Zusam­men­le­ben­de Geschwis­ter sind kei­ne Lebens­part­ner­schaft – auch nicht in der Erb­schaft­steu­er

Zusam­men­le­ben­den Geschwis­tern ste­hen nicht die­sel­ben erb­schaft­steu­er­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen wie Ehe­gat­ten und ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­nern zu. Er sah in der erb­schaft­steu­er­li­chen Ungleich­be­hand­lung der Geschwis­ter­ge­mein­schaft mit Ehe- und ein­ge­trag­nen Lebens­part­nern kei­ne Ver­let­zung von Grund­rech­ten.

Zusam­men­le­ben­de Geschwis­ter sind kei­ne Lebens­part­ner­schaft – auch nicht in der Erb­schaft­steu­er

In einem jetzt vom Finanz­ge­richt Köln ent­schie­de­nen Ver­fah­ren klag­ten die Geschwis­ter des Erb­las­sers, die mit dem Ver­stor­be­nen das gesam­te bis­he­ri­ge Leben zusam­men gewohnt und gewirt­schaf­tet hat­ten. Die Kla­ge wur­de mit dem Ziel der Zuer­ken­nung der Erb­schaft­steu­er­klas­se I geführt, die für Ehe­gat­ten und Lebens­part­ner zur Anwen­dung kommt. Die Klä­ger sahen ihr Lebens­mo­dell als mit der Ehe bzw. der Lebens­part­ner­schaft ver­gleich­bar an und berie­fen sich auf die Ver­let­zung von Ver­fas­sungs­recht.

Die von den Klä­gern ange­streb­te Gleich­be­hand­lung mit dem von Steu­er­klas­se I erfass­ten Per­so­nen­kreis gemäß § 15 Abs. 1 ErbStG, ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die vom Erb­schaft­steu­er­ge­setz in neue­rer Zeit begüns­tig­te ein­ge­tra­ge­ne Lebens­part­ner­schaft, ist aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den nicht zwin­gend gebo­ten.

Weder der all­ge­mei­ne Gleich­be­hand­lungs­grund­satz nach Art. 3 Abs. 1 GG noch der beson­de­re Schutz der Fami­lie nach Art. 6 Abs. 1 GG oder die Garan­tie von Eigen­tum und Erbrecht nach Art. 14 Abs. 1 GG gebie­ten es, die Klä­ger als Geschwis­ter nach dem Steu­er­satz der Steu­er­klas­se I, dem für Per­so­nen der Steu­er­klas­se I gel­ten­den Frei­be­trag sowie unter Berück­sich­ti­gung der Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 b ErbStG zu besteu­ern.

Allein der Umstand, dass die Klä­ger als Geschwis­ter ihr Leben lang in einer Haus­halts- und Ver­sor­gungs­ge­mein­schaft „zusam­men­ge­lebt“ haben, führt im Streit­fall nicht zu der ver­fas­sungs­recht­li­chen Kon­se­quenz, dass sie daher bereits nach Art. 3 Abs. 1 GG in erb­schaft­steu­er­li­cher Hin­sicht einer ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­ner­schaft gleich­zu­stel­len sind und daher eben­so wie die­se der Steu­er­klas­se I zuzu­ord­nen und nach die­ser zu besteu­ern sind. Denn das Finanz­ge­richt ver­mag nicht zu erken­nen, dass inso­weit im Wesent­li­chen gleich­ge­la­ger­te Sach­ver­hal­te gege­ben sind, die eine recht­li­che Gleich­be­hand­lung erfor­dern.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen. Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ger Ein­kom­men ange­mes­sen sein muss. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des. Als beson­de­re sach­li­che Grün­de für Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung und Kon­kre­ti­sie­rung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung vor allem außer­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cke sowie Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se aner­kannt, nicht jedoch den rein fis­ka­li­schen Zweck staat­li­cher Ein­nah­me­er­hö­hung1.

Die unter­schied­li­che erb­schaft­steu­er­li­che Begüns­ti­gung der Ehe­gat­ten, Lebens­part­ner und Abkömm­lin­ge gegen­über den übri­gen Ver­wand­ten kann im Streit­fall nur unter dem recht­li­chen Gesichts­punkt einer Typi­sie­rung gerecht­fer­tigt sein.

Inso­weit ent­spricht es der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, dass die Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung ins­be­son­de­re im Steu­er­recht zu beach­ten ist. Danach muss jede gesetz­li­che Rege­lung ver­all­ge­mei­nern. Bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen ist der Gesetz­ge­ber berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt. Auf die­ser Grund­la­ge darf er grund­sätz­lich gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen. Typi­sie­rung bedeu­tet, bestimm­te in wesent­li­chen Ele­men­ten gleich gear­te­te Lebens­sach­ver­hal­te nor­ma­tiv zusam­men­zu­fas­sen. Beson­der­hei­ten, die im Tat­säch­li­chen durch­aus bekannt sind, kön­nen gene­ra­li­sie­rend ver­nach­läs­sigt wer­den. Der Gesetz­ge­ber darf sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen. Die gesetz­li­chen Ver­all­ge­mei­ne­run­gen müs­sen aller­dings auf eine mög­lichst brei­te, alle betrof­fe­nen Grup­pen und Rege­lungs­ge­gen­stän­de ein­schlie­ßen­de Beob­ach­tung auf­bau­en. Ins­be­son­de­re darf der Gesetz­ge­ber für eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zugrun­de legen2.

