Ver­schaf­fung von Eigen­tum an einem Fami­li­en­heim – und die Erb­schaft­steu­er­be­frei­ung

Der von Todes wegen erfolg­te Erwerb eines durch eine Auf­las­sungs­vor­mer­kung gesi­cher­ten Anspruchs auf Ver­schaf­fung des Eigen­tums an einem Fami­li­en­heim durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten ist nicht von der Erb­schaft­steu­er befreit.

Ver­schaf­fung von Eigen­tum an einem Fami­li­en­heim – und die Erb­schaft­steu­er­be­frei­ung

Die Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG setzt vor­aus, dass der ver­stor­be­ne Ehe­gat­te zivil­recht­li­cher Eigen­tü­mer oder Mit­ei­gen­tü­mer des Fami­li­en­heims war und der über­le­ben­de Ehe­gat­te das zivil­recht­li­che Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an dem Fami­li­en­heim von Todes wegen erwirbt.

Steu­er­frei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG der Erwerb von Todes wegen des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums an einem im Inland oder in einem Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on (EU) oder einem Staat des Euro­päi­schen Wirt­schafts­raums (EWR) bele­ge­nen bebau­ten Grund­stück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewer­tungs­ge­set­zes in der ab 2009 gel­ten­den Fas­sung (BewG) durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten oder den über­le­ben­den Lebens­part­ner, soweit der Erb­las­ser dar­in bis zum Erb­fall eine Woh­nung zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt hat oder bei der er aus zwin­gen­den Grün­den an einer Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken gehin­dert war und die beim Erwer­ber unver­züg­lich zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt ist (Fami­li­en­heim). Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erb­an­fall (§ 1922 BGB) oder durch Ver­mächt­nis (§§ 2147 ff. BGB).

Der von Todes wegen erfolg­te Erwerb eines durch eine Auf­las­sungs­vor­mer­kung gesi­cher­ten Anspruchs auf Ver­schaf­fung des Eigen­tums an einem Fami­li­en­heim durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten ist nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG von der Erb­schaft­steu­er befreit.

Nach ihrem Wort­laut setzt die Vor­schrift aus­drück­lich den Erwerb von Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an einem Fami­li­en­heim durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten vor­aus. Die Begrif­fe „Eigen­tum“ und „Mit­ei­gen­tum“ sind dabei im zivil­recht­li­chen Sinn zu ver­ste­hen. Wie sich auch aus dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang mit den Sät­zen 2 und 3 der Vor­schrift ergibt, liegt ein Erwerb i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG nur vor, wenn der Erb­las­ser zivil­recht­li­cher Eigen­tü­mer oder Mit­ei­gen­tü­mer des Fami­li­en­heims war und der über­le­ben­de Ehe­gat­te das zivil­recht­li­che Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an dem Fami­li­en­heim von Todes wegen erwirbt [1]. Zur Über­tra­gung des Eigen­tums an einem Grund­stück, zur Belas­tung eines Grund­stücks mit einem Recht sowie zur Über­tra­gung oder Belas­tung eines sol­chen Rechts ist die Eini­gung des Berech­tig­ten und des ande­ren Teils über den Ein­tritt der Rechts­än­de­rung und die Ein­tra­gung der Rechts­än­de­rung in das Grund­buch erfor­der­lich, soweit nicht das Gesetz ein ande­res vor­schreibt (§ 873 Abs. 1 BGB). Auch für die Ein­räu­mung des Son­der­ei­gen­tums ist die Eini­gung der Betei­lig­ten über den Ein­tritt der Rechts­än­de­rung und die Ein­tra­gung in das Grund­buch erfor­der­lich (§ 4 Abs. 1 WEG).

Der Erwerb eines ande­ren Anspruchs oder Rechts in Bezug auf die Immo­bi­lie, wie z.B. eines durch eine Auf­las­sungs­vor­mer­kung gesi­cher­ten Eigen­tums­ver­schaf­fungs­an­spruchs oder eines ding­li­chen Wohn­rechts genügt nicht den Anfor­de­run­gen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG.

Dem Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG ent­spricht es, sei­ne Anwen­dung durch eine kla­re Abgren­zung auf den Erwerb von Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an dem Fami­li­en­heim durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten zu beschrän­ken und alle ande­ren Erwer­be von der Steu­er­be­frei­ung aus­zu­neh­men. Eine erwei­tern­de Aus­le­gung (teleo­lo­gi­sche Exten­si­on) der Vor­schrift auf von ihrem Wort­laut nicht erfass­te Sach­ver­hal­te kommt nicht in Betracht.

