men­re­ge­lung nicht anwend­bar ist, nicht durch hin­rei­chen­de Grün­de des Gemein­wohls gerecht­fer­tigt wer­den. Nach den Dar­le­gun­gen des Wis­sen­schaft­li­chen Bei­rats kön­nen sie viel­mehr das Gemein­wohl sogar beein­träch­ti­gen.

Dass Betrie­be mit nicht mehr als 20 Beschäf­tig­ten den Ver­scho­nungs­ab­schlag ohne Rück­sicht auf die Erhal­tung von Arbeits­plät­zen bean­spru­chen kön­nen, kann nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs im Hin­blick auf Umfang und Trag­wei­te der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nicht mit einer Ver­rin­ge­rung des Büro­kra­tie­auf­wands für Unter­neh­men und Ver­wal­tung begrün­det wer­den. Betrie­be mit Arbeit­neh­mern müs­sen näm­lich bereits unab­hän­gig von der Erb­schaft- oder Schen­kungsteu­er u.a. aus arbeits‑, ertrag­steu­er- und sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Grün­den eine Lohn­buch­hal­tung unter­hal­ten. Eine Dar­stel­lung der Ent­wick­lung der Lohn­sum­men ist danach auch klei­ne­ren Unter­neh­men ohne grö­ße­ren zusätz­li­chen Auf­wand mög­lich und somit zumut­bar. Die Finanz­äm­ter müs­sen die Ent­wick­lung des Betriebs bereits im Hin­blick auf die Behal­tens­re­ge­lun­gen in § 13a Abs. 5 ErbStG über­wa­chen. Eine zusätz­li­che Über­wa­chung der Ent­wick­lung der Lohn­sum­men bewirkt danach unter Berück­sich­ti­gung des infra­ge ste­hen­den Steu­er­auf­kom­mens kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich rele­van­te Ver­rin­ge­rung des Büro­kra­tie­auf­wands bei den Finanz­äm­tern.

Dar­über hin­aus hat das BVerfG inzwi­schen 55 –wie bereits dar­ge­legt– zur Besteue­rung des Erwerbs von Grund­ver­mö­gen aus­ge­führt, bei die­ser Ver­mö­gens­art bestehen­de Beson­der­hei­ten wie z.B. gerin­ge Fun­gi­bi­li­tät, höhe­re Sozi­al­bin­dung, Mie­ter­schutz­be­stim­mun­gen, öffent­lich-recht­li­che Auf­la­gen und die zusätz­li­che Belas­tung durch Grund­steu­er schie­den als Recht­fer­ti­gung für Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen schon im Ansatz aus, soweit sich die­se Beson­der­hei­ten regel­mä­ßig in den Markt­prei­sen abbil­de­ten. Auch die Gemein­wohl­bin­dung des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens kann nach die­ser Ent­schei­dung eine Ver­scho­nungs­re­ge­lung nicht recht­fer­ti­gen, wenn sich die Gemein­wohl­bin­dung bereits im gemei­nen Wert abbil­det. Für Betriebs­ver­mö­gen gewerb­li­cher oder frei­be­ruf­li­cher Unter­neh­men kann nichts ande­res gel­ten 56. Dar­auf deu­tet ins­be­son­de­re hin, dass das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 57 im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang hin­sicht­lich des Betriebs­ver­mö­gens zustim­mend auf Bareis 58 und Seer 59 ver­wie­sen hat, die sich kri­tisch mit den o.g. Aus­füh­run­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 53 aus­ein­an­der­set­zen.

Die Gemein­wohl­bin­dung und Gemein­wohl­ver­pflich­tung von Betrie­ben ins­be­son­de­re auch gegen­über den Arbeit­neh­mern schei­den nach die­sen Grund­sät­zen als Recht­fer­ti­gung für Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen schon im Ansatz aus, weil sie sich im Regel­fall bereits in den Wer­ten abbil­den, die der Besteue­rung gemäß § 12 ErbStG zugrun­de zu legen sind. Es han­delt sich dabei um Umstän­de, die regel­mä­ßig bei der Bil­dung des Bör­sen­kur­ses (§ 11 Abs. 1 BewG), bei der Aus­hand­lung eines Kauf­prei­ses unter frem­den Drit­ten (§ 11 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1, §§ 199 ff. ggf. i.V.m. § 109 BewG) und bei der Bemes­sung des Kauf­prei­ses, den ein Erwer­ber zah­len wür­de (§ 11 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 2, §§ 199 ff. ggf. i.V.m. § 109 BewG), berück­sich­tigt wer­den.

Es ist dar­über hin­aus unter Berück­sich­ti­gung der Anfor­de­run­gen des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht ersicht­lich, war­um zwar die in § 28 Abs. 1 Satz 1 ErbStG vor­ge­se­he­ne Stun­dung nur zu gewäh­ren ist, soweit sie zur Erhal­tung des Betriebs not­wen­dig ist, die viel wei­ter gehen­den Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ggf. i.V.m. Abs. 8 sowie Abs. 2 ErbStG aber auch dann bean­sprucht wer­den kön­nen, wenn sie für die Betriebs­fort­füh­rung nicht erfor­der­lich sind. Eine fol­ge­rich­ti­ge Umset­zung der grund­sätz­li­chen Belas­tungs­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers müss­te nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs viel­mehr unter Berück­sich­ti­gung des Erfor­der­nis­ses einer Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit dazu füh­ren, dass an eine weit­ge­hen­de oder voll­stän­di­ge Frei­stel­lung von der Steu­er höhe­re Anfor­de­run­gen als an eine blo­ße Stun­dung gestellt wer­den.

6. Ver­fas­sungs­wid­ri­ger Begüns­ti­gungs­über­hang durch die Rege­lun­gen über das sog. Ver­wal­tungs­ver­mö­gen[↑]

Über die ver­fas­sungs­wid­ri­ge Über­be­güns­ti­gung des Erwerbs von Betriebs­ver­mö­gen, land- und forst­wirt­schaft­li­chem Ver­mö­gen und Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten hin­aus sind §§ 13a und 13b ErbStG auch nicht so aus­ge­stal­tet, dass der Kreis der Begüns­tig­ten sach­ge­recht abge­grenzt wird und die Begüns­ti­gungs­wir­kun­gen hin­rei­chend ziel­ge­nau ein­tre­ten. Dies beruht ins­be­son­de­re auf der Aus­ge­stal­tung und den Wir­kun­gen des sog. Ver­wal­tungs­ver­mö­gens (§ 13b Abs. 2 ErbStG), die nicht geeig­net sind, risi­ko­be­haf­te­tes und des­halb zu begüns­ti­gen­des Betriebs­ver­mö­gen von weit­ge­hend risi­ko­lo­sem und daher nicht begüns­ti­gungs­wür­di­gem Betriebs­ver­mö­gen abzu­gren­zen.

Ein dem Gleich­heits­satz wider­spre­chen­der Begüns­ti­gungs­über­hang der Betriebs­ver­mö­gens­ver­scho­nung nach §§ 13a und 13b ErbStG liegt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs bereits dar­in, dass nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG bei der Regel­ver­scho­nung das Betriebs­ver­mö­gen bis zu 50% (unschäd­li­ches Ver­wal­tungs­ver­mö­gen) aus nicht betriebs­not­wen­di­gem Ver­mö­gen bestehen kann; ohne Ein­la­ge die­ses Ver­mö­gens in das Betriebs­ver­mö­gen unter­lä­ge es als Pri­vat­ver­mö­gen der vol­len Besteue­rung. Ange­sichts der sehr weit­ge­hen­den Steu­er­ver­scho­nung des Betriebs­ver­mö­gens von 85% fehlt es bei die­ser Rege­lung an der erfor­der­li­chen Ziel­ge­nau­ig­keit des Geset­zes. Die Rege­lung nimmt von vorn­her­ein in Kauf, dass neben dem Ver­mö­gen, das in der Ziel­rich­tung der Betriebs­ver­mö­gens­ver­scho­nung liegt, Gegen­stän­de der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung in glei­cher Wei­se, näm­lich bis zum Wert des "ech­ten" Betriebs­ver­mö­gens von der Ver­scho­nungs­re­ge­lung erfasst wer­den.

Bedingt durch die Anknüp­fung des erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Betriebs­ver­mö­gens­be­griffs an das Ein­kom­men­steu­er­recht und die dort bestehen­de Mög­lich­keit, Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de, die nicht ihrer Natur nach der pri­va­ten Lebens­füh­rung die­nen, zu "gewill­kür­tem" Betriebs­ver­mö­gen zu erklä­ren oder in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft oder gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­zu­le­gen, kön­nen prak­tisch alle Gegen­stän­de, die übli­cher­wei­se in Form der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung gehal­ten wer­den (ver­mie­te­te oder ver­pach­te­te Grund­stü­cke und Gebäu­de, Betei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten von nicht mehr als 25%, Wert­pa­pie­re), auch als Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten wer­den. Sol­ches Ver­mö­gen, das in ers­ter Linie der weit­ge­hend risi­ko­lo­sen Ren­di­te­er­zie­lung dient und in der Regel weder die Schaf­fung von Arbeits­plät­zen noch zusätz­li­che volks­wirt­schaft­li­che Leis­tun­gen bewirkt, soll aber nach der Ziel­rich­tung des Geset­zes gera­de nicht begüns­tigt wer­den 60. § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG eröff­net indes die Mög­lich­keit, im Kon­text mit einem Betrieb Gegen­stän­de der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung in glei­cher Wei­se annä­hernd steu­er­frei zu über­tra­gen oder zu ver­er­ben. Von die­ser Mög­lich­keit wird in der Pra­xis umfas­send Gebrauch gemacht, wie sich bereits aus der Geset­zes­be­grün­dung zum Erb­StRG ergibt, wo zur frü­he­ren Rechts­la­ge aus­ge­führt ist, dass "sol­che Gestal­tun­gen ver­mehrt" auf­ge­tre­ten sei­en 61.

