Vor­be­halt eines nach­ran­gi­gen Nieß­brauchs – und die Schen­kungsteu­er

Ein vom Schen­ker vor­be­hal­te­ner lebens­lan­ger Nieß­brauch min­dert den Erwerb des Bedach­ten auch dann, wenn an dem Zuwen­dungs­ge­gen­stand bereits ein lebens­lan­ger Nieß­brauch eines Drit­ten besteht. Der Nieß­brauch des Schen­kers erhält einen Rang nach dem Nieß­brauch des Drit­ten. § 6 Abs. 1 BewG gilt nicht für einen am Stich­tag ent­stan­de­nen, aber nach­ran­gi­gen Nieß­brauch. Bei der Schen­kungsteu­er­fest­set­zung sind der vor­ran­gi­ge und der nach­ran­gi­ge lebens­lan­ge Nieß­brauch (als ein­heit­li­che Last) nur ein­mal mit dem höhe­ren Ver­viel­fäl­ti­ger gemäß § 14 BewG zu berück­sich­ti­gen.

Vor­be­halt eines nach­ran­gi­gen Nieß­brauchs – und die Schen­kungsteu­er

Bei einer Schen­kung gilt als steu­er­pflich­ti­ger Erwerb grund­sätz­lich die Berei­che­rung des Bedach­ten (§ 1 Abs. 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Hat sich der Zuwen­den­de ein ding­li­ches Nut­zungs­recht (Nieß­brauch, hier: § 1068 Abs. 1 und 2 i.V.m. §§ 1030 ff. BGB) am Zuwen­dungs­ge­gen­stand vor­be­hal­ten, ist die­se vor­über­ge­hen­de Ein­schrän­kung der Berei­che­rung durch Abzug der Last zu berück­sich­ti­gen, wenn ein gesetz­li­ches Abzugs­ver­bot nicht ent­ge­gen­steht [1].

Gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1 BewG wer­den Las­ten, deren Ent­ste­hung vom Ein­tritt einer auf­schie­ben­den Bedin­gung abhängt, bei der Ermitt­lung des steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs nicht berück­sich­tigt. Erst wenn die Bedin­gung ein­tritt, ist eine Schen­kungsteu­er­fest­set­zung auf Antrag nach dem tat­säch­li­chen Wert des Erwerbs zu berich­ti­gen (§ 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 Satz 1 BewG).

§ 6 Abs. 1 BewG unter­sagt den Abzug von Ver­pflich­tun­gen, die am Bewer­tungs­stich­tag zivil­recht­lich (noch) nicht ent­stan­den sind [2]. Die Norm stellt ihrem Wort­laut nach auf die recht­li­che „Ent­ste­hung“ der Ver­pflich­tun­gen, nicht auf die Mög­lich­keit ihrer Gel­tend­ma­chung oder zwangs­wei­sen Durch­set­zung durch den Berech­tig­ten ab.

Mit dem Aus­druck „Bedin­gung“ knüpft § 6 Abs. 1 BewG an das bür­ger­li­che Recht an [3]. Bedin­gung ist danach die einem Rechts­ge­schäft bei­gefüg­te Bestim­mung, dass die Wir­kun­gen des Rechts­ge­schäfts von einem zukünf­ti­gen, unge­wis­sen Ereig­nis abhän­gen. Gemäß § 158 Abs. 1 BGB tritt die von einer auf­schie­ben­den Bedin­gung abhän­gig gemach­te Wir­kung des Rechts­ge­schäfts erst mit dem Ein­tritt der Bedin­gung ein. Solan­ge die Bedin­gung nicht ein­ge­tre­ten ist, liegt die Wirk­sam­keit des Rechts­ge­schäfts im Unge­wis­sen bzw. schwebt [4].

Behält sich ein Schen­ker den Nieß­brauch vor, obwohl der Zuwen­dungs­ge­gen­stand bereits mit dem Nieß­brauch eines Drit­ten belas­tet ist, hängt die Ent­ste­hung des Nieß­brauchs des Schen­kers nicht vom Ein­tritt einer auf­schie­ben­den Bedin­gung i.S. der §§ 158 Abs. 1 BGB, 6 Abs. 1 BewG ab. Der Nieß­brauch des Schen­kers ent­steht viel­mehr mit der Schen­kung und erhält einen Rang nach dem älte­ren Nieß­brauch. Die Nach­ran­gig­keit hat zur Fol­ge, dass der Nieß­brauch des Schen­kers zunächst nicht gel­tend gemacht oder zwangs­wei­se durch­ge­setzt wer­den kann. Sei­ne zivil­recht­li­che Ent­ste­hung wird durch die Exis­tenz des älte­ren Nieß­brauchs aber nicht ver­hin­dert [5].

