Ver­zicht auf einen künf­ti­gen Pflicht­teils­an­spruch – und die Erb­schaft­steu­er auf die Abfin­dung

Die Besteue­rung der Abfin­dung, die ein künf­ti­ger gesetz­li­cher Erbe an einen ande­ren Erben für den Ver­zicht auf einen künf­ti­gen Pflicht­teils­an­spruch zahlt, rich­tet sich – Abwei­chung von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs – nach der zwi­schen den Erben maß­ge­ben­den Steu­er­klas­se. Vor­er­wer­be vom künf­ti­gen Erb­las­ser sind nicht zu berück­sich­ti­gen.

Ver­zicht auf einen künf­ti­gen Pflicht­teils­an­spruch – und die Erb­schaft­steu­er auf die Abfin­dung

Ver­zich­tet ein gesetz­li­cher Erbe gegen eine von sei­nen Geschwis­tern zu zah­len­de Abfin­dung auf sei­nen Pflicht­teils­an­spruch, ist daher künf­tig ‑anders als nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs- danach zu unter­schei­den, ob der Ver­zicht bereits zu Leb­zei­ten oder erst nach dem Tod des Erb­las­sers ver­ein­bart wird. Viel­mehr unter­liegt der Ver­zicht zwi­schen Geschwis­tern zu Leb­zei­ten des Erb­las­sers nun­mehr der Steu­er­klas­se II, so dass die für den Steu­er­pflich­ti­gen güns­ti­ge­re Steu­er­klas­se I dann nur noch bei einem Ver­zicht nach dem Tod des Erb­las­sers anzu­wen­den ist.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall ver­zich­te­te der Sohn im Jahr 2006 für den Fall, dass er durch letzt­wil­li­ge Ver­fü­gung von der Erb­fol­ge nach sei­ner Mut­ter aus­ge­schlos­sen sein soll­te, gegen­über sei­nen drei Brü­dern auf die Gel­tend­ma­chung sei­nes Pflicht­teils­an­spruchs gegen eine von die­sen jeweils zu zah­len­de Abfin­dung in Höhe von 150.000 €. Im Jahr 2002 hat­te er von der Mut­ter bereits Schen­kun­gen im Wert von 1.056.232 € erhal­ten.

Zu die­sem Streit­fall hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in einem ers­ten Ver­fah­ren ent­schie­den, dass die Zah­lung der Abfin­dun­gen an den Sohn nicht als Schen­kung der Mut­ter an die­sen, son­dern als drei frei­ge­bi­ge Zuwen­dun­gen der Brü­der an ihn getrennt zu besteu­ern sind 1.

Das Finanz­amt erließ dar­auf­hin für die Zuwen­dun­gen der Brü­der getrenn­te Schen­kungsteu­er­be­schei­de gegen den Sohn. Die Besteue­rung erfolg­te ähn­lich wie bei einer Zuwen­dung durch die Mut­ter. Das Finanz­amt rech­ne­te dabei der Abfin­dung von 150.000 € je Bru­der jeweils den vol­len Wert der im Jahr 2002 erfolg­ten Schen­kun­gen der Mut­ter an den Sohn hin­zu. Davon zog es den sei­ner­zeit für Erwer­be von Kin­dern von ihren Eltern zuste­hen­den Frei­be­trag von 205.000 € (heu­te: 400.000 €) ab. Es wand­te zudem den Steu­er­satz der Steu­er­klas­se I für Kin­der an (19 %) und zog von der so ermit­tel­ten Steu­er den gesetz­li­chen Anrech­nungs­be­trag für die Steu­er für die Vor­schen­kun­gen ab. Hier­aus ergab sich eine Steu­er von 28.405 €.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter gab der Kla­ge statt 2. Es rech­ne­te die Vor­schen­kun­gen den Abfin­dun­gen nicht hin­zu und berück­sich­tig­te dem Antrag des Soh­nes ent­spre­chend ledig­lich den für die "übri­gen Per­so­nen der Steu­er­klas­se I" vor­ge­se­he­nen Frei­be­trag in Höhe von sei­ner­zeit 51.200 € (heu­te: 100.000 €). Damit setz­te das Finanz­ge­richt die Schen­kungsteu­er auf 10.810 € her­ab.