Neben der Mög­lich­keit, Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de durch Wid­mung als gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen zu behan­deln, ist es auch gän­gi­ge Gestal­tungs­pra­xis, Gegen­stän­de, die ihrer Natur nach im Rah­men der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung gehal­ten wer­den, auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft oder eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft zu über­tra­gen 62. Der Anreiz zu sol­chen Gestal­tun­gen ist nun­mehr noch deut­lich gestie­gen; denn die Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen sind durch das Erb­StRG noch­mals deut­lich aus­ge­wei­tet wor­den, näm­lich von 35% (vor 2009) auf 85% bzw. 100% (ab 2009).

Der Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums in sei­ner Stel­lung­nah­me vom 30.05.2012, die Fest­le­gung des unschäd­li­chen Ver­wal­tungs­ver­mö­gens mit bis zu 50% des gesam­ten Betriebs­ver­mö­gens sei eine zuläs­si­ge Typi­sie­rung, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nicht bei­zu­tre­ten. Für eine so weit­ge­hen­de Typi­sie­rungs­re­ge­lung fehlt jede sach­li­che Grund­la­ge. Denn es ist nicht zu erken­nen, dass Betrie­be aus Grün­den der Liqui­di­tät, zur Absi­che­rung von Kre­di­ten oder auch zur Stär­kung der Eigen­ka­pi­tal­ba­sis typi­scher­wei­se bis zu 50% über nicht unmit­tel­bar dem Betrieb die­nen­de Wirt­schafts­gü­ter (Ver­wal­tungs­ver­mö­gen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG) ver­fü­gen (müs­sen). Das mag im Ein­zel­fall so sein; bei einer Typi­sie­rung darf aber der Aus­nah­me­fall nicht zum Regel­fall erho­ben wer­den. Die Mit­tel zur Sicher­stel­lung der lau­fen­den Liqui­di­tät, wie z.B. Bar­geld und Bank­gut­ha­ben, gehö­ren im Übri­gen ohne­hin nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen. Zur Liqui­di­täts­si­che­rung bedarf es des­halb inso­weit kei­ner zusätz­li­chen Typi­sie­rung. Ange­sichts der weit­rei­chen­den Aus­wir­kun­gen der Typi­sie­rungs­re­ge­lung auf den Ver­scho­nungs­um­fang ist es nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht ver­tret­bar, Ver­wal­tungs­ver­mö­gen ohne jede Prü­fung in glei­cher Wei­se und im glei­chen Umfang wie das übri­ge Betriebs­ver­mö­gen zu begüns­ti­gen.

Die Mög­lich­keit, Gegen­stän­de der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft oder gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­zu­le­gen und damit Betriebs­ver­mö­gen zu gene­rie­ren, führt im Ergeb­nis zu einer durch kei­ne sach­li­chen Grün­de gerecht­fer­tig­ten Son­der­ver­scho­nung des Pri­vat­ver­mö­gens für einen bestimm­ten Per­so­nen­kreis, näm­lich für die Inha­ber von Betriebs­ver­mö­gen oder Anteils­eig­ner.

Das Typi­sie­rungs­ar­gu­ment wird zusätz­lich ent­wer­tet und der ver­fas­sungs­wid­ri­ge Begüns­ti­gungs­über­hang dadurch erwei­tert, dass sich durch eine ein­fa­che, durch­aus ver­brei­te­te, mehr­stu­fi­ge Kon­zern­struk­tur der unter die Ver­scho­nungs­re­ge­lung fal­len­de Anteil des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens am Betriebs­ver­mö­gen mit jeder wei­te­ren Betei­li­gungs­stu­fe gemes­sen am Kon­zern­ver­mö­gen deut­lich erhö­hen kann, ohne dass dies der Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a und 13b ErbStG ent­ge­gen­steht.

Dies ergibt sich aus § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG. Danach gehö­ren Betei­li­gun­gen an Gesell­schaf­ten i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG oder an ent­spre­chen­den Gesell­schaf­ten im Aus­land sowie Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die nicht unter § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG fal­len, zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen, wenn bei die­sen Gesell­schaf­ten das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen mehr als 50% beträgt. Antei­le an sol­chen Gesell­schaf­ten gehö­ren dem­nach nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen, wenn das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen bei die­sen nicht mehr als 50% beträgt. Der­ar­ti­ge Antei­le zäh­len des­halb bei der Prü­fung, ob das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen bei dem über­ge­ord­ne­ten Unter­neh­men nicht mehr als 50% aus­macht, im vol­len Umfang zum begüns­tig­ten Betriebs­ver­mö­gen, obwohl 50% ihres Ver­mö­gens aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen bestehen kann.

Ein ver­gleich­ba­rer Effekt ergibt sich auch bei der Voll­ver­scho­nung nach § 13a Abs. 8 ErbStG. Zwar bestimmt hier § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG den höchs­tens zuläs­si­gen Anteil des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens am Betriebs­ver­mö­gen mit 10%. Die­se Gren­ze von 10% gilt aber nur für die obers­te Betei­li­gungs­ebe­ne; für die nach­fol­gen­den Betei­li­gungs­ebe­nen bleibt es bei der 50%-Grenze in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG 63.

Es han­delt sich hier­bei nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht um miss­bräuch­li­che Gestal­tun­gen i.S. des § 42 AO, son­dern um die Fol­gen einer ver­fehl­ten Geset­zes­tech­nik. Der Gesetz­ge­ber hat die­se Wir­kun­gen gekannt und hin­ge­nom­men. Der Bun­des­rat hat bereits in sei­ner Stel­lung­nah­me zum Ent­wurf des Erb­StRG auf sol­che Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten hin­ge­wie­sen und gebe­ten, im wei­te­ren Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zu prü­fen, ob und wie Gestal­tun­gen ver­mie­den wer­den kön­nen, mit denen durch Grün­dung von Toch­ter­ge­sell­schaf­ten die in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG gezo­ge­ne Gren­ze für das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen unter­lau­fen wer­den kann 64. In der Geset­zes­be­grün­dung zum JStG 2010 65 wur­de aus­drück­lich unter Hin­weis auf die Prin­zi­pi­en der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und Fol­ge­rich­tig­keit eine Besei­ti­gung der Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten für erfor­der­lich gehal­ten. Die Bestre­bun­gen, das "Redak­ti­ons­ver­se­hen" 65 zumin­dest bei der Opti­ons­ver­scho­nung zu besei­ti­gen, indem auf jeder Betei­li­gungs­stu­fe der zuläs­si­ge Anteil des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens auf 10% beschränkt wer­den soll­te 66, schei­ter­ten aber im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren 67.

Ein wei­te­rer, dem Gleich­heits­satz wider­spre­chen­der Über­hang der Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen für das Betriebs­ver­mö­gen ergibt sich dar­aus, dass Geld­for­de­run­gen wie etwa Sicht­ein­la­gen, Spar­an­la­gen und Fest­geld­kon­ten bei Kre­dit­in­sti­tu­ten sowie For­de­run­gen aus Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen sowie For­de­run­gen an ver­bun­de­ne Unter­neh­men nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen i.S. des § 13b Abs. 2 ErbStG gehö­ren. Ein Anteil an einer GmbH, deren Ver­mö­gen aus­schließ­lich aus sol­chen For­de­run­gen besteht, kann des­halb durch frei­ge­bi­ge Zuwen­dung oder von Todes wegen erwor­ben wer­den, ohne dass Erb­schaft­steu­er anfällt, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG erfüllt sind und der Erwer­ber gemäß § 13a Abs. 8 ErbStG für die völ­li­ge Steu­er­be­frei­ung optiert und für sie­ben Jah­re die Behal­tens­re­ge­lun­gen des § 13a Abs. 5 ErbStG beach­tet. Auf die Errei­chung bestimm­ter Lohn­sum­men und somit die Erhal­tung von Arbeits­plät­zen nach dem Erwerb kommt es nicht an, weil eine der­ar­ti­ge GmbH jeden­falls in aller Regel nicht mehr als 20 Beschäf­tig­te hat.

Von die­ser Gestal­tungs­mög­lich­keit wird in der Pra­xis viel­fach Gebrauch gemacht ("Cash-GmbH" 68). Der Bun­des­rat hat dies in sei­ner Stel­lung­nah­me zum Ent­wurf eines JStG 2013 auf­ge­grif­fen und eine Geset­zes­än­de­rung gefor­dert 69. In der Begrün­dung dazu hat er aus­ge­führt, nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung und gro­ßer Tei­le des Schrift­tums sei­en Finanz­mit­tel im Rah­men des bis­her gel­ten­den Rechts grund­sätz­lich kein Ver­wal­tungs­ver­mö­gen, könn­ten also –z.B. in einer sog. "Cash-GmbH"– den Begüns­ti­gun­gen für Betriebs­ver­mö­gen zuge­führt wer­den. Das sei nur gerecht­fer­tigt, soweit die Finanz­mit­tel betriebs­not­wen­dig sei­en oder aus der Betriebs­tä­tig­keit ent­stan­den und im Besteue­rungs­zeit­punkt noch nicht in "Pro­duk­tiv-Ver­mö­gen" ange­legt sei­en.

Das­sel­be Ergeb­nis wie bei einer "Cash-GmbH" kann auch durch Ein­schal­tung einer ledig­lich ver­mö­gens­ver­wal­ten­den, aber gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erreicht wer­den. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bezieht aus­drück­lich auch den Erwerb eines Anteils an einer sol­chen Gesell­schaft in die Ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a und 13b ErbStG ein.