Hier­von zu unter­schei­den sind die Fäl­le, in denen bei einer Schen­kung meh­re­ren Berech­tig­ten ein Nieß­brauch in der Wei­se ein­ge­räumt wird, dass der Nieß­brauch des einen erst mit dem Able­ben des ande­ren ent­ste­hen soll (sog. Suk­zes­siv­nieß­brauch). Bei der Schen­kungsteu­er­fest­set­zung ist der für die Zeit nach dem Able­ben des zunächst Berech­tig­ten ver­ein­bar­te Nieß­brauch gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1 BewG nicht zu berück­sich­ti­gen. Er hat am Stich­tag recht­lich nicht bestan­den. Sei­ne Ent­ste­hung hängt von einem zukünf­ti­gen, unge­wis­sen Ereig­nis, dem Vor­verster­ben des zunächst Berech­tig­ten, ab [6].

Für eine ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 6 Abs. 1 BewG auf einen am Stich­tag ent­stan­de­nen, aber nach­ran­gi­gen Nieß­brauch besteht kein Anlass. Eine Abwei­chung von den Regeln des Zivil­rechts ist ins­be­son­de­re nicht wegen einer feh­len­den „wirt­schaft­li­chen Belas­tung“ des Bedach­ten gebo­ten. Bür­ger­lich-recht­lich gepräg­te Begrif­fe, wie der der auf­schie­ben­den Bedin­gung in § 6 Abs. 1 BewG, kön­nen nicht nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten aus­ge­legt wer­den. Ob eine Last auf­schie­bend bedingt ist, weil sie erst bei Ein­tritt eines zukünf­ti­gen, unge­wis­sen Ereig­nis­ses ent­steht, hängt nicht davon ab, ob der Ein­tritt des Ereig­nis­ses mehr oder weni­ger wahr­schein­lich ist [7].

Ein vom Schen­ker vor­be­hal­te­ner lebens­lan­ger Nieß­brauch min­dert den Erwerb des Bedach­ten danach grund­sätz­lich auch dann, wenn an dem Zuwen­dungs­ge­gen­stand bereits ein lebens­lan­ger Nieß­brauch eines Drit­ten besteht. Bei der Schen­kungsteu­er­fest­set­zung sind die Nut­zungs­rech­te in der Wei­se zu berück­sich­ti­gen, dass der vor­ran­gi­ge und der nach­ran­gi­ge Nieß­brauch (als ein­heit­li­che Last) nur ein­mal, aber mit dem höhe­ren Ver­viel­fäl­ti­ger (§ 14 BewG) abge­zo­gen wer­den. Die Mehr­heit von Nut­zungs­be­rech­tig­ten bedeu­tet kei­ne zusätz­li­che Last, son­dern allen­falls eine Ver­län­ge­rung der Belas­tungs­dau­er.

Die bis zum 31.12.2008 gel­ten­de Rege­lung des § 25 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 ErbStG a.F. unter­sagt den Abzug des vom Schen­ker vor­be­hal­te­nen, nach­ran­gi­gen Nieß­brauchs. Die auf die­sen Nieß­brauch ent­fal­len­de Schen­kungsteu­er ist aber zu stun­den.

Gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. wird der Erwerb von Ver­mö­gen, des­sen Nut­zun­gen dem Schen­ker zuste­hen, ohne Berück­sich­ti­gung die­ser Belas­tung besteu­ert. Die Steu­er, die auf den Kapi­tal­wert der Belas­tung ent­fällt, ist jedoch bis zu deren Erlö­schen zins­los zu stun­den (§ 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG a.F.). Die gestun­de­te Steu­er kann auf Antrag des Erwer­bers jeder­zeit mit ihrem Bar­wert nach § 12 Abs. 3 BewG abge­löst wer­den (§ 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG a.F.). Die Vor­schrif­ten gel­ten nur für sol­che Belas­tun­gen, die ohne das Abzugs­ver­bot des Sat­zes 1 berei­che­rungs­min­dernd zu berück­sich­ti­gen wären [8].