Dem folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch nicht. Nach sei­nem Urteil han­delt es sich um eine Zuwen­dung zwi­schen Geschwis­tern und nicht um eine Zuwen­dung an ein Kind. Damit hat­te das Finanz­ge­richt zwar zu Recht ent­schie­den, dass die Vor­schen­kun­gen der Mut­ter bei der Berech­nung der Steu­er nicht zu berück­sich­ti­gen sind; denn sie stamm­ten nicht wie erfor­der­lich von den Schen­kern, den Brü­dern. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt war aber die im Ver­hält­nis des Soh­nes zu sei­nen Brü­dern gel­ten­de Steu­er­klas­se II zwi­schen Geschwis­tern anzu­wen­den, und zwar sowohl hin­sicht­lich des anwend­ba­ren Frei­be­trags (10.300 €, heu­te 20.000 €) als auch des Steu­er­sat­zes (17 %). Unter Berück­sich­ti­gung von Schen­kungs­kos­ten war daher die Schen­kungsteu­er im Streit­fall auf 23.647 € fest­zu­set­zen.

Dar­in liegt eine Abwei­chung von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung. Bis­her war der BFH davon aus­ge­gan­gen, dass in der­ar­ti­gen Fäl­len für die Besteue­rung der Abfin­dun­gen nicht das Ver­hält­nis des Zuwen­dungs­emp­fän­gers (Ver­zich­ten­den) zum Zah­len­den, son­dern das­je­ni­ge zum künf­ti­gen Erb­las­ser maß­ge­bend sei. Dem lag das Ziel zugrun­de, den gegen Abfin­dung ver­ein­bar­ten Pflicht­teils­ver­zicht sowohl vor als auch nach dem Ein­tritt des Erb­falls im Ergeb­nis gleich zu behan­deln. Die­ses Ziel kann aber ins­be­son­de­re dann nicht erreicht wer­den, wenn der Pflicht­teils­ver­zicht gegen­über meh­re­ren Per­so­nen erklärt wird und/​oder Vor­schen­kun­gen des (künf­ti­gen) Erb­las­sers an den Ver­zich­ten­den vor­lie­gen. Bei einem vor Ein­tritt des Erb­falls ver­ein­bar­ten Pflicht­teils­ver­zicht gegen Abfin­dung sind daher die erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten anwend­bar, die im Ver­hält­nis des Zah­lungs­emp­fän­gers zu den Zah­len­den gel­ten.

Die geän­der­te Recht­spre­chung führt bei Pflicht­teils­ver­zich­ten zwi­schen Geschwis­tern gegen Abfin­dung, die noch zu Leb­zei­ten des Erb­las­sers ver­ein­bart wer­den, im Regel­fall zu einer höhe­ren Steu­er­be­las­tung als bei einer Ver­ein­ba­rung nach dem Erb­fall. Die Ver­ein­ba­rung zu Leb­zei­ten begrün­det die Anwen­dung der Steu­er­klas­se II, die Ver­ein­ba­rung nach dem Erb­fall die der Steu­er­klas­se I. Bei einem nach Abzug des Frei­be­trags von heu­te 20.000 € je Zah­len­den bei Steu­er­klas­se II und von 400.000 € bei Steu­er­klas­se I ver­blei­ben­den steu­er­pflich­ti­gen Erwerb von z.B. über 75.000 € bis zu 300.000 € beläuft sich dann der Steu­er­satz heu­te auf 20 % anstel­le von 11 %.

Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schen­kung unter Leben­den jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird. Eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung setzt in objek­ti­ver Hin­sicht vor­aus, dass die Leis­tung zu einer Berei­che­rung des Bedach­ten auf Kos­ten des Zuwen­den­den führt und die Zuwen­dung objek­tiv unent­gelt­lich ist, und in sub­jek­ti­ver Hin­sicht den Wil­len des Zuwen­den­den zur Frei­ge­big­keit 3.

Schlie­ßen künf­ti­ge gesetz­li­che Erben einen Ver­trag gemäß § 311b Abs. 5 BGB (frü­her § 312 Abs. 2 BGB), wonach der eine auf sei­ne künf­ti­gen Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche gegen Zah­lung eines Geld­be­trags ver­zich­tet, stellt die Zah­lung eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung des Zah­len­den i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Da die Abfin­dung in einem sol­chen Fall aus dem Ver­mö­gen des künf­ti­gen gesetz­li­chen Erben geleis­tet wird, liegt eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung von die­sem und nicht eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung des künf­ti­gen Erb­las­sers an den Emp­fän­ger der Abfin­dung vor 4.

Im Hin­blick auf die anzu­wen­den­de Steu­er­klas­se führ­te der BFH in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung aus, die­se rich­te sich nicht nach dem Ver­hält­nis des Zuwen­dungs­emp­fän­gers (Ver­zich-ten­den) zum Zah­len­den, son­dern zum künf­ti­gen Erb­las­ser 5. Der Ver­zicht auf Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche gegen­über einem ande­ren gesetz­li­chen Erben soll­te hin­sicht­lich der Steu­er­klas­se vor Ein­tritt des Erb­falls nicht anders behan­delt wer­den als nach Ein­tritt des Erb­falls, bei dem der Ver­zicht auf die noch nicht gel­tend gemach­ten Pflicht­teils­an­sprü­che gegen Abfin­dung gemäß § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG nach der Steu­er­klas­se zu bestim­men ist, die im Ver­hält­nis zum Erb­las­ser gilt 6. Zudem soll­te es für die anwend­ba­re Steu­er­klas­se kei­nen Unter­schied machen, ob der Ver­zicht mit dem künf­ti­gen Erb­las­ser oder dem ande­ren gesetz­li­chen Erben ver­ein­bart wird. Es soll­te stets das Ver­hält­nis des Ver­zich­ten­den zum künf­ti­gen Erb­las­ser zu Grun­de gelegt wer­den.

Nach noch­ma­li­ger Über­prü­fung hält der BFH an die­ser Recht­spre­chung zur Bestim­mung der Steu­er­klas­se nicht mehr fest. Der Streit­fall zeigt, dass eine steu­er­recht­li­che Gleich­be­hand­lung des vor und nach dem Erb­fall erklär­ten Ver­zichts auf Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche gegen­über ande­ren gesetz­li­chen Er-ben nicht mög­lich ist.

Die vom Finanz­amt ver­wen­de­te Berech­nungs­me­tho­de, die bei meh­re­ren Zah­lungs­ver­pflich­te­ten den im Ver­hält­nis zum Erb­las­ser maß­ge­ben­den Frei­be­trag bei jeder Abfin­dung des Ver­zich­ten­den berück­sich­tigt, kann wegen der Ver­viel­fa­chung des Frei­be­trags zu einer erheb­li­chen schen­kungsteu­er­recht­li­chen Bes­ser­stel­lung des vor dem Erb­fall ver­ein­bar­ten Pflicht­teils­ver­zichts füh­ren. So wären im Streit­fall ‑bei der vom Sohn begehr­ten Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Vor­er­wer­be von der künf­ti­gen Erb­las­se­rin M- die von sei­nen Brü­dern gezahl­ten Abfin­dun­gen von jeweils 150.000 EUR gerin­ger als der Frei­be­trag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG von jeweils 205.000 EUR. Schen­kungsteu­er wür­de nicht anfal­len. Dem­ge­gen­über wür­den die Abfin­dun­gen bei einem nach Ein­tritt des Erb­falls ver­ein­bar­ten Pflicht­teils­ver­zicht gemäß § 3 Abs. 2 Nr. 4 Alter­na­ti­ve 1 ErbStG als von M zuge­wen­det gel­ten mit der Fol­ge, dass der Frei­be­trag von 205.000 EUR nur ein­mal anzu­set­zen wäre; für die Abfin­dun­gen wäre, soweit sie zusam­men 205.000 EUR über­stei­gen, Erb­schaft­steu­er fest­zu­set­zen.