Eine miss­bräuch­li­che Gestal­tung i.S. des § 42 AO kann hier­in nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht gese­hen wer­den. Es han­delt sich viel­mehr ledig­lich um die Nut­zung von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten, die der Gesetz­ge­ber dadurch eröff­net hat, dass er Gesell­schaf­ten aus­drück­lich nicht allein des­halb von den Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a und 13b ErbStG aus­ge­nom­men hat, weil sie ledig­lich ver­mö­gens­ver­wal­tend tätig sind. Gegen die Anwend­bar­keit des § 42 AO spricht auch, dass der Gesetz­ge­ber die Vor­aus­set­zun­gen, unter denen die­se Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen bean­sprucht wer­den kön­nen und ggf. rück­wir­kend ent­fal­len, detail­liert gere­gelt hat. Für die Anwen­dung der all­ge­mei­nen Vor­schrift des § 42 AO ist danach kein Raum 70. Der Bun­des­rat geht in sei­ner Stel­lung­nah­me zum Ent­wurf eines JStG 2013 ersicht­lich eben­falls davon aus, dass kei­ne miss­bräuch­li­che Gestal­tung i.S. des § 42 AO vor­lie­ge; denn andern­falls bedürf­te es nicht der gefor­der­ten Ände­rung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG 71.

Die­se Bevor­zu­gung der Erwer­ber von Antei­len an einer Gesell­schaft, deren Ver­mö­gen aus­schließ­lich aus nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen i.S. des § 13b Abs. 2 ErbStG gehö­ren­den Geld­for­de­run­gen besteht, gegen­über den Erwer­bern von Geld­for­de­run­gen im Pri­vat­ver­mö­gen ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs mit den Anfor­de­run­gen an eine will­kürfreie, fol­ge­rich­ti­ge, an den Zuwachs an Leis­tungs­fä­hig­keit anknüp­fen­de Besteue­rung des Erwer­bers und somit mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht ver­ein­bar 72.

Gewich­ti­ge Grün­de, die die völ­li­ge Frei­stel­lung des Erwerbs eines Anteils an einer Gesell­schaft, deren Ver­mö­gen aus­schließ­lich aus Gut­ha­ben bei Kre­dit­in­sti­tu­ten und/​oder sons­ti­gen Geld­for­de­run­gen besteht, die nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen i.S. des § 13b Abs. 2 ErbStG gehö­ren, aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht recht­fer­ti­gen könn­ten, sind nicht ersicht­lich und wur­den vom BMF in sei­ner Stel­lung­nah­me auch nicht vor­ge­tra­gen. Sol­che Gesell­schaf­ten sind nicht in beson­de­rer Wei­se gemein­wohl­ge­bun­den und gemein­wohl­ver­pflich­tet. Soweit ein öffent­li­ches Inter­es­se dar­an besteht, dass Geld bei Kre­dit­in­sti­tu­ten im In- oder Aus­land ange­legt wird, gilt dies für die Anla­gen von Pri­vat­per­so­nen eben­so. Beson­de­re Risi­ken sind mit dem Erwerb eines Anteils an einer Gesell­schaft, deren Ver­mö­gen aus­schließ­lich aus Gut­ha­ben bei Kre­dit­in­sti­tu­ten und/​oder sons­ti­gen Geld­for­de­run­gen besteht, nicht des­halb ver­bun­den, weil es sich nicht um eine pri­va­te Anla­ge han­delt. Umschich­tun­gen inner­halb der nach § 13b Abs. 1 ErbStG begüns­tig­ten Ver­mö­gens­art sind dabei gemäß § 13a Abs. 5 Sät­ze 3 und 4 ErbStG unschäd­lich, soweit nicht in Ver­mö­gen inves­tiert wird, das zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen i.S. des § 13b Abs. 2 ErbStG gehört. Auf die Errei­chung bestimm­ter Lohn­sum­men und somit die Erhal­tung von Arbeits­plät­zen nach dem Erwerb kommt es wie bereits dar­ge­legt nicht an, weil ein Betrieb, der ledig­lich Geld­for­de­run­gen ver­wal­tet, jeden­falls in aller Regel nicht mehr als 20 Beschäf­tig­te hat.

Die Behal­tens­re­ge­lun­gen in § 13a Abs. 5 ErbStG stel­len zudem kei­ne ernst zu neh­men­den Grün­de dar, die sol­che Gestal­tun­gen ver­hin­dern oder zumin­dest maß­geb­lich erschwe­ren könn­ten. Die­se geben der Finanz­ver­wal­tung kei­ne Hand­ha­be, den Erwer­ber eines Anteils an einer Gesell­schaft, deren Ver­mö­gen aus­schließ­lich aus Gut­ha­ben bei Kre­dit­in­sti­tu­ten und/​oder sons­ti­gen Geld­for­de­run­gen besteht, zur Beach­tung der Behal­tens­re­ge­lun­gen des § 13a Abs. 5 ErbStG zu zwin­gen. Aus­schüt­tun­gen der "Cash-GmbH" an den Erwer­ber und Ent­nah­men des Erwer­bers aus der gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft wir­ken sich bei Aus­übung der Opti­on für die Voll­ver­scho­nung auf den Ver­scho­nungs­ab­schlag nur aus, soweit sie inner­halb der Behal­tens­frist von sie­ben Jah­ren (§ 13a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 8 Nr. 2 ErbStG) die Sum­me der Ein­la­gen des Erwer­bers und der ihm zuzu­rech­nen­den Gewin­ne oder Gewinn­an­tei­le seit dem Erwerb um mehr als 150.000 € über­stei­gen; Ver­lus­te blei­ben unbe­rück­sich­tigt (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG). Soweit die Aus­schüt­tun­gen oder Ent­nah­men über die­se Gren­ze hin­aus­ge­hen, füh­ren sie in ent­spre­chen­der Höhe ledig­lich zum rück­wir­ken­den Weg­fall des Ver­scho­nungs­ab­schlags. Wei­te­re Nach­tei­le sind damit nicht ver­bun­den. In Höhe von 150.000 € bleibt der Ver­scho­nungs­ab­schlag auf jeden Fall bestehen. Nach Ablauf der Behal­tens­frist kann über das Gesell­schafts­ver­mö­gen frei ver­fügt wer­den, ohne dass sich dies noch auf den Ver­scho­nungs­ab­schlag aus­wirkt.

Die völ­li­ge Frei­stel­lung des Erwerbs eines Anteils an einer "Cash-GmbH" oder ent­spre­chen­den gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft kann auch nicht unter dem Gesichts­punkt einer zuläs­si­gen Typi­sie­rung gerecht­fer­tigt wer­den. Dem Gesetz­ge­ber steht zwar eine Befug­nis zur Typi­sie­rung zu. Die wirt­schaft­lich unglei­che Wir­kung auf die Steu­er­zah­ler darf aller­dings ein gewis­ses Maß nicht über­stei­gen. Viel­mehr müs­sen die steu­er­li­chen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der Typi­sie­rung not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen. Die Anfor­de­run­gen an die Recht­fer­ti­gung einer Steu­er­ver­güns­ti­gung sind umso höher, je grö­ßer die Steu­er­ver­scho­nung und damit Son­der­be­güns­ti­gung einer bestimm­ten Grup­pe ist 73.

Die­se Anfor­de­run­gen an eine völ­li­ge Frei­stel­lung von der Steu­er sind im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang nicht erfüllt. Die wirt­schaft­lich unglei­che Wir­kung auf die Steu­er­zah­ler über­steigt das ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ge Maß. Aktiv täti­ge Unter­neh­men müs­sen zwar über die zur Erfül­lung ihrer Ver­bind­lich­kei­ten erfor­der­li­chen finan­zi­el­len Mit­tel ver­fü­gen, und zwar übli­cher­wei­se in der Form von Gut­ha­ben bei Kre­dit­in­sti­tu­ten. Dies erfor­dert es aber auch unter Berück­sich­ti­gung einer zuläs­si­gen und sach­lich gebo­te­nen Typi­sie­rung nicht, dass sol­che Gut­ha­ben in belie­bi­ger Höhe unab­hän­gig vom Vor­han­den­sein ande­ren Betriebs­ver­mö­gens und von des­sen Wert nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen i.S. des § 13b Abs. 2 ErbStG gerech­net wer­den. Dies zeigt auch die vom Bun­des­rat in sei­ner Stel­lung­nah­me zum Ent­wurf eines JStG 2013 vor­ge­schla­ge­ne For­mu­lie­rung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG, nach der Zah­lungs­mit­tel, Sicht­ein­la­gen, Bank­gut­ha­ben und ande­re For­de­run­gen grund­sätz­lich zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen zäh­len sol­len 74.

Die Typi­sie­rung der Vor­aus­set­zun­gen für die Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a und 13b ErbStG macht es auch nicht not­wen­dig, den Erwerb von Antei­len an ledig­lich ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­gen, gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG in die Ver­güns­ti­gun­gen ein­zu­be­zie­hen.

Ent­ge­gen einer in der Lite­ra­tur ohne nähe­re Aus­ein­an­der­set­zung mit der Pro­ble­ma­tik in Erwä­gung gezo­ge­nen Beur­tei­lung 75 kön­nen die dar­ge­leg­ten Ver­fas­sungs­ver­stö­ße nicht durch eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG dahin­ge­hend, dass Bank­gut­ha­ben und Fest­gel­der schäd­li­ches Ver­wal­tungs­ver­mö­gen sei­en, besei­tigt wer­den. Eine sol­che Aus­le­gung die­ser Vor­schrift wäre weder mit dem Wort­laut noch mit deren Sinn und Zweck, dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang und der Ent­ste­hungs­ge­schich­te ver­ein­bar.

