Ver­mö­gens­über­tra­gung vom Vor­er­ben zum Nach­er­ben

Über­trägt ein Vor­er­be mit Rück­sicht auf die ange­ord­ne­te Nach­erb­schaft Ver­mö­gen auf den Nach­er­ben, han­delt es sich auch dann um einen gemäß § 14 Abs. 1 ErbStG mit einem spä­te­ren Erwerb des Nach­er­ben vom Vor­er­ben zusam­men­zu­rech­nen­den Erwerb vom Vor­er­ben, wenn der Nach­er­be nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG bean­tragt, der Ver­steue­rung der Ver­mö­gens­über­tra­gung sein Ver­hält­nis zum Erb­las­ser zugrun­de zu legen. Bei der Ver­steue­rung des spä­te­ren Erwerbs des Nach­er­ben vom Vor­er­ben ist in die­sem Fall § 7 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbStG ent­spre­chend anzu­wen­den.

Ver­mö­gens­über­tra­gung vom Vor­er­ben zum Nach­er­ben

Meh­re­re inner­halb von zehn Jah­ren von der­sel­ben Per­son anfal­len­de Ver­mö­gens­vor­tei­le wer­den nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG in der Wei­se zusam­men­ge­rech­net, dass dem letz­ten Erwerb die frü­he­ren Erwer­be nach ihrem frü­he­ren Wert zuge­rech­net wer­den. Durch die­se Rege­lung soll gewähr­leis­tet wer­den, dass die Frei­be­trä­ge inner­halb des zehn­jäh­ri­gen Zusam­men­rech­nungs­zeit­raums nur ein­mal ange­wen­det wer­den und sich für meh­re­re Erwer­be gegen­über einer ein­heit­li­chen Zuwen­dung mit deren Gesamt­wert kein Pro­gres­si­ons­vor­teil ergibt. Die Zusam­men­rech­nung aller Erwer­be inner­halb eines Zehn­jah­res­zeit­raums soll somit ver­hin­dern, dass durch die Zer­le­gung einer Zuwen­dung in meh­re­re auf­ein­an­der­fol­gen­de Zuwen­dun­gen eine nied­ri­ge­re Belas­tung mit Schen­kungsteu­er oder Erb­schaft­steu­er erreicht wer­den kann. § 14 Abs. 1 ErbStG ändert aber nichts dar­an, dass die ein­zel­nen Erwer­be als selb­stän­di­ge steu­er­pflich­ti­ge Vor­gän­ge jeweils für sich der Steu­er unter­lie­gen. Weder wer­den die frü­he­ren Steu­er­fest­set­zun­gen mit der Steu­er­fest­set­zung für den letz­ten Erwerb zusam­men­ge­fasst noch wer­den die ein­zel­nen Erwer­be inner­halb eines Zehn­jah­res­zeit­raums zu einem ein­heit­li­chen Erwerb ver­bun­den. Die Vor­schrift trifft ledig­lich eine beson­de­re Anord­nung für die Berech­nung der Steu­er, die für den jeweils letz­ten Erwerb inner­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums fest­zu­set­zen ist 1.

Der Erwerb des Anteils des Vor­er­ben am Nach­lass des Erb­las­ser durch den Nach­er­ben stellt einen mit dem Erwerb von Todes wegen gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG zusam­men­zu­rech­nen­den Vor­er­werb von der­sel­ben Per­son, näm­lich vom Vor­er­ben, dar. Der vom Nach­er­ben gestell­te Antrag, der Besteue­rung des Anteils­er­werbs sein Ver­hält­nis zum Erb­las­ser zugrun­de zu legen (§ 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG), hat nicht zur Fol­ge, dass es sich um einen Erwerb vom Erb­las­ser und nicht vom Vor­er­ben han­delt.

Stellt der Nach­er­be den Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG, wirkt sich dies nur auf die Steu­er­be­rech­nung aus. Der Antrag führt nicht dazu, dass es sich bei dem Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG nicht um einen sol­chen vom Vor­er­ben, son­dern vom ursprüng­li­chen Erb­las­ser han­delt 2. Dies wird aus der in § 7 Abs. 2 Satz 2 ErbStG vor­ge­se­he­nen Ver­wei­sung auf § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbStG deut­lich. Die­se Ver­wei­sung ist dann von Bedeu­tung, wenn der Vor­er­be über eine mit Rück­sicht auf die ange­ord­ne­te Nach­erb­schaft erfol­gen­de Ver­mö­gens­über­tra­gung hin­aus zugleich an den Nach­er­ben eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung aus eige­nem Ver­mö­gen aus­führt. In einem sol­chen Fall lie­gen auch dann, wenn der Bedach­te den Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG stellt, nicht zwei getrennt zu besteu­ern­de Erwer­be vor, näm­lich ein Erwerb vom ursprüng­li­chen Erb­las­ser und ein Erwerb vom Vor­er­ben. Viel­mehr han­delt es sich um zwei Ver­mö­gens­an­fäl­le vom Vor­er­ben, die ledig­lich hin­sicht­lich der Steu­er­klas­se getrennt zu behan­deln sind (§ 7 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 3 ErbStG). Anders als bei einer getrenn­ten Besteue­rung, wie sie bei einem Erwerb von ver­schie­de­nen Per­so­nen (Erb­las­ser und Vor­er­be) vor­zu­neh­men wäre, kann für das dem Nach­er­ben zuge­wen­de­te eige­ne Ver­mö­gen des Vor­er­ben nach § 7 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG ein Frei­be­trag nur gewährt wer­den, soweit der Frei­be­trag nicht bereits für das gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG über­tra­ge­ne Ver­mö­gen ver­braucht ist 3. Zudem ist die Steu­er für jeden Erwerb jeweils nach dem Steu­er­satz zu erhe­ben, der für den gesam­ten Erwerb gel­ten wür­de. Auch dies wäre bei der getrenn­ten Besteue­rung von zwei Erwer­ben von ver­schie­de­nen Per­so­nen nicht der Fall.