Eine erwei­tern­de Aus­le­gung setzt eine Rege­lungs­lü­cke vor­aus. Die Norm muss gemes­sen an ihrem Zweck unvoll­stän­dig, d.h. ergän­zungs­be­dürf­tig sein. Ihre Ergän­zung darf nicht einer vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­ten Beschrän­kung auf bestimm­te Tat­be­stän­de wider­spre­chen. Dass eine gesetz­li­che Rege­lung rechts­po­li­tisch als ver­bes­se­rungs­be­dürf­tig anzu­se­hen ist („rechts­po­li­ti­sche Feh­ler“), reicht nicht aus. Die Unvoll­stän­dig­keit muss sich viel­mehr aus dem geset­zes­im­ma­nen­ten Zweck erge­ben und kann auch bei einem ein­deu­ti­gen Wort­laut vor­lie­gen. Die Geset­zes­lü­cke ist in einer dem Geset­zes­zweck, der Ent­ste­hungs­ge­schich­te und der Geset­zes­sys­te­ma­tik ent­spre­chen­den Wei­se durch Ana­lo­gie, teleo­lo­gi­sche Exten­si­on oder Reduk­ti­on zu schlie­ßen. Dies ist Auf­ga­be der Fach­ge­rich­te [2].

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang nicht erfüllt. Es fehlt an einer Rege­lungs­lü­cke. Die Beschrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG auf den Erwerb des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums an einem Fami­li­en­heim ist nicht sinn­wid­rig [3]. Sie ent­spricht viel­mehr der Absicht des Gesetz­ge­bers, die Gewäh­rung einer Steu­er­be­frei­ung auf den Erwerb von Wohn­ei­gen­tum durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten zu begren­zen. Nach der Vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers [4] dient die Rege­lung über die Steu­er­frei­stel­lung von Wohn­ei­gen­tum für Ehe­gat­ten und Lebens­part­ner „neben dem Schutz des gemein­sa­men fami­liä­ren Lebens­raums dem Ziel der Len­kung in Grund­ver­mö­gen schon zu Leb­zei­ten des Erb­las­sers“ und der kri­sen­fes­ten Erhal­tung des beson­ders geschütz­ten Fami­li­en­ge­brauchs­ver­mö­gens in Gestalt des Fami­li­en­heims von Ehe­gat­ten und Lebens­part­nern.

Sinn und Zweck der Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG wer­den durch den Erwerb von Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten als gesi­cher­te Rechts­po­si­ti­on erreicht. Der Erwerb ande­rer Rech­te und Ansprü­che, wie z.B. eines durch eine Auf­las­sungs­vor­mer­kung gesi­cher­ten Eigen­tums­ver­schaf­fungs­an­spruchs, steht dem Erwerb von Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum nicht gleich. Durch die Auf­las­sungs­vor­mer­kung ent­steht zwar zuguns­ten des Käu­fers der Immo­bi­lie ein soge­nann­tes vor­mer­kungs­ge­stütz­tes Anwart­schafts­recht, wenn die Auf­las­sung mit bin­den­der Wir­kung (§ 873 Abs. 2 BGB) erklärt ist [5]. Das Anwart­schafts­recht begrün­det aber kein Eigen­tum im zivil­recht­li­chen Sinn. Es ist nur ein dem Voll­ei­gen­tum wesens­ähn­li­ches Recht und wird des­halb in Teil­be­rei­chen wie das Voll­recht behan­delt; es kann z.B. mit einem Nieß­brauch belas­tet sowie ver- und gepfän­det wer­den [6].

Eine erwei­tern­de Aus­le­gung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG ist nicht des­halb gebo­ten, weil die Vor­schrift auch den Erwerb von Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an einem Fami­li­en­heim begüns­tigt, das in einem Mit­glied­staat der EU oder einem Staat des EWR bele­gen ist, und die dort gel­ten­den Vor­schrif­ten gerin­ge­re Anfor­de­run­gen an den Erwerb des Eigen­tums an einem Grund­stück oder einer Eigen­tums­woh­nung vor­se­hen kön­nen als die Rege­lun­gen im BGB. Die Erb­schaft­steu­er knüpft grund­sätz­lich an das Zivil­recht an. Wird für den Erwerb eines im Inland bele­ge­nen Fami­li­en­heims die Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG begehrt, ist des­halb zur Klä­rung der Fra­ge, ob Eigen­tum von Todes wegen erwor­ben wur­de, auf die inlän­di­schen Vor­schrif­ten abzu­stel­len. Eine Ein­be­zie­hung aus­län­di­scher Vor­schrif­ten schei­tert schon dar­an, dass § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG die Vor­aus­set­zun­gen für einen Eigen­tums­er­werb nicht geson­dert benennt und damit nur eine Bestim­mung nach den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen mög­lich ist.

Der streng am Wort­laut ori­en­tier­ten Aus­le­gung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG steht die BFH-Recht­spre­chung zur Fra­ge des Zeit­punkts der Aus­füh­rung von Grund­stücks­schen­kun­gen nicht ent­ge­gen.