Aus der grund­sätz­li­chen Ver­mu­tung der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit eines Geset­zes ergibt sich zwar das Gebot, ein Gesetz im Zwei­fel ver­fas­sungs­kon­form aus­zu­le­gen. Das gilt aber nur, soweit unter Berück­sich­ti­gung von Wort­laut, Ent­ste­hungs­ge­schich­te, Gesamt­zu­sam­men­hang und Zweck meh­re­re Deu­tun­gen der betref­fen­den Bestim­mung mög­lich sind, von denen zumin­dest eine zu einem ver­fas­sungs­ge­mä­ßen Ergeb­nis führt. Durch den Wort­laut, die Ent­ste­hungs­ge­schich­te und den Geset­zes­zweck wer­den der ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung Gren­zen gezo­gen. Ein Ver­ständ­nis, das in Wider­spruch zu dem klar erkenn­bar geäu­ßer­ten Wil­len des Gesetz­ge­bers steht, kann auch im Wege ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung nicht begrün­det wer­den 76.

Im Wege der ver­fas­sungs­kon­for­men Inter­pre­ta­ti­on darf der nor­ma­ti­ve Gehalt einer Rege­lung danach nicht neu bestimmt wer­den. Die zur Ver­mei­dung eines Nich­tig­keits­aus­spruchs gefun­de­ne Inter­pre­ta­ti­on muss eine nach aner­kann­ten Aus­le­gungs­grund­sät­zen zuläs­si­ge Aus­le­gung sein. Die Gren­zen ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung erge­ben sich grund­sätz­lich aus dem ord­nungs­ge­mä­ßen Gebrauch der aner­kann­ten Aus­le­gungs­me­tho­den. Der Respekt vor der gesetz­ge­ben­den Gewalt gebie­tet es dabei, in den Gren­zen der Ver­fas­sung das Maxi­mum des­sen auf­recht­zu­er­hal­ten, was der Gesetz­ge­ber gewollt hat. Er for­dert mit­hin eine Aus­le­gung der Norm, die durch den Wort­laut des Geset­zes gedeckt ist und die prin­zi­pi­el­le Ziel­set­zung des Gesetz­ge­bers war. Die Deu­tung darf nicht dazu füh­ren, dass das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel in einem wesent­li­chen Punkt ver­fehlt oder ver­fälscht wird 77.

Eine Ver­feh­lung oder Ver­fäl­schung des gesetz­ge­be­ri­schen Ziels in einem wesent­li­chen Punkt läge vor, wenn die Recht­spre­chung § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG ent­ge­gen dem Wort­laut, dem Sinn und Zweck, dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang und der Ent­ste­hungs­ge­schich­te so aus­le­gen wür­de, dass jede Geld­for­de­rung Wert­pa­pie­ren ver­gleich­bar ist, und dadurch die Gren­ze zwi­schen dem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen und dem übri­gen, unein­ge­schränkt zu begüns­ti­gen­den Betriebs­ver­mö­gen ganz erheb­lich zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ver­schie­ben wür­de. Davon abge­se­hen hät­te der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne Mög­lich­keit, ein sol­ches wei­tes Ver­ständ­nis des Begriffs des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens gegen­über der abwei­chen­den, in den Erb­StR 2011 ver­öf­fent­lich­ten Ver­wal­tungs­auf­fas­sung durch­zu­set­zen.

Ein wei­te­rer Begüns­ti­gungs­über­hang ergibt sich bei der Betriebs­ver­mö­gens­ver­scho­nung aus der Mög­lich­keit, durch Gestal­tun­gen aus begüns­ti­gungs­schäd­li­chem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen begüns­tig­tes Betriebs­ver­mö­gen zu machen. Da Geld­for­de­run­gen, die Wert­pa­pie­ren nicht ver­gleich­bar sind, nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG gehö­ren, kann auch für Gesell­schaf­ten, deren Ver­mö­gen aus­schließ­lich oder zu einem hohen Anteil aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen besteht, erreicht wer­den, dass der Ver­scho­nungs­ab­schlag von 100% zu gewäh­ren ist. Dies ermög­licht es auch, Pri­vat­ver­mö­gen gleich wel­cher Art und wel­chen Werts in die Ver­scho­nungs­re­ge­lung für Betriebs­ver­mö­gen ein­zu­be­zie­hen.

Besteht das Ver­mö­gen einer GmbH (GmbH 1) bei­spiels­wei­se aus­schließ­lich aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG und ver­kauft und über­trägt die­se das Ver­mö­gen zum Ver­kehrs­wert unter Stun­dung des Kauf­prei­ses an eine ande­re GmbH (GmbH 2) ohne sons­ti­ges Ver­mö­gen, so kommt der GmbH 2 im Erb­fall oder bei einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung kein Wert zu; denn dem auf sie über­tra­ge­nen Aktiv­ver­mö­gen steht die gleich­wer­ti­ge Kauf­preis­ver­bind­lich­keit gegen­über. Der Erbe oder Bedach­te kann für den Erwerb der Betei­li­gung an der GmbH 1, in deren Ver­mö­gen sich ledig­lich die Kauf­preis­for­de­rung befin­det, von der Opti­ons­mög­lich­keit nach § 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG Gebrauch machen mit der Fol­ge, dass kei­ne Erb­schaft­steu­er oder Schen­kungsteu­er anfällt, wenn die Behal­tens­re­ge­lun­gen des § 13a Abs. 5 i.V.m. Abs. 8 Nr. 2 ErbStG beach­tet wer­den. Die Kauf­preis­for­de­rung der GmbH 1 stellt kei­ne einem Wert­pa­pier ver­gleich­ba­re For­de­rung i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG dar und ist somit kein Ver­wal­tungs­ver­mö­gen 78. Auf die Ent­wick­lung der Lohn­sum­me in den auf den Erwerb fol­gen­den Jah­ren kommt es nicht an, weil die GmbH 1, die ledig­lich die Kauf­preis­for­de­rung gegen die GmbH 2 ver­wal­tet, nicht mehr als 20 Beschäf­tig­te benö­tigt. Das Aktiv­ver­mö­gen der GmbH 2 kann belie­big umge­schich­tet oder in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt wer­den, ohne dass sich dies vor­be­halt­lich eines im Ein­zel­fall mög­li­cher­wei­se gege­be­nen Miss­brauchs von recht­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten (§ 42 AO) auf die Gewäh­rung des Ver­scho­nungs­ab­schlags aus­wirkt; denn die­ser bezieht sich ledig­lich auf die GmbH 1.

Dies gilt u.a. auch dann, wenn das an die GmbH 2 ver­kauf­te Ver­mö­gen der GmbH 1 aus in die GmbH 1 ein­ge­brach­tem Pri­vat­ver­mö­gen des Allein­ge­sell­schaf­ters der bei­den GmbHs besteht und z.B. aus Grund­ver­mö­gen, Wert­pa­pie­ren, Betei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bis zu 25% und Edel­me­tal­len zusam­men­ge­setzt ist.

Wie bereits aus­ge­führt, kön­nen die­se Fol­gen ent­ge­gen einer in der Lite­ra­tur in Erwä­gung gezo­ge­nen Beur­tei­lung 79 nicht durch eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG dahin­ge­hend, dass Bank­gut­ha­ben und Fest­gel­der schäd­li­ches Ver­wal­tungs­ver­mö­gen sei­en, besei­tigt wer­den.

Der Bun­des­rat hat die­se Pro­ble­ma­tik in sei­ner Stel­lung­nah­me zum Ent­wurf eines JStG 2013 eben­falls auf­ge­grif­fen 71. Nach dem vor­ge­schla­ge­nen neu­en § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Satz 3 ErbStG sol­len For­de­run­gen, die aus der Ver­äu­ße­rung von Ver­wal­tungs­ver­mö­gen stam­men, zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen gehö­ren. Nach der Begrün­dung des Bun­des­rats zielt die vor­ge­schla­ge­ne Neu­re­ge­lung ins­be­son­de­re auf Gestal­tun­gen, bei denen schäd­li­ches Ver­wal­tungs­ver­mö­gen auf Kre­dit an ein ver­bun­de­nes Unter­neh­men ver­äu­ßert wird, wodurch das ver­äu­ßern­de Unter­neh­men gege­be­nen­falls in die Lage ver­setzt wird, die Ver­wal­tungs­ver­mö­gens-Gren­ze von 50% bzw. 10% ein­zu­hal­ten 80. Der Bun­des­rat geht somit ersicht­lich davon aus, dass der­ar­ti­ge Gestal­tun­gen nach dem gegen­wär­tig gel­ten­den Recht bei der Steu­er­fest­set­zung zu berück­sich­ti­gen sind. Andern­falls bedürf­te es der Geset­zes­än­de­rung nicht.

Das BMF hat sich in sei­ner Stel­lung­nah­me zur recht­li­chen Beur­tei­lung die­ser bereits im BFH, Beschluss in BFHE 234, 368, BSt­Bl II 2012, 29 ange­spro­che­nen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten nicht geäu­ßert und ins­be­son­de­re nicht aus­ge­führt, dass sol­che Gestal­tun­gen von der Finanz­ver­wal­tung etwa gemäß § 42 AO nicht aner­kannt wür­den. Der BFH nimmt daher an, dass die Finanz­ver­wal­tung der­ar­ti­ge Gestal­tun­gen der Besteue­rung zugrun­de legt oder legen wür­de. Es ist allein schon wegen der güns­ti­gen steu­er­li­chen Fol­gen (Ver­scho­nung bis zu 100%) davon aus­zu­ge­hen, dass sol­che Gestal­tun­gen in erheb­li­chem Umfang gewählt wer­den und damit umfang­rei­ches Ver­mö­gen nicht der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er unter­liegt.

Dass das ErbStG sol­che Gestal­tun­gen mit steu­er­li­cher Wir­kung zulässt, ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs mit den Anfor­de­run­gen des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG) an die Besteue­rung nicht ver­ein­bar. Die Steu­er­last ist näm­lich in einem der­ar­ti­gen Fall nicht an den Prin­zi­pi­en der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und der Fol­ge­rich­tig­keit aus­ge­rich­tet, son­dern an der Wahl einer bestimm­ten Form, ohne dass ent­spre­chend gewich­ti­ge Grün­de des Gemein­wohls die voll­stän­di­ge Ver­scho­nung von der Steu­er recht­fer­ti­gen.

