Zahlungen an beeinträchtigte Nacherben bzw. Vertragserben

Zahlungen des Beschenkten zur Abwendung etwaiger Herausgabeansprüche des Vertragserben bzw. des Nacherben sind als Aufwendung zur Erlangung und Sicherung des Erwerbs gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 ErbStG bei der Besteuerung der Schenkung erwerbsmindernd zu berücksichtigen. Solche Zahlungen stellen rückwirkende Ereignisse i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatten die Eltern des Klägers ihre Söhne als Nacherben nach dem letztversterbenden Elternteil eingesetzt. Nach dem Tod des Vaters schenkte die Mutter dem Kläger ein Grundstück aus dem Nachlassvermögen. Einer seiner Brüder machte nach dem Tod der Mutter deswegen gegen den Kläger zivilrechtliche Herausgabeansprüche geltend. Aufgrund eines Vergleichs leistete der Kläger zur Abgeltung sämtlicher wechselseitiger Ansprüche eine Zahlung.

Der Kläger begehrte rückwirkend die steuermindernde Berücksichtigung dieser Zahlung bei der Besteuerung der von der Mutter erhaltenen Schenkung. Das Finanzamt lehnte dies ab. Dagegen haben das Finanzgericht Münster¹ und ihm nachfolgend der Bundesfinanzhof dem Kläger Recht gegeben. Nach Auffassung des Bundesfinanzhof handelt es sich bei den Zahlungen zur Abwendung von Herausgabeansprüchen von Erben oder Nacherben um Kosten, die dazu dienen, das Geschenkte zu sichern. Sie können daher steuermindernd rückwirkend berücksichtigt werden. Ein bereits ergangener Schenkungsteuerbescheid ist entsprechend zu ändern.

Als steuerpflichtiger Erwerb -hier nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG- gilt bei einer Schenkung die Bereicherung des Erwerbers (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Als Bereicherung gilt der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Verbindlichkeiten abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG).

Nach § 10 Abs. 5 ErbStG sind die dort aufgeführten Schulden und Lasten vom steuerpflichtigen Erwerb abzuziehen, soweit sich nicht aus § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG etwas anderes ergibt. Die Vorschrift ist über ihren Wortlaut hinaus nicht nur für Erwerbe von Todes wegen und „Nachlassverbindlichkeiten“ im engeren Sinn anwendbar. Sie gilt über den Verweis in § 1 Abs. 2 ErbStG, wonach die Vorschriften über Erwerbe von Todes wegen, soweit nichts anderes bestimmt ist, auch für Schenkungen unter Lebenden gelten, auch für die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs bei freigebigen Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG².

Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zählen zu den abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten u.a. die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen.

Der Begriff der Nachlassregelungskosten ist grundsätzlich weit auszulegen³. Er umfasst u.a. die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses, sowie alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen⁴.

Ein Abzug von Erwerbskosten als Nachlassverbindlichkeiten setzt einen unmittelbaren Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs voraus. Ein solcher liegt vor, wenn die Kosten -im Sinne einer synallagmatischen Verknüpfung- dafür aufgewendet werden, dass der Erwerber seine Rechtsstellung erlangt. Ausreichend ist dabei ein Entstehen der Kosten nach dem Erbfall, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang mit der Erlangung oder Sicherung der Erbenstellung vorliegt⁵.

Zu den unmittelbar im Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs stehenden Kosten gehören auch Abfindungszahlungen des Erben an den weichenden Erbprätendenten, die der Erbe entrichtet, damit seine (Allein-)Erbenstellung in einem anhängigen Verfahren nicht mehr bestritten wird, denn sie dient dem Zahlenden unmittelbar dazu, die Erbenstellung endgültig und damit zugleich den Erwerb als Erbe zu erlangen⁶. Entsprechend kann auch ein künftiger gesetzlicher Erbe die Abfindung, die er an einen anderen für den Verzicht auf einen künftigen Pflichtteils(ergänzungs)anspruch zahlt, beim Eintritt des Erbfalls gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit vom Erwerb abziehen⁷.

