Wider­strei­ten­de Steu­er­fest­set­zun­gen zwi­schen deut­schem und schwei­ze­ri­schem Steu­er­be­scheid

Ein Wider­streit zwi­schen einem inlän­di­schen und einem aus­län­di­schen Steu­er­be­scheid liegt nicht vor, wenn der­sel­be Sach­ver­halt im Aus­land bei der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Steu­er und im Inland im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts hät­te berück­sich­tigt wer­den kön­nen.

Wider­strei­ten­de Steu­er­fest­set­zun­gen zwi­schen deut­schem und schwei­ze­ri­schem Steu­er­be­scheid

Ist ein bestimm­ter Sach­ver­halt in meh­re­ren Steu­er­be­schei­den zuun­guns­ten eines oder meh­re­rer Steu­er­pflich­ti­ger berück­sich­tigt wor­den, obwohl er nur ein­mal hät­te berück­sich­tigt wer­den dür­fen, so ist der feh­ler­haf­te Steu­er­be­scheid auf Antrag auf­zu­he­ben oder zu ändern (§ 174 Abs. 1 Satz 1 AO).

Der Begriff des "bestimm­ten Sach­ver­halts" i.S. des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO knüpft an einen ein­heit­li­chen Lebens­vor­gang an, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft. Eine wider­strei­ten­de Steu­er­fest­set­zung liegt nur vor, wenn der­sel­be Lebens­vor­gang in ver­schie­de­nen Steu­er­be­schei­den unter­schied­lich berück­sich­tigt wor­den ist. Die Anwen­dung des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO erfor­dert nach ein­hel­li­ger Auf­fas­sung das Vor­lie­gen von (posi­tiv) wider­strei­ten­den Steu­er­fest­set­zun­gen zu Las­ten eines oder meh­re­rer Steu­er­pflich­ti­ger. Ein "Wider­strei­ten" in die­sem Sin­ne setzt vor­aus, dass die in den (kol­li­die­ren­den) Beschei­den getrof­fe­nen Rege­lun­gen (Steu­er­fest­set­zun­gen oder Fest­stel­lun­gen) auf­grund der mate­ri­el­len Rechts­la­ge nicht mit­ein­an­der ver­ein­bar und daher wider­sprüch­lich sind, weil nur eine der fest­ge­setz­ten oder ange­ord­ne­ten Rechts­fol­gen zutref­fen kann. Die in der mehr­fa­chen Erfas­sung eines bestimm­ten Sach­ver­halts lie­gen­den Unrich­tig­kei­ten müs­sen ein­an­der nach mate­ri­el­lem Recht zwin­gend (den­knot­wen­dig) aus­schlie­ßen 1.

Die "Berück­sich­ti­gung" eines bestimm­ten Sach­ver­halts i.S. von § 174 Abs. 1 Satz 1 AO setzt vor­aus, dass er dem Finanz­amt bei der Ent­schei­dungs­fin­dung bekannt war und als Ent­schei­dungs­grund­la­ge her­an­ge­zo­gen und ver­wer­tet wor­den ist 2.

Es kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob "Steu­er­be­scheid" i.S. des § 174 Abs. 1 AO auch eine Maß­nah­me einer Steu­er­be­hör­de eines Dritt­staa­tes sein kann 3.

Denn ein Wider­streit i.S. des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO liegt im Streit­fall nicht vor. Die schwei­ze­ri­sche Finanz­be­hör­de konn­te zwar den Grund­stücks­er­werb von Todes wegen besteu­ern und dafür den Wert der Grund­stü­cke als Bemes­sungs­grund­la­ge her­an­zie­hen. Zugleich war der Erwerb der Grund­stü­cke auf der Grund­la­ge des DBA-Schweiz i.V.m. § 19 Abs. 2 ErbStG bei der Fest­set­zung der Steu­er für den übri­gen in Deutsch­land steu­er­ba­ren Nach­lass im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts zu berück­sich­ti­gen. Damit war die mehr­fa­che Erfas­sung des Sach­ver­halts nicht aus­ge­schlos­sen.

Nach Art. 8 Abs. 1 DBA-Schweiz kann das nicht nach den Art. 5 bis 7 DBA-Schweiz zu behan­deln­de Ver­mö­gen nur in dem Ver­trags­staat besteu­ert wer­den, in dem der Erb­las­ser im Zeit­punkt des Todes sei­nen Wohn­sitz hat­te. Die­se Vor­schrift erfasst alle Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de, die in den Art. 5 bis 7 DBA-Schweiz genannt wer­den, aber nicht unter die­se spe­zi­el­len Zutei­lungs­re­geln fal­len, weil sich der Nach­lass­ge­gen­stand im Wohn­sitz­staat des Erb­las­sers und nicht im ande­ren Ver­trags­staat befin­det, wie dies z.B. Art. 5 Abs. 1 DBA-Schweiz für das unbe­weg­li­che Ver­mö­gen vor­aus­setzt. Art. 8 Abs. 1 DBA-Schweiz ist des­halb auf Grund­stü­cke anwend­bar, die im Wohn­sitz­staat des Erb­las­sers lie­gen 4. Dies ent­spricht dem in einem DBA all­ge­mein anzu­tref­fen­den Grund­satz, dass der Bele­gen­heits­staat unbe­weg­li­ches Ver­mö­gen besteu­ern darf 5. Nach die­sen Regeln hat­te im Streit­fall die Schweiz das Besteue­rungs­recht für die dort gele­ge­nen Grund­stü­cke der E.