Die Aus­ge­stal­tung der Rege­lun­gen über das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG hat auch zur Fol­ge, dass ein zu einem höhe­ren Zuwachs an Leis­tungs­fä­hig­keit füh­ren­der Erwerb eine weit nied­ri­ge­re Steu­er­fest­set­zung zur Fol­ge haben kann, ohne dass dafür ent­spre­chend gewich­ti­ge Grün­de gege­ben sind.

Besteht bei­spiels­wei­se das Ver­mö­gen einer Gesell­schaft aus­schließ­lich aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG im Wert von 10 Mio. €, ist kein Ver­scho­nungs­ab­schlag zu gewäh­ren. Befin­den sich im Ver­mö­gen der Gesell­schaft zusätz­lich Gut­ha­ben bei Kre­dit­in­sti­tu­ten über ins­ge­samt 10 Mio. €, besteht das Betriebs­ver­mö­gen der Gesell­schaft nicht zu mehr als 50% aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen. Wenn die all­ge­mei­nen Vor­aus­set­zun­gen für die Gewäh­rung des Ver­scho­nungs­ab­schlags von 85% des Gesamt­werts des Betriebs­ver­mö­gens nach § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 4 ErbStG erfüllt sind und das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen dem Betrieb im Besteue­rungs­zeit­punkt min­des­tens zwei Jah­re zuzu­rech­nen war (§ 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG), unter­lie­gen nur 15% von 20 Mio. €, also 3 Mio. €, der Steu­er. Mit dem vom BVerfG aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz abge­lei­te­ten Grund­satz, dass Steu­er­ge­set­ze durch ihre Aus­ge­stal­tung sicher­stel­len müs­sen, dass der wirt­schaft­lich Leis­tungs­fä­hi­ge­re höher belas­tet wird als der wirt­schaft­lich Schwä­che­re, lässt sich die­se Bevor­zu­gung des Erwer­bers eines Anteils an der Gesell­schaft mit dem höhe­ren Wert nicht ver­ein­ba­ren.

Wei­te­re, im Hin­blick auf die ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an eine gleich­mä­ßi­ge, der Leis­tungs­fä­hig­keit ent­spre­chen­de und fol­ge­rich­ti­ge Aus­ge­stal­tung von Steu­er­ge­set­zen pro­ble­ma­ti­sche Fol­gen aus dem gegen­wär­tig gel­ten­den Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­recht stellt Piltz 81 dar. Dar­auf wird ver­wie­sen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof 82 hat bereits auf die ver­fas­sungs­recht­li­che Pro­ble­ma­tik der Mög­lich­keit, durch blo­ße Rechts­form­wa­hl Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen bei der Erb­schaft­steu­er und der Schen­kungsteu­er zu errei­chen, hin­ge­wie­sen. Dar­auf wird Bezug genom­men. Die­se Situa­ti­on hat sich gegen­über der frü­he­ren Rechts­la­ge von vor 2009 nicht ver­än­dert. Der Anreiz, sol­che Gestal­tun­gen zu wäh­len, hat sich wegen der erheb­li­chen Aus­wei­tung der Ver­scho­nungs­re­geln viel­mehr deut­lich ver­stärkt. Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a und 13b ErbStG knüp­fen nach wie vor an das ertrag­steu­er­recht­li­che Betriebs­ver­mö­gen an (§ 12 Abs. 5 ErbStG, § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. §§ 95, 96 und 97 BewG) und ermög­li­chen es so, durch Schaf­fung gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gens und wei­te­re Gestal­tun­gen selbst beim Erwerb größ­ter Ver­mö­gen von Todes wegen oder durch frei­ge­bi­ge Zuwen­dung die Höhe der Steu­er­be­las­tung zu ver­min­dern oder das Ent­ste­hen von Steu­er zu ver­mei­den, ohne dass dies typi­scher­wei­se durch hin­rei­chend gewich­ti­ge Grün­de des Gemein­wohls ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt ist. Die vom BMF genann­ten, bei den Finanz­be­hör­den bis­her bekannt gewor­de­nen Fall­zah­len sol­cher Gestal­tun­gen (113 Fäl­le) sind erheb­lich und des­halb von beson­de­rem Gewicht, weil die­se Gestal­tun­gen wegen des damit ver­bun­de­nen Bera­tungs- und Gestal­tungs­auf­wands auch und gera­de für Groß­ver­mö­gen gewählt wer­den.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die Aus­wir­kun­gen der Mög­lich­keit von Gewer­be­trei­ben­den, Betriebs­ver­mö­gen in wei­tem Umfang zu will­kü­ren, also auch nicht unmit­tel­bar dem Betrieb die­nen­de, son­dern nur zur objek­ti­ven Stär­kung des Betriebs geeig­ne­te Wirt­schafts­gü­ter in das Betriebs­ver­mö­gen auf­zu­neh­men und so durch bilanz­po­li­ti­sche Maß­nah­men auf die Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er ein­zu­wir­ken, aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht eben­falls kri­tisch gewür­digt 83.

7. Ver­fas­sungs­wid­ri­ger Begüns­ti­gungs­über­hang durch die Rege­lun­gen über die Ent­wick­lung der Lohn­sum­men[↑]

Die Rege­lun­gen über die Lohn­sum­men, die in den Jah­ren nach dem Erwerb erreicht wer­den müs­sen, um den vol­len Ver­scho­nungs­ab­schlag erhal­ten zu kön­nen (§ 13a Abs. 1 Sät­ze 2, 3 und 5, Abs. 4, Abs. 8 Nr. 1 ErbStG), spie­len schon des­we­gen im Regel­fall für die Ver­scho­nung kei­ne ent­schei­den­de Rol­le, weil weit mehr als 90% aller Betrie­be nicht mehr als 20 Beschäf­tig­te auf­wei­sen. Zusätz­lich erweist sich der Begüns­ti­gungs­grund "Arbeits­platz­erhalt" aber auch des­halb als nicht trag­fä­hig, weil das Gesetz Gestal­tun­gen zulässt, die es in vie­len Fäl­len auf ein­fa­che Art und Wei­se ermög­li­chen, dass es für die Gewäh­rung des Ver­scho­nungs­ab­schlags auch bei Betrie­ben mit mehr als 20 Beschäf­tig­ten nicht auf die Ent­wick­lung der Lohn­sum­men und somit auf die Erhal­tung von Arbeits­plät­zen in dem Zeit­raum nach dem Erwerb ankommt.

Als Gestal­tung kommt dabei ins­be­son­de­re in Betracht, dass ein Betrieb mit mehr als 20 Beschäf­tig­ten vor der Ver­wirk­li­chung des Steu­er­tat­be­stan­des bei glei­chen Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen in eine Besitz­ge­sell­schaft, die nicht mehr als 20 Beschäf­tig­te hat und bei der das Betriebs­ver­mö­gen kon­zen­triert wird, und eine Betriebs­ge­sell­schaft, deren Betriebs­ver­mö­gen nach Berück­sich­ti­gung der Ver­bind­lich­kei­ten kei­nen oder nur einen gerin­gen Steu­er­wert hat und die eine belie­bi­ge Zahl von Beschäf­tig­ten haben kann, auf­ge­spal­tet wird 84. Die Anfor­de­run­gen an die Ent­wick­lung der Lohn­sum­me spie­len dann bei der Besitz­ge­sell­schaft kei­ne Rol­le. Die Beschäf­tig­ten der Betriebs­ge­sell­schaft sind der Besitz­ge­sell­schaft nicht zuzu­rech­nen; denn allen­falls die Beschäf­tig­ten einer nach­ge­ord­ne­ten Gesell­schaft kön­nen hin­sicht­lich der Fra­ge, ob die in § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG vor­ge­se­he­ne Gren­ze von 20 Beschäf­tig­ten über­schrit­ten ist, der über­ge­ord­ne­ten Gesell­schaft zuge­rech­net wer­den 85. Bei Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten ist eine Zusam­men­rech­nung der Beschäf­tig­ten­zah­len dem­ge­gen­über nicht vor­ge­se­hen 86. Han­delt es sich bei der Besitz­ge­sell­schaft um eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, spielt die Höhe der Betei­li­gung des Erb­las­sers oder des Schen­kers anders als bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) kei­ne Rol­le (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

Der Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a und 13b ErbStG hin­sicht­lich der Besitz­ge­sell­schaft steht die Über­las­sung der in ihrem Eigen­tum befind­li­chen Wirt­schafts­gü­ter an die Betriebs­ge­sell­schaft zur Nut­zung nicht ent­ge­gen. Die Nut­zungs­über­las­sung als sol­che führt nicht zum Vor­lie­gen von Ver­wal­tungs­ver­mö­gen i.S. des § 13b Abs. 2 ErbStG. Ob Ver­wal­tungs­ver­mö­gen vor­liegt, ist viel­mehr für die ein­zel­nen im Betriebs­ver­mö­gen der Besitz­ge­sell­schaft befind­li­chen Wirt­schafts­gü­ter geson­dert nach den in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG bestimm­ten Merk­ma­len zu prü­fen. Danach gehö­ren bei­spiels­wei­se die Betriebs­vor­rich­tun­gen, Fahr­zeu­ge und gewerb­li­chen Schutz­rech­te, die die Besitz­ge­sell­schaft der Betriebs­ge­sell­schaft zur Nut­zung über­lässt, nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen. Glei­ches gilt für For­de­run­gen der Besitz­ge­sell­schaft gegen die Betriebs­ge­sell­schaft, wie ins­be­son­de­re die Ansprü­che auf das Nut­zungs­ent­gelt sowie aus etwai­gen Dar­le­hen. Die­se For­de­run­gen sind näm­lich Wert­pa­pie­ren nicht ver­gleich­bar und zäh­len daher nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen. Die Grund­stü­cke, Grund­stücks­tei­le, grund­stücks­glei­chen Rech­te und Bau­ten, die die Besitz­ge­sell­schaft der Betriebs­ge­sell­schaft zur Nut­zung über­lässt, gehö­ren unter den in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen eben­falls nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs fehlt es in die­sem Zusam­men­hang an der ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ziel­ge­nau­ig­keit der Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen und an einer fol­ge­rich­ti­gen, an die Leis­tungs­fä­hig­keit des Erwer­bers anknüp­fen­den Besteue­rung; denn das Gesetz lässt es zu, dass in zahl­rei­chen Fäl­len auf­grund einer ein­fa­chen Gestal­tung der Ver­scho­nungs­ab­schlag im Ergeb­nis auch für Betrie­be mit mehr als 20 Beschäf­tig­ten bean­sprucht wer­den kann, ohne dass es auf die Erhal­tung von Arbeits­plät­zen ankommt.