Die Fol­gen einer Antrag­stel­lung nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ent­spre­chen somit den­je­ni­gen, die sich erge­ben, wenn bei Ein­tritt der Nach­erb­fol­ge auch eige­nes Ver­mö­gen des Vor­er­ben auf den Nach­er­ben über­geht und der Nach­er­be nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG bean­tragt, der Ver­steue­rung des der Nach­erb­fol­ge unter­lie­gen­den Ver­mö­gens abwei­chend von § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG nicht sein Ver­hält­nis zum Vor­er­ben, son­dern sein Ver­hält­nis zum ursprüng­li­chen Erb­las­ser zugrun­de zu legen. Auch in die­sem Fall lie­gen erb­schaft­steu­er­recht­lich nicht ein Erwerb vom ursprüng­li­chen Erb­las­ser und ein wei­te­rer Erwerb vom Vor­er­ben vor. Es han­delt sich viel­mehr um einen ein­heit­li­chen Erwerb vom Vor­er­ben. Ledig­lich für die Berech­nung der Steu­er für die­sen Erwerb sind die in § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbStG vor­ge­se­he­nen Modi­fi­ka­tio­nen zu berück­sich­ti­gen 4.

In die Zusam­men­rech­nung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sind danach auch dann, wenn der Nach­er­be den Antrag nach § 6 Abs. 2 Satz 2 oder § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG stellt, nur Erwer­be des Nach­er­ben vom Vor­er­ben, nicht aber sol­che vom ursprüng­li­chen Erb­las­ser ein­zu­be­zie­hen 5.

Der in der Lite­ra­tur viel­fach ver­tre­te­nen Gegen­an­sicht 6 kann nicht gefolgt wer­den. Die­se Ansicht hät­te zur Fol­ge, dass bei einem Zusam­men­tref­fen des Erwerbs des der Nach­erb­fol­ge unter­lie­gen­den Ver­mö­gens mit dem Erwerb eige­nen Ver­mö­gens des Vor­er­ben durch den Nach­er­ben die Steu­er­be­las­tung höher wäre als wenn, wie in der vor­lie­gen­den Streit­sa­che, der Ver­mö­gens­er­werb auf zwei Zeit­punk­te ver­teilt wird. Anders als nach § 6 Abs. 2 Satz 4 und 5 ErbStG wäre näm­lich bei der getrenn­ten Besteue­rung eines jeden die­ser Erwer­be nach die­ser Mei­nung zum einen der jeweils nach § 16 Abs. 1 ErbStG maß­ge­ben­de Frei­be­trag zu berück­sich­ti­gen. Zum ande­ren wür­de sich die Höhe des Steu­er­sat­zes ledig­lich nach dem Wert des jewei­li­gen Erwerbs rich­ten. Die dadurch eröff­ne­te Mög­lich­keit, die Steu­er­be­las­tung allein durch die zeit­li­che Ver­tei­lung der Erwer­be inner­halb eines Zeit­raums von zehn Jah­ren zu ver­min­dern, ist weder mit Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1 ErbStG noch mit den Anfor­de­run­gen des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­ein­bar.

Die Gegen­an­sicht beruft sich zur Begrün­dung zu Unrecht auf das BFH-Urteil vom 30. Juni 1976 7. Die­se Ent­schei­dung betrifft aus­drück­lich nur die Rechts­la­ge nach dem ErbStG 1959. Danach konn­te der Nach­er­be, der zugleich vom Vor­er­ben als sein Erbe ein­ge­setzt wor­den war, bean­tra­gen, der Ver­steue­rung des der Nach­erb­fol­ge unter­lie­gen­den Ver­mö­gens sein Ver­hält­nis zum ursprüng­li­chen Erb­las­ser zugrun­de zu legen, ohne dass es dem heu­ti­gen § 6 Abs. 2 Sät­ze 3 bis 5 ErbStG ent­spre­chen­de, die Fol­gen eines der­ar­ti­gen Antrags für die Steu­er­be­rech­nung ein­schrän­ken­de Rege­lun­gen gab.

