Wert­fest­stel­lun­gen für die Erb­schaft­steu­er – und die Berück­sich­ti­gung einer zukünf­ti­gen Steu­er­be­las­tung

Die zukünf­ti­ge ertrag­steu­er­recht­li­che Belas­tung auf­grund einer im Bewer­tungs­zeit­punkt ledig­lich beab­sich­tig­ten, aber noch nicht beschlos­se­nen Liqui­da­ti­on der Kapi­tal­ge­sell­schaft ist bei der Ermitt­lung des Sub­stanz­werts als Min­dest­wert nicht wert­min­dernd zu berück­sich­ti­gen.

Wert­fest­stel­lun­gen für die Erb­schaft­steu­er – und die Berück­sich­ti­gung einer zukünf­ti­gen Steu­er­be­las­tung

Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, für die ein Kurs­wert nach § 11 Abs. 1 BewG nicht gege­ben ist, sind nach § 157 Abs. 4 BewG unter Berück­sich­ti­gung der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se und der Wert­ver­hält­nis­se zum Bewer­tungs­stich­tag gemäß § 11 Abs. 2 BewG mit dem gemei­nen Wert zu bewer­ten. Das für die Bewer­tung zustän­di­ge Finanz­amt stellt auch die Sum­men der gemei­nen Wer­te der Wirt­schafts­gü­ter des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG und des jun­gen Ver­wal­tungs­ver­mö­gens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG geson­dert fest, wenn die­se Wer­te für die Erb­schaft­steu­er oder eine ande­re Fest­stel­lung im Sin­ne die­ser Vor­schrift von Bedeu­tung sind (§ 13b Abs. 2a Satz 1 ErbStG).

Lie­gen kei­ne zeit­na­hen Ver­käu­fe vor, aus denen der gemei­ne Wert abge­lei­tet wer­den könn­te, ist die­ser nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berück­sich­ti­gung der Ertrags­aus­sich­ten der Kapi­tal­ge­sell­schaft oder einer ande­ren aner­kann­ten, auch im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr für nicht­steu­er­li­che Zwe­cke übli­chen Metho­de zu ermit­teln. Zur Berück­sich­ti­gung der Ertrags­aus­sich­ten kann nach §§ 199 bis 203 BewG das ver­ein­fach­te Ertrags­wert­ver­fah­ren ange­wandt wer­den (§ 11 Abs. 2 Satz 4 BewG).

Nach § 11 Abs. 2 Satz 3 Halb­satz 1 BewG darf die Sum­me der gemei­nen Wer­te der zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Wirt­schafts­gü­ter und sons­ti­gen akti­ven Ansät­ze abzüg­lich der zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Schul­den und sons­ti­gen Abzü­ge (Sub­stanz­wert) der Gesell­schaft nicht unter­schrit­ten wer­den. Die­ser Sub­stanz­wert bil­det bei der Bewer­tung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten die unte­re Gren­ze. Der sog. Liqui­da­ti­ons­wert stellt nur eine beson­de­re Aus­prä­gung des Sub­stanz­werts dar1. Er ist als Bar­wert der erziel­ba­ren Net­to­er­lö­se abzüg­lich Schul­den und Liqui­da­ti­ons­kos­ten zu ermit­teln2 und kann in den Fäl­len ange­setzt wer­den, in denen fest­steht, dass die Gesell­schaft nicht wei­ter betrie­ben wer­den soll3, oder in denen sich die Gesell­schaft in Liqui­da­ti­on befin­det4.