Die Stun­dung der Steu­er ist untrenn­ba­rer Bestand­teil der Steu­er­fest­set­zung [9]. Der Stun­dungs­be­trag ergibt sich aus der Dif­fe­renz zwi­schen der unter Beach­tung des Abzugs­ver­bots fest­zu­set­zen­den Steu­er und der­je­ni­gen Steu­er, die ohne das Abzugs­ver­bot ent­stan­den wäre [10]. Hat sich der Schen­ker den lebens­lan­gen Nieß­brauch vor­be­hal­ten, obwohl der Zuwen­dungs­ge­gen­stand bereits mit dem lebens­lan­gen Nieß­brauch eines Drit­ten belas­tet war, erfasst das Abzugs­ver­bot die Dif­fe­renz zwi­schen den Kapi­tal­wer­ten des nach­ran­gi­gen Nieß­brauchs des Schen­kers und des vor­ran­gi­gen Nieß­brauchs des Drit­ten. Die hier­auf ent­fal­len­de („Mehr-“)Steuer wird bis zum Erlö­schen des Nieß­brauchs des Schen­kers zins­los gestun­det.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall ist damit der Anwen­dungs­be­reich des § 25 ErbStG a.F. eröff­net, da der von der Schen­ke­rin vor­be­hal­te­ne Nieß­brauch nicht dem Abzugs­ver­bot des § 6 Abs. 1 BewG unter­liegt. Mit der Schen­kung des hälf­ti­gen GbR-Anteils am …2008 durch die Schen­ke­rin an ihre Toch­ter ist die­ser Nieß­brauch ent­stan­den und hat einen Rang nach dem Nieß­brauch der M erhal­ten. Soweit der antei­li­ge ‑d.h. der auf den GbR-Anteil der Toch­ter ent­fal­len­de- Kapi­tal­wert des Nieß­brauchs der Schen­ke­rin den antei­li­gen Kapi­tal­wert des Nieß­brauchs der M über­steigt, besteht ein Abzugs­ver­bot nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. Inso­weit ist die Schen­kungsteu­er nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG a.F. zu stun­den. Der Ablö­se­be­trag gemäß § 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG a.F. ist ent­spre­chend fest­zu­set­zen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Mai 2020 – II R 11/​19

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.04.1989 – II R 37/​87, BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524, unter 3.b; und vom 17.10.2001 – II R 72/​99, BFHE 196, 296, BStBl II 2002, 25, unter II. 2.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 29.07.1998 – II R 84/​96, BFH/​NV 1999, 293, unter II. 1.b[]
  3. BFH, Urteil vom 11.01.1961 – II 272/​58 U, BFHE 72, 440, BStBl III 1961, 162[]
  4. BFH, Urteil vom 30.04.1959 – III 121/​58 S, BFHE 69, 142, BStBl III 1959, 315[]
  5. vgl. zum Rang­rück­tritt BFH, Urteil vom 25.02.1983 – III R 21/​82 unter 3.; zum Rang­ver­hält­nis ding­li­cher Rech­te z.B. Staudinger/​S Hein­ze, BGB, 2018, § 879 Rz 1 bis 3, 5; MünchKommBGB/​Kohler, 8. Aufl., § 879 Rz 1 bis 3; Palandt/​Herrler, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 79. Aufl., § 879 Rz 1; Erman/​Artz, BGB, 15. Aufl., § 879 Rz 1 f.[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 21.10.1955 – III 183/​55 U, BFHE 61, 367, BStBl III 1955, 342; BFH, Beschlüs­se vom 20.09.2000 – II B 109/​99, BFH/​NV 2001, 455; und vom 28.02.2019 – II B 48/​18, BFH/​NV 2019, 678, Rz 12[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 69, 142, BStBl III 1959, 315; vom 14.07.1967 – III R 74/​66, BFHE 89, 569, BStBl III 1967, 770; und vom 04.12.1991 – II R 122/​87, BFHE 166, 173, BStBl II 1992, 226, unter II. 1.a; BFH, Beschlüs­se vom 11.03.1977 – III B 39/​75, BFHE 121, 516, BStBl II 1977, 406, unter 3., und in BFH/​NV 2019, 678, Rz 11[]
  8. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2001, 455[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524, unter 1.; und vom 11.11.2009 – II R 31/​07, BFHE 228, 158, BStBl II 2010, 504, unter II. 4.[]
  10. BFH, Urteil vom 06.07.2005 – II R 34/​03, BFHE 210, 463, BStBl II 2005, 797, unter II. 1.a[]