Vor­er­werb in der Erb­schaft­steu­er – der Zehn­jah­res­zeit­raum

Der für die Berück­sich­ti­gung von Vor­er­wer­ben maß­geb­li­che Zehn­jah­res­zeit­raum des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist rück­wärts zu berech­nen. Dabei ist der Tag des letz­ten Erwerbs mit­zu­zäh­len. Bei der Berech­nung des Zehn­jah­res­zeit­raums des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist § 108 Abs. 3 AO nicht anzu­wen­den.

Vor­er­werb in der Erb­schaft­steu­er – der Zehn­jah­res­zeit­raum

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG wer­den meh­re­re inner­halb von zehn Jah­ren von der­sel­ben Per­son anfal­len­de Ver­mö­gens­vor­tei­le in der Wei­se zusam­men­ge­rech­net, dass dem letz­ten Erwerb die frü­he­ren Erwer­be nach ihrem frü­he­ren Wert zuge­rech­net wer­den. Durch die­se Rege­lung soll gewähr­leis­tet wer­den, dass die Frei­be­trä­ge inner­halb des zehn­jäh­ri­gen Zusam­men­rech­nungs­zeit­raums nur ein­mal ange­wen­det wer­den und sich für meh­re­re Erwer­be gegen­über einer ein­heit­li­chen Zuwen­dung in glei­cher Höhe kein Pro­gres­si­ons­vor­teil ergibt. Die ein­zel­nen Erwer­be blei­ben jedoch selb­stän­di­ge steu­er­pflich­ti­ge Vor­gän­ge, die jeweils für sich der Steu­er unter­lie­gen. Dabei ord­net § 14 Abs. 1 ErbStG für den jeweils letz­ten Erwerb inner­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums eine beson­de­re Steu­er­be­rech­nung an 1.

Der Zehn­jah­res­zeit­raum des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG berech­net sich nach § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 187 Abs. 2, § 188 Abs. 2 Alter­na­ti­ve 2 BGB.

Nach § 108 Abs. 1 AO gel­ten für die Berech­nung von Fris­ten und für die Bestim­mung von Ter­mi­nen die §§ 187 bis 193 BGB ent­spre­chend, soweit nicht durch § 108 Abs. 2 bis 5 AO etwas ande­res bestimmt ist. § 108 AO gilt für die Berech­nung aller ver­fah­rens­recht­li­chen und mate­ri­el­len Fris­ten im Steu­er­recht 2. Bei dem Zehn­jah­res­zeit­raum des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG han­delt es sich um eine Frist. Denn "Frist" i.S. des § 108 Abs. 1 AO ist ein abge­grenz­ter, bestimm­ter oder jeden­falls bestimm­ba­rer Zeit­raum 3.

Der Zehn­jah­res­zeit­raum des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist aus­ge­hend vom letz­ten Erwerb rück­wärts zu berech­nen 4. § 14 ErbStG regelt die Berech­nung der Steu­er für den letz­ten Erwerb. Die­ser Erwerb ist Anlass und Aus­gangs­punkt für die Frist­be­rech­nung.

Auf rück­wärts zu berech­nen­de Fris­ten sind die §§ 187 ff. BGB ent­spre­chend anwend­bar 5.

Maß­ge­bend für die Berech­nung der Frist des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sind § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 187 Abs. 2, § 188 Abs. 2 Alter­na­ti­ve 2 BGB.

§ 187 BGB unter­schei­det für den Frist­be­ginn, von der Aus­nah­me­re­ge­lung für die Berech­nung des Lebens­al­ters abge­se­hen, zwei Fall­grup­pen, die nicht im Ver­hält­nis von Regel und Aus­nah­me zuein­an­der ste­hen. In § 187 Abs. 1 BGB sind die Fäl­le gere­gelt, in denen der Frist­be­ginn an einen im Ver­lauf eines Tages lie­gen­den Anfangs­punkt anknüpft, d.h. die Fäl­le, in denen für den Anfang einer Frist ein Ereig­nis oder ein in den Lauf eines Tages fal­len­der Zeit­punkt ent­schei­dend ist. § 187 Abs. 2 BGB betrifft die übri­gen Fäl­le, d.h. die Fäl­le, in denen der Beginn des Tages für den Anfang einer Frist maß­ge­bend ist.

Wie danach die Frist zu berech­nen ist, ist mit­hin ent­schei­dend der die Frist im Ein­zel­fall bestim­men­den Vor­schrift zu ent­neh­men. Die­se Vor­schrift ist dar­auf­hin zu prü­fen, ob sie den Frist­be­ginn an ein bestimm­tes Ereig­nis oder an einen in den Lauf eines Tages fal­len­den Zeit­punkt knüpft oder ob sie den Fris­ten­lauf in ande­rer Wei­se regelt 6.

§ 14 ErbStG regelt die Besteue­rung des Letz­ter­werbs, wenn der Erwer­ber meh­re­re Ver­mö­gens­vor­tei­le "inner­halb von zehn Jah­ren" erlangt hat. Die­ser Zeit­raum ist ent­spre­chend § 187 Abs. 2 und § 188 Abs. 2 Alter­na­ti­ve 2 BGB zu berech­nen. Der Letz­ter­werb ist nach dem Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG kein Ereig­nis i.S. des § 187 Abs. 1 BGB. Die Ein­stu­fung als Ereig­nis wür­de dazu füh­ren, den Tag des Letz­ter­werbs bei der Frist­be­rech­nung außer Betracht zu las­sen. Dem wür­de aber wider­spre­chen, dass die Anwen­dung des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG vor­aus­setzt, dass Letz­ter­werb und Vor­er­werb "inner­halb" des Zehn­jah­res­zeit­raums lie­gen. Des­halb umfasst die Frist des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG den Tag der Steu­er­ent­ste­hung des letz­ten Erwerbs 7. Bei der Berech­nung des Zehn­jah­res­zeit­raums kommt es nicht auf die genaue Uhr­zeit der Erwer­be an; abzu­stel­len ist viel­mehr auf vol­le Kalen­der­ta­ge. Der Zehn­jah­res­zeit­raum beginnt dem­nach wegen der Rück­wärts­be­rech­nung- mit dem Ende des Tages, an dem der letz­te Erwerb erfolgt ist.