Bei der Ermitt­lung des Sub­stanz­werts wer­den nach § 11 Abs. 2 Satz 3 Halb­satz 2 i.V.m. § 103 BewG Schul­den und sons­ti­ge Abzü­ge, die nach § 95 Abs. 1 BewG zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren, berück­sich­tigt, soweit sie mit der Gesamt­heit oder ein­zel­nen Tei­len des Betriebs­ver­mö­gens im Sin­ne die­ses Geset­zes in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen. Das Betriebs­ver­mö­gen umfasst nach § 95 Abs. 1 BewG alle Tei­le eines Gewer­be­be­triebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG), die bei der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren. Der Umfang des Betriebs­ver­mö­gens rich­tet sich dem­nach weit­ge­hend danach, was ertrag­steu­er­recht­lich dem Betriebs­ver­mö­gen zuge­rech­net wird5. Zum Betriebs­ver­mö­gen zäh­len daher grund­sätz­lich alle Wirt­schafts­gü­ter und sons­ti­gen akti­ven Ansät­ze sowie Schul­den und sons­ti­gen Abzü­ge, die bei der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren, soweit das Gesetz nicht aus­drück­lich etwas ande­res vor­schreibt oder zulässt. Bei bilan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen rech­nen hier­zu u.a. alle Schul­den und sons­ti­gen Abzü­ge, die in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­sen sind6.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Han­dels­bi­lanz u.a. Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Die dar­aus fol­gen­de Pas­si­vie­rungs­pflicht gehört zu den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung und ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes auch für die Steu­er­bi­lanz zu beach­ten7. Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten set­zen ent­we­der das Bestehen einer ihrer Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die über­wie­gen­de Wahr­schein­lich­keit des Ent­ste­hens einer Ver­bind­lich­keit dem Grun­de nach vor­aus, deren Höhe zudem unge­wiss sein kann. Ist die Ver­pflich­tung am maß­ge­ben­den Stich­tag nicht nur der Höhe nach unge­wiss, son­dern auch dem Grun­de nach noch nicht recht­lich ent­stan­den, so kann eine Rück­stel­lung nur unter der wei­te­ren Vor­aus­set­zung gebil­det wer­den, dass die Ver­pflich­tung wirt­schaft­lich vor dem Stich­tag ver­ur­sacht ist. Die wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung einer Ver­bind­lich­keit setzt vor­aus, dass die wirt­schaft­lich wesent­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­le erfüllt sind und das Ent­ste­hen der Ver­bind­lich­keit nur noch von wirt­schaft­lich unwe­sent­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­len abhängt. Maß­ge­bend ist hier­nach die wirt­schaft­li­che Bewer­tung des Ein­zel­falls im Lich­te der recht­li­chen Struk­tur des Tat­be­stands, mit des­sen Erfül­lung die Ver­bind­lich­keit ent­steht8.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die zukünf­ti­ge ertrag­steu­er­recht­li­che Belas­tung auf­grund einer im Bewer­tungs­zeit­punkt (§§ 9 und 11 ErbStG) ledig­lich beab­sich­tig­ten, aber noch nicht beschlos­se­nen Liqui­da­ti­on der Kapi­tal­ge­sell­schaft bei der Ermitt­lung des Sub­stanz­werts als Min­dest­wert nicht wert­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Steu­ern, die auf­grund der Liqui­da­ti­on und der damit zusam­men­hän­gen­den Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven ent­ste­hen könn­ten, sind im Bewer­tungs­zeit­punkt weder als Ver­bind­lich­kei­ten noch als Rück­stel­lun­gen in der Steu­er­bi­lanz aus­zu­wei­sen. Dem Aus­weis als Ver­bind­lich­kei­ten steht ent­ge­gen, dass die­se Steu­ern zu die­sem Zeit­punkt noch nicht ent­stan­den sind. Rück­stel­lun­gen kön­nen nicht gebil­det wer­den, weil zum Bewer­tungs­stich­tag das Ent­ste­hen nicht über­wie­gend wahr­schein­lich ist. Bei einer im Bewer­tungs­zeit­punkt ledig­lich beab­sich­tig­ten Liqui­da­ti­on lässt sich noch nicht abse­hen, ob, wann und in wel­cher Höhe es zu einer tat­säch­li­chen steu­er­li­chen Belas­tung kom­men wird9. Auf­grund einer blo­ßen Liqui­da­ti­ons­ab­sicht sind zudem die wirt­schaft­lich wesent­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­le für das Ent­ste­hen von Ertrag­steu­ern auf einen etwai­gen künf­ti­gen Liqui­da­ti­ons­ge­winn noch nicht erfüllt.

Die Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs wonach bei der stich­tags­be­zo­ge­nen Bewer­tung von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den für Zwe­cke des Zuge­winn­aus­gleichs zukünf­ti­ge Ertrag­steu­ern aus der Ver­äu­ße­rung einer frei­be­ruf­li­chen Pra­xis unab­hän­gig davon zu berück­sich­ti­gen sind, ob die Ver­äu­ße­rung tat­säch­lich beab­sich­tigt ist10, steht der Nicht­be­rück­sich­ti­gung von zukünf­tig ent­ste­hen­den Steu­ern im Rah­men der Ermitt­lung des Sub­stanz­werts nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG nicht ent­ge­gen.