Eine Auf­tei­lung des im Ver­hält­nis zum Erb­las­ser maß­ge­ben­den Frei­be­trags nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auf die jewei­li­gen frei­ge­bi­gen Zuwen­dun­gen der zur Abfin­dungs­zah­lung ver­pflich­te­ten gesetz­li­chen Erben kann eben­falls nicht gewähr­leis­ten, dass beim Erwer­ber eine unab­hän­gig vom Zeit­punkt des Pflicht­teils­ver­zichts gleich­mä­ßi­ge Steu­er­be­las­tung ein­tritt. Denn auch hier sind die Abfin­dun­gen, die ande­re gesetz­li­che Erben leis­ten, bei einem Pflicht­teils­ver­zicht vor dem Erb­fall als frei­ge­bi­ge Zuwen­dun­gen der ande­ren gesetz­li­chen Erben nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu besteu­ern, wäh­rend bei einem Pflicht­teils­ver­zicht nach dem Erb­fall inso­weit ein Erwerb von Todes wegen vom Erb­las­ser nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG vor­liegt. Wegen der pro­gres­si­ven Steu­er­sät­ze könn­te die­se Berech­nungs­me­tho­de eine im Ergeb­nis glei­che Steu­er­be­las­tung allen­falls zufäl­lig errei­chen.

Vor­er­wer­be des Ver­zich­ten­den vom künf­ti­gen Erb­las­ser kön­nen dar­über hin­aus nur berück­sich­tigt wer­den, wenn ein Erwerb vom Erb­las­ser zu besteu­ern ist, also bei einem nach des­sen Tod mit den ande­ren gesetz­li­chen Erben ver­ein­bar­ten Pflicht­teils­ver­zicht gegen Abfin­dung. § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG betrifft ledig­lich inner­halb von zehn Jah­ren von der­sel­ben Per­son anfal­len­de Ver­mö­gens­vor­tei­le. Vom künf­ti­gen Erb­las­ser ange­fal­le­ne Ver­mö­gens­vor­tei­le kön­nen daher bei der Besteue­rung der Abfin­dung, die von künf­ti­gen gesetz­li­chen Erben für den vor dem Able­ben des Erb­las­sers ver­ein­bar­ten Pflicht­teils­ver­zicht gezahlt wird, nicht als Vor­er­werb berück­sich­tigt wer­den. Aus der nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung gege­be­nen Anwend­bar­keit der Steu­er­klas­se I lässt sich kein vom kla­ren Wort­laut des § 14 Abs. 1 ErbStG abwei­chen­des Ergeb­nis ablei­ten.

Für die Besteue­rung des Erwerbs eines gesetz­li­chen Erben von einem ande­ren gesetz­li­chen Erben auf­grund Ver­zichts auf künf­ti­ge Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche gegen Zah­lung eines Geld­be­trags ist nach den all­ge­mei­nen Regeln das Ver­hält­nis des Ver­zich­ten­den zu dem ande­ren gesetz­li­chen Erben maß­ge­bend. Die Steu­er­klas­se (§ 15 ErbStG) und somit der Frei­be­trag (§ 16 Abs. 1 ErbStG) sowie der Steu­er­satz (§ 19 ErbStG) rich­ten sich nach die­sem Ver­hält­nis 7. Vor­er­wer­be von dem künf­ti­gen Erb­las­ser sind nicht nach § 14 ErbStG für die Besteue­rung dem Erwerb hin­zu­zu­rech­nen, weil der Ver­zich­ten­de die Abfin­dung nicht vom künf­ti­gen Erb­las­ser, son­dern von dem ande­ren gesetz­li­chen Erben erhält. Es fehlt an der von § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG vor­aus­ge­setz­ten Per­so­nen­gleich­heit.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist dem Erwerb des Soh­nes nach § 15 Abs. 1 ErbStG die Steu­er­klas­se II nach sei­nem Ver­hält­nis zu sei­nem Bru­der K zu Grun­de zu legen. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG bleibt der Erwerb in Höhe von 10.300 EUR steu­er­frei. Vor­er­wer­be von M sind dem Erwerb nicht hin­zu­zu­rech­nen.