Das BMF hat sich zur recht­li­chen Beur­tei­lung die­ser Gestal­tungs­mög­lich­keit, die bereits vom Bun­des­fi­nanz­hof 87 auf­ge­zeigt wur­de und von der nach den Aus­füh­run­gen des BMF in der Pra­xis Gebrauch gemacht wird, eben­falls nicht geäu­ßert.

8. Frei­stel­lung als Regel­fall, Besteue­rung als Aus­nah­me[↑]

Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a und 13b ErbStG füh­ren zusam­men mit zahl­rei­chen ande­ren Ver­scho­nun­gen (z.B. die Tarif­be­gren­zung nach § 19a ErbStG für bestimm­te Erwer­be natür­li­cher Per­so­nen der Steu­er­klas­se II oder III sowie gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4a und 4b ErbStG unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen zuste­hen­de Steu­er­be­frei­un­gen im Zusam­men­hang mit Fami­li­en­hei­men, und zwar unab­hän­gig von deren Wert) und den Frei­be­trä­gen des § 16 ErbStG dazu, dass nur ein gerin­ger Teil der im Grund­satz nach §§ 1, 2, 3 und 7 ErbStG steu­er­ba­ren Sach­ver­hal­te tat­säch­lich mit Steu­er belas­tet wird.

Dies wird durch die Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­sta­tis­ti­ken 2010 und 2011 des Sta­tis­ti­schen Bun­des­amts bestä­tigt. Danach erga­ben sich fol­gen­de Wer­te (in 1.000 €):

Erst­ma­li­ge Steu­er­fest­set­zung im Jahr 2010 für das Steu­er­ent­ste­hungs­jahr 2009: 88
Land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen: 83.145
Betriebs­ver­mö­gen: 1.003.709
Grund­ver­mö­gen: 3.893.604
übri­ges Ver­mö­gen: 8.622.328
Erst­ma­li­ge Steu­er­fest­set­zung im Jahr 2011 für das Steu­er­ent­ste­hungs­jahr 2010: 89
Land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen: 115.093
Betriebs­ver­mö­gen: 1.607.659
Grund­ver­mö­gen:
übri­ges Ver­mö­gen: 9.126.620

Dies ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs mit den Anfor­de­run­gen an eine gleich­mä­ßi­ge Besteue­rung nicht ver­ein­bar 90. Nach der Ansicht des BVerfG kann zwar die Ent­las­tung von der Steu­er bei Vor­lie­gen aus­rei­chen­der Gemein­wohl­grün­de im Aus­nah­me­fall in ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ger Wei­se sogar dazu füh­ren, dass bestimm­te Steu­er­ge­gen­stän­de voll­stän­dig von der Besteue­rung aus­ge­nom­men wer­den. Die voll­stän­di­ge Befrei­ung bestimm­ter Steu­er­ge­gen­stän­de von der Besteue­rung muss danach aber die Aus­nah­me sein. Ver­fas­sungs­recht­lich nicht zuläs­sig ist es dem­nach, wenn die Steu­er­be­frei­ung die Regel und die tat­säch­li­che Besteue­rung die Aus­nah­me ist.

III. Maß­geb­lich­keits­prü­fung[↑]

Für die Ent­schei­dung des Streit­fal­les kommt es auf die Gül­tig­keit des § 19 Abs. 1 ErbStG an. Soll­te § 19 Abs. 1 ErbStG ver­fas­sungs­ge­mäß sein, wäre die Revi­si­on des Klä­gers nach § 126 Abs. 2 FGO als unbe­grün­det zurück­zu­wei­sen.

Soll­te die Ver­ein­bar­keit mit der Ver­fas­sung hin­ge­gen nicht gege­ben sein, wäre die Vor­ent­schei­dung auf die Revi­si­on des Klä­gers auf­zu­he­ben und der Kla­ge statt­zu­ge­ben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), weil das Feh­len einer den Steu­er­satz fest­le­gen­den Rege­lung die Fest­set­zung von Erb­schaft­steu­er nicht zulas­sen wür­de, oder das Ver­fah­ren müss­te gemäß § 74 FGO bis zu einer Neu­re­ge­lung durch den Gesetz­ge­ber aus­ge­setzt wer­den. Auch eine sol­che Aus­set­zung wäre eine ande­re Ent­schei­dung als im Fal­le der Gül­tig­keit des Geset­zes 91.

Soll­te das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zu dem Ergeb­nis kom­men, dass die weit­ge­hen­de oder voll­stän­di­ge Ver­scho­nung des Erwerbs von Betriebs­ver­mö­gen, land- und forst­wirt­schaft­li­chem Ver­mö­gen und Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten oder von Antei­len dar­an von der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz nicht ver­ein­bar ist, wäre der Gesetz­ge­ber weder aus Rechts­grün­den noch aus offen­kun­di­gen tat­säch­li­chen Grün­den gehin­dert, auch für den Erwerb von Pri­vat­ver­mö­gen unter noch zu bestim­men­den Vor­aus­set­zun­gen den §§ 13a und 13b ErbStG ver­gleich­ba­re Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen ein­zu­füh­ren 92.

Der Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Fra­ge, ob § 19 Abs. 1 ErbStG ver­fas­sungs­ge­mäß ist, steht auch nicht ent­ge­gen, dass das BVerfG bei einer Unver­ein­bar­er­klä­rung die wei­te­re Anwen­dung des bis­he­ri­gen Rechts anord­nen kann, auch wenn in die­sem Fall der Rechts­streit nicht anders zu ent­schei­den wäre als bei Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Rege­lung 93.

Schließ­lich steht der Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Fra­ge, ob § 19 Abs. 1 ErbStG ver­fas­sungs­ge­mäß ist, nicht ent­ge­gen, dass die in die ver­fas­sungs­recht­li­che Prü­fung ein­be­zo­ge­nen §§ 13a und 13b ErbStG kei­nen unmit­tel­ba­ren Anknüp­fungs­punkt im Aus­gangs­sach­ver­halt haben. Denn zum einen besteht von Ver­fas­sungs wegen kei­ne Ver­an­las­sung, die Zuläs­sig­keit einer Rich­ter­vor­la­ge auf den Ver­gleich mit einer bestimm­ten, im Aus­gangs­fall betrof­fe­nen Ver­mö­gens­art bzw. einer bestimm­ten Ver­scho­nungs­re­ge­lung zu beschrän­ken 32. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­steht § 19 Abs. 1 ErbStG näm­lich als "Klam­mer­norm", über die Ver­stö­ße gegen den Gleich­heits­satz, die in den Bewer­tungs- und Ver­scho­nungs­vor­schrif­ten ange­legt sind, erst ihre Wir­kung ent­fal­ten. Dabei geht es nicht um ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lun­gen, die in ein­zel­nen Vor­schrif­ten ent­hal­ten sind. Viel­mehr ver­tritt der Bun­des­fi­nanz­hof die Auf­fas­sung, dass sich die gerüg­ten Ver­fas­sungs­ver­stö­ße teils für sich allein, teils aber auch in ihrer Kumu­la­ti­on auf alle Tei­le des ErbStG aus­wir­ken und zu einer durch­ge­hen­den, das gesam­te Gesetz erfas­sen­den ver­fas­sungs­wid­ri­gen Fehl­be­steue­rung füh­ren. Denn die Belas­tungs­wir­kung die­ser Steu­er erschließt sich erst aus dem Zusam­men­wir­ken des Steu­er­ta­rifs mit den aus­dif­fe­ren­zier­ten Regeln über die Bewer­tung der unter­schied­li­chen Ver­mö­gens­ar­ten wie auch der Ver­scho­nungs­re­geln 32. So betrifft die gesetz­lich zuge­las­se­ne Mög­lich­keit, Pri­vat­ver­mö­gen mit­tels der Betriebs­ver­mö­gens­ver­scho­nung in §§ 13a und 13b ErbStG in nicht begrenz­ter Höhe steu­er­frei zu ver­er­ben oder zu ver­schen­ken, über die Tarif­norm zwangs­läu­fig die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Besteue­rung des gesam­ten sons­ti­gen Ver­mö­gens (Pri­vat­ver­mö­gen). Das­sel­be gilt für die ver­fas­sungs­wid­ri­ge Über­be­güns­ti­gung des Betriebs­ver­mö­gens und des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens im Ver­hält­nis zu allen ande­ren Ver­mö­gens­ar­ten. Schließ­lich schlägt der Ver­stoß gegen die Grund­sät­ze einer gleich­mä­ßi­gen Besteue­rung auf das gesam­te Gesetz durch.

Die­se nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs gege­be­nen Ver­fas­sungs­ver­stö­ße kön­nen nicht durch eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung von § 19 Abs. 1 i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG besei­tigt wer­den. Die Vor­aus­set­zun­gen für eine sol­che Aus­le­gung sind inso­weit nicht erfüllt.