Der Antrag des Nach­er­ben, der Besteue­rung des Erwerbs sein Ver­hält­nis zum Erb­las­ser zugrun­de zu legen, muss auch im Rah­men der Zusam­men­rech­nung nach § 14 Abs. 1 ErbStG berück­sich­tigt wer­den. Die Zusam­men­rech­nung nach die­ser Vor­schrift ist so vor­zu­neh­men, dass dem Klä­ger der Steu­er­vor­teil aus sei­nem Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG nicht ganz oder teil­wei­se wie­der ver­lo­ren geht. Wie aus­ge­führt, soll § 14 Abs. 1 ErbStG ver­hin­dern, dass die Frei­be­trä­ge inner­halb des Zusam­men­rech­nungs­zeit­raums mehr als ein­mal ange­wen­det wer­den und sich für meh­re­re Erwer­be gegen­über einer ein­heit­li­chen Zuwen­dung mit deren Gesamt­wert ein Pro­gres­si­ons­vor­teil ergibt. Es ist dem­ge­gen­über nicht Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1 ErbStG, dem Steu­er­pflich­ti­gen den Vor­teil aus einem Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ganz oder teil­wei­se zu ent­zie­hen.

Bei einer den Ziel­set­zun­gen des § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG einer­seits und des § 14 Abs. 1 ErbStG ande­rer­seits ent­spre­chen­den Aus­le­gung und Anwen­dung die­ser Vor­schrif­ten bedeu­tet dies, dass in Fäl­len der vor­lie­gen­den Art die Steu­er­be­rech­nung für den Letz­ter­werb in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 7 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbStG zu erfol­gen hat. Dadurch bleibt dem Steu­er­pflich­ti­gen der Steu­er­vor­teil aus dem Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG erhal­ten und wird zugleich ver­mie­den, dass auf­grund des Vor­lie­gens meh­re­rer Erwer­be von der­sel­ben Per­son (vom Vor­er­ben) inner­halb des Zeit­raums von zehn Jah­ren ein Frei­be­trag wie­der­holt gewährt wird und Pro­gres­si­ons­vor­tei­le erzielt wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Novem­ber 2010 – II R 65/​09

  1. BFH, Urteil vom 02.03.2005 – II R 43/​03, BFHE 209, 153, BSt­Bl II 2005, 728[]
  2. Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 15. Aufl., § 7 Rz 111, 117; Högl in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 14 ErbStG Rz 20 f.; Holthusen/​Burgmann in Tiedt­ke, ErbStG, 2009, § 7 Rz 137; Schaub in Wilms/​Jochum, ErbStG, § 7 Rz 245[]
  3. wegen der Ein­zel­hei­ten vgl. BFH, Urteil vom 02.12.1998 – II R 43/​97, BFHE 187, 120, BSt­Bl II 1999, 235[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 187, 120, BSt­Bl II 1999, 235; BFH, Beschluss vom 28.02.2007 – II B 82/​06, BFH/​NV 2007, 919; Kobor in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, F/​J/​P/​W, ErbStG, 2. Auf­la­ge § 6 Rz 32 bis 35[]
  5. Meincke, a.a.O., § 6 Rz 12 f., § 7 Rz 111, 117, § 14 Rz 7; Wein­mann in Moench/​Weinmann, § 6 ErbStG Rz 17 f., § 14 Rz 36; Moench in Moench/​Weinmann, § 7 ErbStG Rz 220; Esskan­da­ri in Gürsching/​Stenger, a.a.O., § 6 ErbStG Rz 52, 65; Götz, in F/​J/​P/​W, a.a.O., § 14 Rz 55 f.; Mohr in Tiedt­ke, a.a.O., § 6 Rz 21; Engel in Wilms/​Jochum, a.a.O., § 6 Rz 25; Maier/​Ohletz in Wilms/​Jochum, a.a.O., § 14 Rz 18[]
  6. Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 6 Rz 31, 35; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, a.a.O., § 14 Rz 35; Phil­ipp in Viskorf/​Knobel/​Schuck, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 3. Aufl., § 6 ErbStG Rz 22, 28; Kno­bel in Viskorf/​Knobel/​Schuck, a.a.O., § 14 ErbStG Rz 49; Kapp/​Ebe­ling, § 6 ErbStG Rz 28, 32, 42, § 14 ErbStG Rz 43; Geck in Kapp/​Ebeling, § 7 ErbStG Rz 157; Sel­ten­reich in Rödl/​Preißer u.a., Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er, Kom­pakt-Kom­men­tar, 2009, § 6 Rz 3.3.2.1; Kobor, in F/​J/​P/​W, a.a.O., § 6 Rz 30; Noll, DStR 2004, 257, 260[]
  7. BFH, Urteil vom 30.06.1976 – II R 3/​69, BFHE 119, 492[]