Das Besteue­rungs­recht war nicht nach Art. 8 Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz Deutsch­land zuge­teilt.

Nach die­ser Vor­schrift kann das Nach­lass­ver­mö­gen unge­ach­tet der Art. 5 bis 7 und Art. 8 Abs. 1 DBA-Schweiz nach deut­schem Recht besteu­ert wer­den, wenn der Erwer­ber im Zeit­punkt des Todes des Erb­las­sers in Deutsch­land über eine stän­di­ge Wohn­stät­te ver­füg­te oder dort sei­nen gewöhn­li­chen Auf­ent­halt hat­te (sog. Nach­be­steue­rungs­recht oder über­da­chen­de Besteue­rung).

Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz wird durch die Son­der­re­ge­lung des Art. 8 Abs. 2 Satz 3 DBA-Schweiz wie­der ein­ge­schränkt. Danach ist Art. 10 Abs. 1 DBA-Schweiz, der die Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung für den Fall regelt, dass der Erb­las­ser im Zeit­punkt des Todes sei­nen Wohn­sitz in Deutsch­land hat­te, ent­spre­chend anzu­wen­den. Die ent­spre­chen­de Anwen­dung von Art. 10 Abs. 1 DBA-Schweiz bedeu­tet, dass nicht die Vor­aus­set­zun­gen des Ein­lei­tungs­sat­zes des Art. 10 Abs. 1 DBA-Schweiz zum Wohn­sitz des Erb­las­sers in Deutsch­land, son­dern die Rege­lun­gen in den Buchst. a und b des Art. 10 Abs. 1 DBA-Schweiz gel­ten 6.

Abs. 1 DBA-Schweiz bezieht sich auf­grund des Wort­lauts sei­nes Ein­lei­tungs­sat­zes nur auf die Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung, die durch den Wohn­sitz des "Erb­las­sers" in Deutsch­land aus­ge­löst wird. Auch im Fall des Nach­be­steue­rungs­rechts, das an den Wohn­sitz des "Erwer­bers" in Deutsch­land anknüpft, muss Deutsch­land jedoch die Dop­pel­be­steue­rung ver­mei­den. Nach Art. 10 Abs. 1 Buchst. a DBA-Schweiz nimmt Deutsch­land in der Schweiz gele­ge­nes unbe­weg­li­ches Ver­mö­gen i.S. des Art. 5 Abs. 2 DBA-Schweiz (u.a. Grund­stü­cke) von der Besteue­rung aus, wenn der "Erb­las­ser" im Zeit­punkt sei­nes Todes schwei­ze­ri­scher Staats­an­ge­hö­ri­ger war. Die Ver­wei­sung in Art. 8 Abs. 2 Satz 3 DBA-Schweiz auf Art. 10 Abs. 1 Buchst. a DBA-Schweiz schränkt inso­fern das Deutsch­land zuste­hen­de Nach­be­steue­rungs­recht ein 7.

Bei der Fest­set­zung der Steu­er für das Ver­mö­gen, für das Deutsch­land das Besteue­rungs­recht behält, kann Deutsch­land nach DBA-Rege­lun­gen den Steu­er­satz anwen­den, der anzu­wen­den wäre, wenn das unbe­weg­li­che Ver­mö­gen nicht von der Besteue­rung aus­ge­nom­men wäre (Art. 10 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Schweiz). Deutsch­land hat für sol­che Sach­ver­hal­te im natio­na­len Recht einen Pro­gres­si­ons­vor­be­halt vor­ge­se­hen. Ist im Fall des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (u.a. bei einem Erwer­ber mit Wohn­sitz im Inland) ein Teil des Ver­mö­gens der inlän­di­schen Besteue­rung auf Grund eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung ent­zo­gen, ist die Steu­er nach dem Steu­er­satz zu erhe­ben, der für den gan­zen Erwerb gel­ten wür­de (§ 19 Abs. 2 ErbStG). Damit ist der Wert von in der Schweiz gele­ge­nen Grund­stü­cken eines schwei­ze­ri­schen Erb­las­sers für die Bestim­mung des Steu­er­sat­zes, der auf den übri­gen Erwerb eines inlän­di­schen Erwer­bers Anwen­dung fin­det, her­an­zu­zie­hen.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat­te Deutsch­land im Streit­fall in Bezug auf den von Todes wegen erfolg­ten Erwerb der in der Schweiz gele­ge­nen Grund­stü­cke der E kein Besteue­rungs­recht. E war im Zeit­punkt ihres Todes schwei­ze­ri­sche Staats­an­ge­hö­ri­ge. Das Finanz­amt hät­te daher bei der Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er den Wert der Grund­stü­cke in der Schweiz von der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Steu­er aus­neh­men müs­sen. Es hat­te aber bei der Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er für den übri­gen Erwerb im Inland den Wert der Grund­stü­cke für die Bestim­mung des Steu­er­sat­zes, der auf den übri­gen Erwerb Anwen­dung fin­det, her­an­zu­zie­hen.