Die Ver­fas­sungs­ver­stö­ße betref­fen nicht nur Ein­zel­fra­gen, son­dern auf viel­fäl­ti­ge Art und Wei­se den Kern des ErbStG. Da sowohl die Finanz­ver­wal­tung als auch die Recht­spre­chung an die Geset­ze gebun­den sind (Art.20 Abs. 3 GG), kön­nen sie die Ungleich­be­hand­lung der Steu­er­pflich­ti­gen weder durch eine mit dem Geset­zes­wort­laut nicht ver­ein­ba­re Ein­schrän­kung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a und 13b ErbStG noch durch deren Aus­deh­nung auf den Erwerb von Pri­vat­ver­mö­gen besei­ti­gen. Dies wäre nur unter einer unzu­läs­si­gen Ver­fäl­schung oder Ver­feh­lung der in den gesetz­li­chen Rege­lun­gen klar zum Aus­druck kom­men­den Ziel­set­zun­gen des Gesetz­ge­bers mög­lich. Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung kann nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs zudem nicht zu einer Aus­deh­nung der Besteue­rung füh­ren 94. Eine rich­ter­li­che Ein­schrän­kung von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen, die sich nicht mit den aner­kann­ten Metho­den der Geset­zes­aus­le­gung recht­fer­ti­gen lässt, kann danach auch nicht mit einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung begrün­det wer­den.

Der Grund­satz der Gewal­ten­tei­lung, dem Art.20 Abs. 2 GG Aus­druck ver­leiht, schließt es aus, dass die Gerich­te Befug­nis­se bean­spru­chen, die von der Ver­fas­sung dem Gesetz­ge­ber über­tra­gen wor­den sind, indem sie sich aus der Rol­le des Norman­wen­ders in die einer norm­set­zen­den Instanz bege­ben und damit der Bin­dung an Gesetz und Recht ent­zie­hen. Rich­ter­li­che Rechts­fort­bil­dung darf nicht dazu füh­ren, dass der Rich­ter sei­ne eige­ne mate­ri­el­le Gerech­tig­keits­vor­stel­lung an die Stel­le der­je­ni­gen des Gesetz­ge­bers setzt. Der Rich­ter darf sich nicht dem vom Gesetz­ge­ber fest­ge­leg­ten Sinn und Zweck des Geset­zes ent­zie­hen; er muss viel­mehr die gesetz­ge­be­ri­sche Grund­ent­schei­dung respek­tie­ren und bei der Geset­zes­aus­le­gung, auch bei der Rechts­fort­bil­dung, den aner­kann­ten Metho­den der Geset­zes­aus­le­gung fol­gen 95.

§ 13 Abs. 1 Nr. 18 ErbStG a.F., wonach ledig­lich Zuwen­dun­gen an poli­ti­sche Par­tei­en im Sin­ne des Par­tei­en­geset­zes, nicht aber an kom­mu­na­le Wäh­ler­ver­ei­ni­gun­gen und ihre Dach­ver­bän­de steu­er­be­freit waren, konn­te dem­ge­mäß nicht ver­fas­sungs­kon­form dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den, dass sich die Steu­er­be­frei­ung auch auf kom­mu­na­le Wäh­ler­ver­ei­ni­gun­gen und ihre Dach­ver­bän­de erstre­cke. Viel­mehr ver­pflich­te­te das BVerfG den Gesetz­ge­ber zu einer den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen ent­spre­chen­den Neu­re­ge­lung 96.

Dar­über hin­aus schei­det eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung auch des­halb aus, weil nicht fest­ge­stellt wer­den kann, wie der Gesetz­ge­ber das ErbStG aus­ge­stal­tet hät­te, wenn er die nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs vor­lie­gen­den Ver­fas­sungs­ver­stö­ße erkannt hät­te. Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung ist nicht mög­lich, wenn es meh­re­re Mög­lich­kei­ten zur Besei­ti­gung eines Ver­fas­sungs­ver­sto­ßes gibt und nicht fest­ge­stellt wer­den kann, in wel­cher Wei­se der Gesetz­ge­ber –hät­te er die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Rege­lung erkannt– die­se besei­tigt hät­te 97.

IV. Bewer­tung des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens[↑]

Da der BFH die Tarif­vor­schrift des § 19 Abs. 1 ErbStG bereits aus den dar­ge­leg­ten Grün­den als ver­fas­sungs­wid­rig ansieht, kann auf sich beru­hen, ob die Vor­schrif­ten über die Bewer­tung des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens (§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 19 Abs. 1, § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 157 Abs. 2, §§ 158 bis 175 BewG) hin­sicht­lich der Bewer­tung des Wirt­schafts­teils (§ 160 Abs. 2 BewG) den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen genü­gen, obwohl sowohl das gesetz­li­che Regel­ver­fah­ren (§§ 162, 163 und 165 Abs. 1 BewG) als auch die Ermitt­lung des Min­dest­werts (§ 162 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 i.V.m. § 164 BewG) an einen pau­scha­lier­ten Ertrags­wert anknüp­fen, und wel­che Aus­wir­kun­gen ein etwai­ger Ver­fas­sungs­ver­stoß auf die Tarif­vor­schrift des § 19 Abs. 1 ErbStG hät­te.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 98 hat aus­ge­führt, die Aus­rich­tung der Bewer­tung des Betriebs­teils nicht am Wert­maß­stab des gemei­nen Werts, son­dern am Ertrags­wert stel­le einen Ver­stoß gegen die Pflicht des Gesetz­ge­bers zur fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung der Belas­tungs­ent­schei­dung dar und sei des­we­gen mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar. Mit dem Bewer­tungs­ziel des Ertrags­werts als eigen­stän­di­ger Wert­ka­te­go­rie neben dem gemei­nen Wert wer­de bereits struk­tu­rell eine Erfas­sung der im Ver­mö­gens­zu­wachs lie­gen­den Stei­ge­rung der Leis­tungs­fä­hig­keit des Erben oder Beschenk­ten ver­fehlt, die sich auf­grund der der Erb­schaft­steu­er zugrun­de lie­gen­den gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zep­ti­on gera­de nach dem bei einer Ver­äu­ße­rung unter objek­ti­vier­ten Bedin­gun­gen erziel­ba­ren Preis, nicht aber allein nach dem ver­mit­tels der Ver­mö­gens­sub­stanz erziel­ba­ren Ertrag bemes­se. Als erb­schaft­steu­er­li­che Ver­scho­nungs­maß­nah­me sei die Wahl des Ertrags­werts als Wert­maß­stab unge­eig­net, weil sie bereits auf der Bewer­tungs­ebe­ne anset­ze und so eine in ihrer Rela­ti­on rea­li­täts­ge­rech­te Erfas­sung der Ver­mö­gens­wer­te von vorn­her­ein ver­hin­de­re.

In der Lite­ra­tur wird dazu die Auf­fas­sung ver­tre­ten, der Gesetz­ge­ber sei die­ser Recht­spre­chung des BVerfG bewusst nicht gefolgt. Es sei aber den­noch denk­bar, dass die Neu­re­ge­lung der Bewer­tung des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens einer erneu­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung stand­hal­ten wer­de 99.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 27. Sep­tem­ber 2012 – II R 9/​11