Der Bun­des­ge­richts­hof ermit­telt den Wert der frei­be­ruf­li­chen Pra­xis danach, was im Fal­le einer Ver­äu­ße­rung aus dem Sub­stanz­wert und dem Good­will zu erzie­len wäre. Bei die­ser Bewer­tungs­me­tho­de, die auf den zu erzie­len­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn abstellt, dür­fe nicht außer Betracht blei­ben, dass wegen der damit ver­bun­de­nen Auf­lö­sung der stil­len Reser­ven dem Ver­käu­fer wirt­schaft­lich nur der um die frag­li­chen Steu­ern ver­min­der­te Erlös ver­blei­be11.

Die Bewer­tung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er stellt aber nicht auf den etwaig zu erzie­len­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ab. Maß­geb­lich ist nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG als Min­dest­wert die Sum­me der gemei­nen Wer­te der zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Wirt­schafts­gü­ter abzüg­lich der Schul­den. Der gemei­ne Wert wird nach § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr nach der Beschaf­fen­heit des Wirt­schafts­guts bei einer Ver­äu­ße­rung zu erzie­len wäre. Bei der Ermitt­lung die­ses Prei­ses muss ein mög­li­cher Käu­fer unter­stellt wer­den, der an dem Erwerb des Wirt­schafts­guts in sei­ner kon­kre­ten Beschaf­fen­heit mit der vor­ge­se­he­nen Ver­wer­tungs­mög­lich­keit inter­es­siert und bereit ist, einen ange­mes­se­nen, dem inne­ren Wert ent­spre­chen­den Preis zu zah­len12. Auf den bei einer Ver­äu­ße­rung erziel­ba­ren Gewinn stellt die Vor­schrift nicht ab13. Die Bewer­tung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nach dem BewG erfolgt somit nach ande­ren Maß­stä­ben als bei der Berech­nung des Zuge­winn­aus­gleichs.

Die Berück­sich­ti­gung etwai­ger zukünf­ti­ger Steu­er­schul­den ist auch nicht aus Ver­fas­sungs­grün­den gebo­ten. Einen Ver­fas­sungs­rechts­satz des Inhalts, dass alle Steu­ern zur Ver­mei­dung von Lücken oder von Mehr­fach­be­las­tung auf­ein­an­der abge­stimmt wer­den müss­ten, gibt es nicht14. In einem Viel­steu­er­sys­tem las­sen sich Dop­pel­be­las­tun­gen selbst dann nicht ver­mei­den, wenn jede Ein­zel­steu­er für sich genom­men fol­ge­rich­tig aus­ge­stal­tet ist15. Dar­in liegt weder ein Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) noch gegen Art. 14 Abs. 1 GG16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2017 – II R 15/​15

  1. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 38; Man­nek in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 11 BewG Rz 430 ff.; Eisele in Rössler/​Troll, BewG, § 11 Rz 40 []
  2. Man­nek, a.a.O., § 11 BewG Rz 430 []
  3. so BT-Drs. 16/​7918, S. 38 []
  4. so R B 11.3 Abs. 9 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2011 []
  5. BFH, Urteil vom 17.05.2000 – II R 2/​98, BFHE 191, 399, BSt­Bl II 2000, 456, m.w.N. []
  6. BFH, Urteil in BFHE 191, 399, BSt­Bl II 2000, 456 []
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 25.01.2017 – I R 70/​15, BFHE 257, 66, BSt­Bl II 2017, 780, Rz 21, m.w.N. []
  8. BFH, Urteil in BFHE 257, 66, BSt­Bl II 2017, 780, Rz 22, m.w.N. []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 28.06.1995 – II R 37/​92, BFH/​NV 1996, 106, unter II. 1.b []
  10. vgl. BGH, Urteil vom 09.02.2011 XII ZR 40/​09, BGHZ 188, 282 []
  11. vgl. BGH, Urteil in BGHZ 188, 282, Rz 30 []
  12. BFH, Urteil vom 29.04.1987 – X R 2/​80, BFHE 150, 453, BSt­Bl II 1987, 769 []
  13. Knit­tel in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 9 BewG Rz 29 []
  14. BVerfG, Beschluss vom 08.01.1999 – 1 BvL 14/​98, BSt­Bl II 1999, 152, unter B.II. []
  15. BFH, Urteil in BFHE 229, 363, BSt­Bl II 2010, 641, Rz 19 []
  16. BVerfG, Beschluss vom 07.04.2015 1 BvR 1432/​10; BFH, Urteil in BFHE 229, 363, BSt­Bl II 2010, 641, Rz 20 f. []