Auf­grund des inlän­di­schen Pro­gres­si­ons­vor­be­halts nach Art. 10 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Schweiz i.V.m. § 19 Abs. 2 ErbStG wäre eine dop­pel­te Berück­sich­ti­gung des Werts der Grund­stü­cke ‑in der Schweiz im Rah­men der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Steu­er und in Deutsch­land im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts- mög­lich gewe­sen. Ein Wider­streit i.S. des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO schei­det daher auf­grund der mehr­fa­chen Berück­sich­ti­gungs­mög­lich­keit aus. Die DBA-Vor­schrif­ten, die einen par­al­le­len Zugriff bei­der Ver­trags­staa­ten auf das glei­che Steu­er­sub­strat ver­hin­dern, sind Bestand­teil der mate­ri­el­len Rechts­la­ge, auf­grund derer der "Wider­streit" zu beur­tei­len ist 8. Der Pro­gres­si­ons­vor­be­halt gehört zur abkom­mens­recht­li­chen Ver­tei­lung der Besteue­rungs­kom­pe­ten­zen und darf des­halb bei der Prü­fung des Wider­streits nicht außer Acht gelas­sen wer­den.

Für den Aus­schluss der Ände­rung nach § 174 Abs. 1 AO ist uner­heb­lich, dass sich im Streit­fall auch bei Berück­sich­ti­gung der in der Schweiz gele­ge­nen Grund­stü­cke im Rah­men der Pro­gres­si­on kein höhe­rer Steu­er­satz erge­ben hät­te. Der auf den Erwerb des M als Bru­der von E anzu­wen­den­de Steu­er­satz betrug nach § 15 Abs. 1 Steu­er­klas­se – II Nr. 2 ErbStG i.V.m. § 19 Abs. 1 ErbStG 30 %, und zwar unab­hän­gig davon, ob die Bemes­sungs­grund­la­ge für den Erwerb ‑wie im Bescheid vom 31.03.2011 zu Grun­de gelegt- 215.600 EUR oder ‑wie durch das Finanz­ge­richt berech­net- 3.800 EUR waren. Die Mög­lich­keit der Berück­sich­ti­gung des Sach­ver­halts im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts hängt nicht davon ab, ob die Berück­sich­ti­gung im kon­kre­ten Fall zu einer höhe­ren Steu­er­fest­set­zung führt.

Eben­so wenig ist ent­schei­dungs­er­heb­lich, dass das Finanz­amt die Grund­stü­cke zu Unrecht in die Bemes­sungs­grund­la­ge für die deut­sche Steu­er ein­ge­stellt und die Dop­pel­be­steue­rung durch Anrech­nung der in der Schweiz gezahl­ten Steu­er nach § 21 ErbStG ver­mie­den hat. § 174 Abs. 1 Satz 1 AO dient nicht der Fest­set­zung der mate­ri­ell rich­ti­gen Steu­er, son­dern der Ver­mei­dung eines denklo­gi­schen Wider­streits der mehr­fa­chen Berück­sich­ti­gung eines steu­er­ba­ren Sach­ver­halts.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. März 2019 – II R 61/​15

  1. BFH, Urteil vom 09.05.2012 – I R 73/​10, BFHE 238, 1, BSt­Bl II 2013, 566, Rz 31[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 238, 1, BSt­Bl II 2013, 566, Rz 28[]
  3. beja­hend Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 174 AO Rz 8; Klein/​Rüsken, AO, 14. Aufl., § 174 Rz 15; Bir­ken­feld, Betriebs-Bera­ter 1993, 1185; ver­nei­nend von Wedel­städt in Gosch, AO § 174 Rz 26; Koenig/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 174 Rz 12; Frot­scher in Schwarz/​Pahlke, AO/​FGO, § 174 AO Rz 56[]
  4. vgl. Gersch in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Erb­schaft­steu­er, Erb. Art. 8 Rz 3[]
  5. vgl. Gersch in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, a.a.O., Art. 5 Rz 5[]
  6. vgl. Baß­ler in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, a.a.O., Art. 10 Rz 8[]
  7. vgl. Gersch in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, a.a.O., Art. 8 Rz 10 und 20[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 238, 1, BSt­Bl II 2013, 566, Rz 33[]