  1. BGBl I 2000, 1790[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.10.2003 – II R 46/​01, BFHE 204, 299, BSt­Bl II 2004, 234; und vom 11.05.2005 – II R 12/​02, BFH/​NV 2005, 2011[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter A.I.3.a cc, c bb, d bb[]
  4. BFH, Beschluss vom 22.05.2002 II R 61/​99, BFHE 198, 342, BSt­Bl II 2002, 598, unter B.I.4.a, b cc, d[]
  5. BGBl I 1974, 933[]
  6. BGBl I 1997, 378[]
  7. in der Fas­sung der Bekannt­ma­chung vom 01.02.1991, BGBl I 1991, 230, zuletzt geän­dert durch das Gesetz vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3794[]
  8. vom 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768[]
  9. vom 01.11.2011, BGBl I 2011, 2131[]
  10. BT-Drucks. 16/​7918, S. 35 f.[]
  11. im Ein­zel­nen Geck in Kapp/​Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 130 ff.; S. Vis­korf in Viskorf/​Knobel/​Schuck, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 3. Aufl., § 13b ErbStG Rz 189 ff.; Wein­mann in Moench/​Weinmann, § 13b ErbStG Rz 197 f.; R E 13b.17 Abs. 1 Sät­ze 2, 4 und 5 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2011 –Erb­StR 2011– vom 19.12.2011, BSt­Bl I 2011, Son­der­num­mer 1, 2[]
  12. Geck, a.a.O., § 13b ErbStG, Rz 129, 132, 134 ff.; Geck, ZEV 2012, 399, 400; S. Vis­korf, a.a.O., § 13b ErbStG Rz 188, 191, 194 ff.; Wein­mann, a.a.O., § 13b ErbStG Rz 197, 200; Wach­ter, in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 4. Auf­la­ge § 13b Rz 340 ff., m.w.N., Rz 360; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 13b Rz 314 f., m.w.N.; Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 16. Aufl., § 13b Rz 20; Moench/​Hübner, Erb­schaft­steu­er, 3. Aufl., Rz 1196; Korez­kij, DStR 2012, 1640, 1641; R E 13b.17 Abs. 1 Satz 3 Erb­StR 2011; H E 13b.17 der Hin­wei­se zu den Erb­StR 2011 vom 19.12.2011, BSt­Bl I 2011, Son­der­num­mer 1, 117[]
  13. Wach­ter, a.a.O., § 13b Rz 346[]
  14. BR-Drucks. 778/​06[]
  15. BR-Drucks. 302/​12 [Beschluss], S. 113[]
  16. Geck in Kapp/​Ebeling, a.a.O., § 13a ErbStG, Rz 121; Phil­ipp in Viskorf/​Knobel/​Schuck, a.a.O., § 13a ErbStG Rz 153; Wein­mann, a.a.O., § 13a ErbStG Rz 146; Wach­ter, a.a.O., § 13a Rz 242; Jüli­cher, a.a.O., § 13a Rz 359; Korez­kij, DStR 2012, 1640, 1642; R E 13a.11 Satz 5 Erb­StR 2011[]
  17. Desta­tis, Sta­tis­ti­sches Jahr­buch 2011, S. 489[]
  18. vgl. Wein­mann, a.a.O., § 13a ErbStG Rz 57[]
  19. BVerfG, Beschlüs­se vom 08.06.2004 – 2 BvL 5/​00, BVerfGE 110, 412, unter C.II.1.; vom 11.01.2005 – 2 BvR 167/​02, BVerfGE 112, 164, unter B.I.1.; vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, unter C.I.1.; und vom 21.07.2010 – 1 BvR 611/​07 u.a., BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.a, je m.w.N.[]
  20. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 110, 412, unter C.II.1.; und in BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.b bb, je m.w.N.[]
  21. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.I.2.; in BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.a; und vom 18.07.2012 – 1 BvL 16/​11, Rz 41[]
  22. BVerfG, Beschlüs­se vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; und in BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.a[]
  23. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.I.2.a; und in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa[]
  24. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.I.2.; und vom 17.04.2008 – 2 BvL 4/​05, BVerfGE 121, 108, unter C.I.1.[]
  25. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 400, unter B.I.3.a bb[]
  26. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.I.2.b, m.w.N.[]
  27. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.I.3.b aa und c[]
  28. BVerfGE 127, 224, unter D.I. und III.1.a[]
  29. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 110, 412, unter C.II.2.a, m.w.N.; und in BVerfGE 116, 164, unter C.I.2.[]
  30. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 2 BvR 552/​91, BVerfGE 93, 165, BSt­Bl II 1995, 671, unter C.I.2.b bb[]
  31. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.II.2.b ee und 4.d[]
  32. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter B.I.2.[][][]
  33. BFH, Beschluss in BFHE 198, 342, BSt­Bl II 2002, 598, unter B.II.2.[]
  34. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter B.I.2.[]
  35. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.III.[]
  36. eben­so Läng­le in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, a.a.O., § 19 Rz 8a; Piltz, DStR 2010, 1913, 1922; a.A. Jüli­cher, a.a.O., § 19 Rz 2; Kno­bel in Viskorf/​Knobel/​Schuck, a.a.O., § 19 ErbStG Rz 5; Geck, a.a.O., § 19 ErbStG, Rz 1; Wach­ter, DB 2010, 74, 75; Creze­li­us, ZEV 2009, 1, 2; Stahl/​Fuhrmann, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2008, 13, 14[]
  37. BVerfG, Beschluss vom 19.04.2005 – 1 BvR 1644/​00 u.a., BVerfGE 112, 332, unter C.I.3.a[]
  38. BVerfG, Beschluss vom 18.04.1989 – 2 BvR 1169/​84, BVerfGE 80, 81, unter B.I.1.[]
  39. BT-Drucks. 17/​15, S. 10, 20[]
  40. BT-Drucks. 17/​15, S. 10, 21[]
  41. BT-Drucks. 17/​15, S. 15[]
  42. BFH, Urtei­le vom 09.03.2010 – VIII R 109/​03, BFH/​NV 2010, 1266, unter II.3.b und c, m.w.N.; und vom 15.09.2010 – X R 55/​03, BFH/​NV 2011, 231[]
  43. BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/​00, BVerfGE 123, 111, unter B.I.2.c bb[]
  44. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter D.I.[]
  45. BFH, Beschluss in BFHE 198, 342, BSt­Bl II 2002, 598, unter B.II.3.a bb und b bb[]
  46. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192. unter C.II.1.f[]
  47. in BFH, Beschluss in BFHE 198, 342, BSt­Bl II 2002, 598[]
  48. vgl. auch Wach­ter, in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, a.a.O., § 13a Rz 8 ff.; Geck in Kapp/​Ebeling, Einl. Rz 3; Piltz, DStR 2010, 1913, 1916 ff.; Creze­li­us, ZEV 2012, 1[]
  49. kri­tisch inso­weit auch Geck, a.a.O., Vor § 13a ErbStG, Rz 2.1[]
  50. BFH, Urtei­le vom 04.02.2010 – II R 25/​08, BFHE 228, 130, BSt­Bl II 2010, 663; und vom 04.02.2010 – II R 35/​09, BFH/​NV 2010, 1601[]
  51. vgl. Wach­ter, a.a.O., § 13a Rz 8[]
  52. vgl. Moench/​Hübner, a.a.O., Rz 756, 1082 ff.[]
  53. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 93, 165, BSt­Bl II 1995, 671, unter C.I.2.b bb[][]
  54. BT-Drucks. 16/​1350, Fra­gen 13 ff.[]
  55. in BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.II.2.b ee[]
  56. Piltz, DStR 2010, 1913, 1918; vgl. auch Moench/​Albrecht, Erb­schaft­steu­er, 2. Aufl., Rz 839[]
  57. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.II.2.b ee[]
  58. Bareis, DB 1996, 1153, 1157[]
  59. Seer, Ver­öf­fent­li­chun­gen der Deut­schen Steu­er­ju­ris­ti­schen Gesell­schaft Band 22, 1999, S.191, 212[]
  60. so aus­drück­lich BT-Drucks. 16/​7918, S. 35[]
  61. BT-Drucks. 16/​7918, S. 35[]
  62. vgl. bereits BFH, Beschluss in BFHE 198, 342, BSt­Bl II 2002, 598, unter B.II.4.[]
  63. eben­so Moench/​Hübner, a.a.O., Rz 1168; R E 13b.16 Abs. 2 Erb­StR 2011[]
  64. BR-Drucks. 4/​08 [Beschluss] Nr. 16[]
  65. vgl. BT-Drucks. 17/​2249, S. 91[][]
  66. s. auch BT-Drucks. 17/​2249, S. 28[]
  67. vgl. Moench/​Hübner, a.a.O., Rz 1168[]
  68. vgl. Schrin­ner, Han­dels­blatt vom 01.06.2012, S. 16[]
  69. BR-Drucks. 302/​12 [Beschluss], S. 113 ff.; vgl. oben B.I.4.a ee[]
  70. vgl. Geck, NZG 2012, 93, 94[]
  71. BR-Drucks. 302/​12 [Beschluss], S. 113 ff.[][]
  72. vgl. Seer in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl., § 13 ErbStG Rz 154; Seer, GmbH-Rund­schau 2011, 1328, 1331; Geck, NZG 2012, 93[]
  73. vgl. Seer in Tipke/​Lang, a.a.O., § 13 ErbStG Rz 159[]
  74. BR-Drucks. 302/​12 [Beschluss], S. 113 f.; vgl. dazu Korez­kij, DStR 2012, 1640; Geck, ZEV 2012, 399[]
  75. Wach­ter, DStR 2011, 2331, 2333; Geck, NZG 2012, 93, 94; anders wohl in ZEV 2012, 399, 400[]
  76. BVerfG, Beschluss vom 14.10.2008 – 1 BvR 2310/​06, BVerfGE 122, 39, unter B.I.3.a, m.w.N.[]
  77. BVerfG, Urteil vom 04.05.2011 – 2 BvR 2365/​09 u.a., BVerfGE 128, 326, unter C.I.3.d bb (1), m.w.N.[]
  78. vgl. dazu Piltz, DStR 2010, 1913, 1916[]
  79. Wach­ter, DStR 2011, 2331, 2333[]
  80. BR-Drucks. 302/​12 [Beschluss], S. 116[]
  81. Piltz, DStR 2010, 1913, 1915 f., 1920 ff.; und in Fest­schrift für H. Schaum­burg 2009, 1057, 1066 ff.[]
  82. BFH, Beschlüs­se vom 24.10.2001 – II R 61/​99, BFHE 196, 304, BSt­Bl II 2001, 834, unter II.02.d; und in BFHE 198, 342, BSt­Bl II 2002, 598, unter B.II.4.[]
  83. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.II.1.b und d bb[]
  84. zu einer sol­chen Betriebs­auf­spal­tung vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.02.2000 – IV R 62/​98, BFHE 191, 295, BSt­Bl II 2000, 417[]
  85. so R E 13a.4 Abs. 2 Satz 9 Erb­StR 2011; a.A. Phil­ipp in Viskorf/​Knobel/​Schuck, a.a.O., § 13a ErbStG Rz 38; Geck in Kapp/​Ebeling, a.a.O., § 13a ErbStG, Rz 41; Kirsch­stein in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 13a ErbStG Rz 29[]
  86. eben­so Jüli­cher, a.a.O., § 13a Rz 24, 115; R E 13a.4 Abs. 2 Satz 6 Erb­StR 2011[]
  87. BFH, Beschluss in BFHE 234, 368, BSt­Bl II 2012, 29[]
  88. S. 28 der Sta­tis­tik 2010[]
  89. S. 24 der Sta­tis­tik 2011[]
  90. zutref­fend Creze­li­us, ZEV 2012, 1, 3[]
  91. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter B.I.1.[]
  92. vgl. zu die­sem Gesichts­punkt BVerfG, Beschluss in BVerfGE 121, 108, unter B.I.[]
  93. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter B.I.1.; und in BVerfGE 121, 108, unter B.I.[]
  94. eben­so Drüen, StuW 2012, 269, 278 ff.[]
  95. BVerfG, Beschluss vom 25.01.2011 – 1 BvR 918/​10, BVerfGE 128, 193, unter B.I.3.b[]
  96. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 121, 108[]
  97. BFH, Beschluss vom 10.08.2011 – I R 39/​10, BFHE 234, 396[]
  98. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.II.4.[]
  99. Moench/​Hübner, a.a.O., Rz 703[]