Ebenso gehören Zahlungen des Beschenkten an einen Dritten, damit die Schenkung nach Grund und/oder Umfang nicht mehr bestritten wird, zu den unmittelbar im Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs stehenden Kosten und mindern so die Bereicherung. Auch bei der Schenkung kann so nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abziehbarer Erwerbsaufwand entstehen⁸.

Sowohl der Nacherbe als auch der Vertragserbe, diesem gleichgestellt der durch ein Ehegattentestament begünstigte Erbe, können Ansprüche gegen den Beschenkten aus einer beeinträchtigenden Schenkung haben. Zahlungen zur Abwendung derartiger Herausgabeansprüche können Erwerbserlangungskosten sein.

Die Verfügung des Vorerben über einen Erbschaftsgegenstand, die unentgeltlich oder zum Zwecke der Erfüllung eines von dem Vorerben erteilten Schenkungsversprechens erfolgt, ist im Falle des Eintritts der Nacherbfolge insoweit unwirksam, als sie das Recht des Nacherben vereiteln oder beeinträchtigen würde (§ 2113 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 BGB). Trifft ein Nichtberechtigter über einen Gegenstand eine Verfügung, die dem Berechtigten gegenüber wirksam ist, ist er dem Berechtigten zur Herausgabe des durch die Verfügung Erlangten verpflichtet. Erfolgt die Verfügung unentgeltlich, so trifft die gleiche Verpflichtung denjenigen, welcher aufgrund der Verfügung unmittelbar einen rechtlichen Vorteil erlangt (§ 816 Abs. 1 Sätze 1 und 2 BGB). Da sich erst bei Eintritt der Nacherbfolge herausstellt, inwieweit der Nacherbe beeinträchtigt ist, entsteht der Anspruch nach § 2113 Abs. 1 i.V.m. § 816 Abs. 1 BGB erst „im Falle des Eintritts der Nacherbfolge“, also mit dem Nacherbfall.

Hat der Erblasser in der Absicht, den Vertragserben zu beeinträchtigen, eine Schenkung gemacht, kann der Vertragserbe, nachdem ihm die Erbschaft angefallen ist, von dem Beschenkten die Herausgabe des Geschenks nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern (§ 2287 Abs. 1 BGB). Die Regelung ist auf wechselbezügliche letztwillige Verfügungen eines gemeinschaftlichen Testaments, das -wie hier- nach dem Tod des erstverstorbenen Ehegatten unwiderruflich geworden ist, entsprechend anzuwenden⁹. Der Anspruch entsteht mit dem Anfall der Erbschaft beim Vertragserben gemäß § 1942 Abs. 1 BGB. Grundsätzlich ist dies der Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers (vgl. § 1922 Abs. 1 BGB).

In beiden Fällen dienen Zahlungen, die diese Ansprüche abwehren, dazu, dem Beschenkten das Geschenkte zu sichern. Sie können deshalb nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abzugsfähig sein. Das gilt auch dann, wenn Zahlungen aufgrund eines Vergleichs erbracht werden, sofern die Ansprüche ernstlich geltend gemacht wurden. Unter diesen Umständen wird durch den Vergleich eine neue Rechtsgrundlage geschaffen, sodass nicht mehr zu prüfen ist, ob und in welchem Umfang die Ansprüche ursprünglich tatsächlich bestanden haben.

Eine derartige Zahlung des Beschenkten stellt für seine Schenkungsteuer ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Soweit der Empfänger die Zahlung seinerseits nach § 3 Abs. 2 Nr. 7 ErbStG zu versteuern hat, entsteht zwar die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. j ErbStG erst mit dem Zeitpunkt, zu dem er den Anspruch geltend macht. Für den Beschenkten, der die Zahlung als Nachlassverbindlichkeit abziehen kann, wirkt die Geltendmachung jedoch auf den Zeitpunkt der Schenkung zurück. Es verhält sich insoweit nicht anders als in den Fällen, in denen Pflichtteilsansprüche geltend gemacht werden¹⁰.

Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das Finanzgericht zu Recht entschieden, dass der vergleichsweise gezahlte Betrag rückwirkend die Bereicherung des Klägers mindert und der Schenkungsteuerbescheid entsprechend zu ändern ist.

Die Zahlung des Klägers stellt eine Aufwendung zur Erlangung des Erwerbs nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 ErbStG dar. Der mit dem Bruder abgeschlossene Vergleich diente dazu, etwaige Herausgabeansprüche abzuwenden und damit die erhaltene Schenkung für den Kläger endgültig zu sichern.
Die Vergleichszahlung steht im unmittelbaren Zusammenhang mit der Schenkung und nicht mit dem Erbfall nach der Mutter. Zwar trat erst mit deren Tod die aufschiebende Bedingung für die Entstehung etwaiger zivilrechtlicher Herausgabeansprüche gegen den Kläger ein. Allerdings treffen die Kosten den Kläger als Beschenkten; sie treffen ihn nicht im Zusammenhang mit seiner etwaigen Erbenstellung nach dem Tod seiner Mutter.

Der Schenkungsteuerbescheid ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern. Mit dem Tod der Mutter des Klägers ist die aufschiebende Bedingung für etwaige Herausgabeansprüche gegen den Kläger eingetreten. Diese führt in Höhe des vergleichsweise gezahlten Betrags rückwirkend zu einer Minderung des steuerpflichtigen Erwerbs.

Dem Ergebnis steht nicht entgegen, dass § 29 Abs. 1 ErbStG gesonderte rückwirkend zu berücksichtigende Erlöschenstatbestände vorsieht, die hier -wie das Finanzgericht zu Recht ausgeführt hat- jedoch nicht erfüllt sind. § 29 Abs. 1 ErbStG schließt eine Berücksichtigung von Aufwendungen nach § 10 Abs. 5 ErbStG nicht aus.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Mai 2021 – II R 24/19

1. FG Münster, Urteil vom 14.02.2019 – 3 K 1237/17 Erb[↩]
2. vgl. BFH, Urteil vom 08.10.2003 – II R 46/01, BFHE 204, 299, BStBl II 2004, 234, unter II. 1.e[↩]
3. BFH, Urteile vom 19.06.2013 – II R 20/12, BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738, Rz 11; und vom 15.06.2016 – II R 24/15, BFHE 254, 60, BStBl II 2017, 128, Rz 14, jeweils m.w.N.[↩]
4. BFH, Urteil vom 06.11.2019 – II R 29/16, BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505, Rz 17, m.w.N.[↩]
5. BFH, Urteile in BFHE 254, 60, BStBl II 2017, 128, Rz 13 f., m.w.N.; und vom 11.07.2019 – II R 4/17, BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319, Rz 31[↩]
6. BFH, Urteil in BFHE 254, 60, BStBl II 2017, 128, Rz 15 f., m.w.N.[↩]
7. BFH, Urteile vom 25.01.2001 – II R 22/98, BFHE 194, 440, BStBl II 2001, 456, unter II. 2.d; und vom 16.05.2013 – II R 21/11, BFHE 241, 390, BStBl II 2013, 922, Rz 12[↩]
8. vgl. BFH, Urteile vom 20.12.2000 – II R 42/99, BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454, unter II. 2., am Ende, und in BFHE 204, 299, BStBl II 2004, 234, unter II. 1.e[↩]
9. BGH, Urteil vom 28.09.2016 – IV ZR 513/15, FamRZ 2016, 2004, Rz 7, m.w.N.[↩]
10. vgl. BFH, Urteile jeweils vom 05.02.2020 – II R 17/16, BFHE 267, 506, BStBl II 2020, 584, Rz 11, und – II R 1/16, BFHE 267, 500, BStBl II 2020, 581, Rz 13, jeweils m.w.N.; sowie zur Abfindung für einen künftigen Pflichtteils(ergänzungs)anspruch BFH, Urteil in BFHE 194, 440, BStBl II 2001, 456, unter II. 2.d[↩]