Das Ende des Zehn­jah­res­zeit­raums bestimmt sich ana­log § 188 Abs. 2 Alter­na­ti­ve 2 BGB. Danach endet die Frist in den Fäl­len des § 187 Abs. 2 BGB mit dem Beginn des­je­ni­gen Tages des letz­ten Monats der Frist, wel­cher dem Tage nach­folgt, der durch sei­ne Benen­nung oder sei­ne Zahl dem Anfangs­tag der Frist ent­spricht.

Fällt bei die­ser Berech­nung das Ende des Zehn­jah­res­zeit­raums auf einen Sonn­tag, einen gesetz­li­chen Fei­er­tag (z.B. den 1. Janu­ar) oder einen Sonn­abend, fin­det § 108 Abs. 3 AO kei­ne Anwen­dung. Die­se Vor­schrift gilt zwar sowohl für Fris­ten im enge­ren Sin­ne (eigent­li­che Fris­ten) zur Vor­nah­me einer Par­tei­hand­lung oder Vor­be­rei­tung auf einen Ter­min als auch für unei­gent­li­che Fris­ten, für die allein der Ablauf einer bestimm­ten Zeit­span­ne ent­schei­dend ist und die den pro­zess­recht­li­chen Nor­men für Fris­ten unter­ste­hen 8.

Eine Anwen­dung des § 108 Abs. 3 AO schei­det jedoch nach dem Sinn und Zweck des § 14 ErbStG aus. Danach sol­len alle Ver­mö­gens­vor­tei­le inner­halb von zehn Jah­ren für Zwe­cke der Berech­nung der Schen­kungsteu­er für den Letz­ter­werb zusam­men­ge­rech­net wer­den. Dem wider­sprä­che es, einen frü­he­ren Erwerb außer­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums nur des­halb zu berück­sich­ti­gen, weil die Frist des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG an einem Sonn­tag, einem gesetz­li­chen Fei­er­tag oder einem Sonn­abend endet und daher bei ent­spre­chen­der Anwen­dung der Rege­lung des § 108 Abs. 3 AO wegen der Rück­wärts­be­rech­nung- auf den Beginn des vor­an­ge­gan­ge­nen Werk­ta­ges zu ver­län­gern wäre.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall bedeu­tet dies: Der Wert des Erwerbs vom 31.12.1998 ist bei der Berech­nung der Schen­kungsteu­er für den Erwerb vom 31.12.2008 nicht zu berück­sich­ti­gen. Der ers­te Erwerb ist am 31.12.1998 und der letz­te Erwerb am 31.12.2008 erfolgt. Eine Grund­stücks­schen­kung ist bereits dann aus­ge­führt, wenn wie im Streit­fall jeweils am 31.12.1998 bzw.2008 gesche­hen- die Auf­las­sung beur­kun­det wor­den ist und der Schen­ker die Ein­tra­gung der Rechts­än­de­rung in das Grund­buch bewil­ligt hat 9. Die Frist des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG begann damit am 31.12.2008 um 24:00 Uhr zu lau­fen. Sie ende­te am 1.01.1999 um 00:00 Uhr und damit vor dem Erst­erwerb.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. März 2012 – II R 43/​11

  1. BFH, Urteil vom 03.11.2010 – II R 65/​09, BFHE 231, 233, BSt­Bl II 2011, 123[]
  2. vgl. Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 108 AO Rz 10; Pahlke/​Koenig/​Pahlke, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 108 Rz 3; Kuc­zyn­ski in Beermann/​Gosch, AO § 108 Rz 1[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 14.10.2003 – IX R 68/​98, BFHE 203, 26, BSt­Bl II 2003, 898[]
  4. vgl. Kno­bel in Viskorf/​Knobel/​Schuck, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 3. Aufl., § 14 ErbStG Rz 10; Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 15. Aufl., § 14 Rz 8; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 14 Rz 7; Geck in Kapp/​Ebeling, § 14 ErbStG Rz 59; Wein­mann in Moench/​Weinmann, § 14 ErbStG Rz 6[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 06.06.2001 – II R 56/​00, BFHE 195, 423, BSt­Bl II 2002, 96; Urteil des Bun­des­so­zi­al­ge­richts vom 22.03.1995 10 Rar 1/​94, BSGE 76, 67; Til­man Rep­gen in Stau­din­ger, BGB, 2009, § 186 Rz 7; Palandt/​Ellenberger, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 71. Aufl., § 187 Rz 4; Münch­Komm-BGB/Gro­he, 5. Aufl., § 187 Rz 4; Vis­korf in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 17. Aufl., § 6 Rz 76; Schu­ma­cher in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, § 15 Rz 206; Schießl in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 15 UmwStG Rz 204; Krau­se, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift 1999, 1448, 1449[]
  6. GmS-OBG, Beschluss vom 06.07.1972 – GmS-OGB 2/​71, BVerw­GE 40, 363[]
  7. vgl. auch Meincke, a.a.O., § 14 Rz 8[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 203, 26, BSt­Bl II 2003, 898, zur Drei­ta­ges­frist des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO[]
  9. BFH, Urteil vom 02.02.2005 – II R 26/​02, BFHE 208, 438, BSt­Bl II 2005, 312, m.w.N.[]