Der Sohn kann sich nicht dar­auf beru­fen, dass die Auf­recht­erhal­tung der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zur Anwen­dung der Steu­er­klas­se I unter den Aspek­ten des Ver­trau­ens­schut­zes oder der Rechts­si­cher­heit gebo­ten war.

Auf der Grund­la­ge der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung konn­te er nicht davon aus­ge­hen, dass für die Besteue­rung die für ihn güns­ti­ge Steu­er­klas­se I mit dem ent­spre­chen­den Frei­be­trag (§ 16 Abs. 1 ErbStG) und dem maß­ge­ben­den Steu­er­satz (§ 19 ErbStG) zur Anwen­dung kom­me, Vor­er­wer­be von M dem Erwerb aber nicht hin­zu­zu­rech­nen sei­en. Inten­ti­on der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des BFH war, den Ver­zicht vor und nach dem Erb­fall steu­er­recht­lich gleich zu behan­deln; wie die Besteue­rung im Ein­zel­nen zu erfol­gen habe, wur­de offen gelas­sen 8. Hät­te man im Streit­fall nach dem Ver­hält­nis des Soh­nes zu M die Steu­er­klas­se I, den ent­spre­chen­den Frei­be­trag von 205.000 EUR und einen Steu­er­satz von 19 % ange­wen­det sowie dem Erwerb die Vor­er­wer­be von M hin­zu­ge­rech­net, hät­te sich eine Steu­er­fest­set­zung in Höhe von 28.405 EUR erge­ben. Die­se liegt über der durch die Revi­si­ons­ent­schei­dung fest­ge­setz­ten Steu­er in Höhe von 23.647 EUR und wäre somit für den Sohn nach­tei­lig. Aus die­sem Grund ist die Ent­schei­dung im Streit­fall nicht an den Grund­sät­zen zum Ver­trau­ens­schutz zu mes­sen, die der BFH für eine Abwei­chung von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung auf­ge­stellt hat 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Mai 2017 – II R 25/​15

  1. BFH, Urteil vom 16.05.2013 – II R 21/​11, BFHE 241, 390, BSt­Bl II 2013, 922[]
  2. FG Müns­ter, Urteil vom 26.02.3015 – 3 K 3065/​14 Erb[]
  3. BFH, Urteil vom 29.06.2016 – II R 41/​14, BFHE 254, 64, BSt­Bl II 2016, 865, Rz 9[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 390, BSt­Bl II 2013, 922, Rz 10 f.[]
  5. BFH, Urtei­le vom 25.05.1977 – II R 136/​73, BFHE 122, 543, BSt­Bl II 1977, 733; vom 25.01.2001 – II R 22/​98, BFHE 194, 440, BSt­Bl II 2001, 456, und in BFHE 241, 390, BSt­Bl II 2013, 922[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 194, 440, BSt­Bl II 2001, 456, unter II. 2.d[]
  7. Abwei­chung von BFH, Urtei­len in BFHE 122, 543, BSt­Bl II 1977, 733; in BFHE 194, 440, BSt­Bl II 2001, 456, und in BFHE 241, 390, BSt­Bl II 2013, 922[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 390, BSt­Bl II 2013, 922, Rz 13[]
  9. vgl. zum Ver­trau­ens­schutz des Steu­er­pflich­ti­gen bei Abkehr von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung: BFH, Beschluss vom 17.12 2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, unter D.IV.02.[]