Danach ist eine Grund­stücks­schen­kung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bereits aus­ge­führt, wenn die Auf­las­sung (§ 925 BGB) beur­kun­det wor­den ist, der Schen­ker die Ein­tra­gung der Rechts­än­de­rung in das Grund­buch bewil­ligt hat (§ 19 der Grund­buch­ord­nung) und der Beschenk­te nach den getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen von der Ein­tra­gungs­be­wil­li­gung Gebrauch machen darf [7]. Die Vor­ver­le­gung des Aus­füh­rungs­zeit­punkts einer Grund­stücks­schen­kung vor den Zeit­punkt der Ein­tra­gung der Rechts­än­de­rung im Grund­buch (§ 873 Abs. 1 BGB) ist im Hin­blick dar­auf gesche­hen, dass der Schen­ker zu die­sem Zeit­punkt alles zur Bewir­kung der Leis­tung Erfor­der­li­che getan hat. Die Recht­spre­chung betrifft damit nur den Zeit­punkt für die Ent­ste­hung der Schen­kungsteu­er (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

Die Recht­spre­chungs­grund­sät­ze zum Zeit­punkt der Aus­füh­rung einer Grund­stücks­schen­kung sind auf den Erwerb durch Erb­an­fall nicht über­trag­bar. Beim Erwerb von Todes wegen ent­steht die Steu­er grund­sätz­lich mit dem Tod des Erb­las­sers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG); nur die in die­sem Zeit­punkt in der Per­son des Erb­las­sers bestehen­de Rechts­po­si­ti­on kann auf den Erben über­ge­hen [8].

Eine erwei­tern­de Aus­le­gung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG ist auch nicht im Hin­blick auf die Rege­lung über die steu­er­be­frei­te Schen­kung unter Ehe­gat­ten nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG gebo­ten.

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG sind Zuwen­dun­gen unter Leben­den steu­er­be­güns­tigt, mit denen ein Ehe­gat­te dem ande­ren Ehe­gat­ten Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an einem Fami­li­en­heim ver­schafft oder den ande­ren Ehe­gat­ten von ein­ge­gan­ge­nen Ver­pflich­tun­gen im Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung oder der Her­stel­lung des Fami­li­en­heims frei­stellt. Ent­spre­chen­des gilt, wenn ein Ehe­gat­te nach­träg­li­chen Her­stel­lungs- oder Erhal­tungs­auf­wand für ein Fami­li­en­heim trägt, das im gemein­sa­men Eigen­tum der Ehe­gat­ten oder im Eigen­tum des ande­ren Ehe­gat­ten steht (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 2 ErbStG).

§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG hat ande­re Vor­aus­set­zun­gen und eine ande­re Ziel­rich­tung als § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG. Die Vor­schrift wur­de durch Art. 24 Nr. 2 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1996 vom 11.10.1995 [9] als Reak­ti­on auf die Recht­spre­chung des BFH ein­ge­fügt. Der BFH hat­te mit Urteil vom 02.03.1994 [10] die Steu­er­frei­heit von ehe­be­ding­ten unbe­nann­ten Zuwen­dun­gen auf­ge­ge­ben. Der Gesetz­ge­ber woll­te die leb­zei­ti­ge Zuwen­dung des Fami­li­en­heims aus der Besteue­rung wie­der aus­neh­men [11]. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG umfasst daher alle Arten ehe­be­ding­ter Zuwen­dun­gen im Zusam­men­hang mit dem Erwerb oder Erhalt eines Fami­li­en­heims zu Leb­zei­ten der Ehe­leu­te. Die Steu­er­be­frei­ung ist ‑anders als § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG- nicht auf den Erwerb des Eigen­tums beschränkt.

Bei der eng am Wort­laut vor­ge­nom­me­nen Aus­le­gung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG unter­liegt die Steu­er­be­frei­ung kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken [12].

Der Anspruch auf Ver­schaf­fung von Eigen­tum an einem Fami­li­en­heim ist nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 BewG mit dem gemei­nen Wert zu bewer­ten.

Eine Anwen­dung des § 12 Abs. 3 ErbStG, wonach Grund­be­sitz i.S. von § 19 BewG mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG auf den Bewer­tungs­stich­tag fest­ge­stell­ten Grund­be­sitz­wert anzu­set­zen ist, kommt nicht in Betracht. Für die wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten des Grund­ver­mö­gens sind die Grund­be­sitz­wer­te unter Anwen­dung der §§ 159 und 176 bis 198 BewG zu ermit­teln (§ 157 Abs. 3 Satz 1 BewG).

Wird ein Eigen­tums­ver­schaf­fungs­an­spruch erwor­ben, han­delt es sich nicht um „Grund­be­sitz“ i.S. des § 19 BewG. Nach dem Kata­log des § 176 Abs. 1 BewG gehört zum Grund­ver­mö­gen u.a. das Woh­nungs­ei­gen­tum (§ 176 Abs. 1 Nr. 3 BewG), nicht jedoch ein Anspruch auf Ver­schaf­fung des Woh­nungs­ei­gen­tums. Bewer­tungs­recht­lich ist somit für die Anwen­dung des Grund­be­sitz­werts allein maß­ge­bend, ob Grund­stücks- oder Woh­nungs­ei­gen­tum, d.h. das Voll­recht erwor­ben wird [13].

Nach die­sen Grund­sät­zen hat im vor­lie­gen­den Streit­fall das Finanz­ge­richt Mün­chen [14] zutref­fend ent­schie­den, dass für den Erwerb des durch eine Auf­las­sungs­vor­mer­kung gesi­cher­ten Eigen­tums­ver­schaf­fungs­an­spruchs auf das Fami­li­en­heim durch den Ehe­mann die Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG nicht zu gewäh­ren ist.

Der Ehe­mann hat von der Erb­las­se­rin, sei­ner ver­stor­be­nen Ehe­frau, durch Vor­aus­ver­mächt­nis kein Eigen­tum an der Woh­nung, son­dern einen durch eine Auf­las­sungs­vor­mer­kung gesi­cher­ten Eigen­tums­ver­schaf­fungs­an­spruch erwor­ben. Die Erb­las­se­rin war zum Zeit­punkt ihres Todes am 16.07.2009 man­gels Ein­tra­gung im Grund­buch noch nicht Eigen­tü­me­rin der Woh­nung. Sie hat­te jedoch aus dem nota­ri­ell beur­kun­de­ten Kauf­ver­trag vom 16.03.2007 einen schuld­recht­li­chen Anspruch nach § 433 Abs. 1 Satz 1 BGB auf Über­tra­gung der Mit­ei­gen­tums­an­tei­le und des Son­der­ei­gen­tums an der Eigen­tums­woh­nung sowie den Tief­ga­ra­gen­stell­plät­zen, der durch eine Auf­las­sungs­vor­mer­kung gesi­chert war. Nur die­ser Anspruch konn­te auf den Ehe­mann im Wege des Vor­aus­ver­mächt­nis­ses über­ge­hen.

Das Finanz­amt hat als Bemes­sungs­grund­la­ge für die Erb­schaft­steu­er den Anspruch auf Ver­schaf­fung von Eigen­tum an dem Fami­li­en­heim zutref­fend mit dem Ver­kehrs­wert ange­setzt. Von dem Gesamt­kauf­preis hat es die letz­te, beim Tod der Erb­las­se­rin noch nicht ent­rich­te­te Kauf­preis­ra­te in Abzug gebracht. Gegen die Höhe des Werts wur­den auch vom Ehe­mann kei­ne Ein­wen­dun­gen vor­ge­bracht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Novem­ber 2017 – II R 14/​16

  1. BFH, Urteil vom 03.06.2014 – II R 45/​12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rz 14[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 27.09.2017 – II R 13/​15, BFHE 259, 361, Rz 31 f.[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rz 17[]
  4. Bericht des Finanz­aus­schus­ses, BT-Drs. 16/​11107, S. 8[]
  5. vgl. BGH, Urteil vom 11.11.1983 – V ZR 211/​82, BGHZ 89, 41, unter II. 2.a; Palandt/​Herrler, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 77. Aufl., § 925 Rz 25[]
  6. vgl. Palandt/​Herrler, a.a.O., § 925 Rz 23 ff., § 1069 Rz 2; Palandt/​Wicke, a.a.O., § 1274 Rz 4[]
  7. z.B. BFH, Urtei­le vom 24.07.2002 – II R 33/​01, BFHE 199, 25, BStBl II 2002, 781, unter II. 1.a; und vom 02.02.2005 – II R 26/​02, BFHE 208, 438, BStBl II 2005, 312, unter II. 1.a[]
  8. BFH, Urteil vom 16.05.2007 – II R 61/​99, BFH/​NV 2007, 1663, unter II. 1.d[]
  9. BGBl I 1995, 1250[]
  10. BFH, Urteil vom 02.03.1994 – II R 59/​92, BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366[]
  11. vgl. Geck in Kapp/​Ebeling, § 13 ErbStG, Rz 38; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher/​Gottschalk, ErbStG, § 13 Rz 55[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rz 26, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG; und vom 05.10.2016 – II R 32/​15, BFHE 256, 359, BStBl II 2017, 130, Rz 17, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG[]
  13. BFH, Beschluss vom 24.10.2001 – II R 61/​99, BFHE 196, 304, BStBl II 2001, 834, unter II. 1., und BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 1663[]
  14. FG Mün­chen, Urteil vom 06.04.2016 – 4 K 1868/​15[]