Der Gesetz­ge­ber hat mit der Gewäh­rung der Ver­güns­ti­gun­gen in Gestalt der Steu­er­klas­se I sowie der erhöh­ten Frei­be­trä­ge für Ehe­gat­ten, Lebens­part­ner sowie Abkömm­lin­ge den in der Rea­li­tät zu beob­ach­ten­den Grund­sach­ver­halt, wonach regel­ty­pisch der Ehe­gat­te, der Lebens­part­ner sowie die Abkömm­lin­ge dem Erb­las­ser emo­tio­nal am nächs­ten ste­hen und von sei­nem Ver­mö­gen am stärks­ten wirt­schaft­lich abhän­gig sind zum Anlass genom­men, die­se Per­so­nen­grup­pe im Rah­men der erb­schaft­steu­er­li­chen Belas­tungs­in­ten­si­tät am stärks­ten zu begüns­ti­gen. Der Gesetz­ge­ber hat damit aber kei­nen aty­pi­schen Fall zum Leit­bild gewählt, son­dern den Regel­fall des Zusam­men­le­bens. Hin­ge­gen stellt die von den Klä­gern geleb­te Haus­halts- und Wirt­schafts­ge­mein­schaft einen eher sel­te­nen Aus­nah­me­sach­ver­halt dar, den der Gesetz­ge­ber nicht zu berück­sich­ti­gen brauch­te. Eben­so wie es im Ein­zel­fall auch sein kann, dass die gesetz­li­che Grund­kon­zep­ti­on den tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten nicht gerecht wird, etwa weil die Ehe­gat­ten, Lebens­part­ner und Abkömm­lin­ge wegen ihrer finan­zi­el­len Eigen­stän­dig­keit auf den Erwerb wirt­schaft­lich gar nicht ange­wie­sen sind oder sich lan­ge zuvor bereits vom Erb­las­ser emo­tio­nal gelöst haben, muss der Gesetz­ge­ber auf­grund sei­ner weit­rei­chen­den Typi­sie­rungs­be­fug­nis auch nicht berück­sich­ti­gen, dass es Lebens­sach­ver­hal­te – wie im Streit­fall – geben kann, in denen Geschwis­ter ent­ge­gen den regel­ty­pi­schen Gege­ben­hei­ten – gleich­sam wie Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ner – emo­tio­nal und räum­lich eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind und auch wirt­schaft­lich auf ein­an­der ange­wie­sen sind.

Für die gesetz­li­che Rege­lung der ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­ner­schaft hat sich über Jahr­zehn­te hin­weg ein – wenn auch umstrit­te­nes – gesell­schafts­po­li­tisch aner­kann­tes Bedürf­nis ent­wi­ckelt, dem der Gesetz­ge­ber schließ­lich durch die Schaf­fung der dem Rechts­in­sti­tut der Ehe ange­nä­her­ten Lebens­part­ner­schaft im Rah­men des Geset­zes über die Ein­ge­tra­ge­ne Lebens­part­ner­schaft vom 16.02.20113 Rech­nung getra­gen hat. Der Gesetz­ge­ber hat sich dabei einer in der Rechts­wirk­lich­keit ver­stärkt auf­tre­ten­den Lebens­ge­stal­tung ange­nom­men und der Lebens­part­ner­schaft gleich­ge­schlecht­li­cher Per­so­nen einen recht­li­chen Rah­men zur Ver­fü­gung gestellt, der für einen der Ehe ver­gleich­ba­ren Sta­tus und Schutz in recht­li­cher Hin­sicht sorgt.

Mit die­ser in der Lebens­wirk­lich­keit häu­fi­ger und in zuneh­men­dem Maße auf­tre­ten­den Gestal­tung der Lebens­be­zie­hung zwi­schen gleich­ge­schlecht­li­chen Per­so­nen nicht ver­gleich­bar ist hin­ge­gen die Haus­halts- und Ver­sor­gungs­ge­mein­schaft von Geschwis­tern. Abge­se­hen davon, dass es sich inso­weit um einen weit­aus sel­te­ne­ren Aus­nah­me­sach­ver­halt han­delt, hat die­se Lebens­form auch kei­ne recht­li­che Aus­ge­stal­tung durch ein der ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­ner­schaft ver­gleich­ba­res Rechts­in­sti­tut gefun­den.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in sei­ner Ent­schei­dung zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des Lebens­part­ner­schafts­ge­set­zes vom 17.07.20024 aus­drück­lich klar­ge­stellt, dass im Ver­hält­nis der gleich­ge­schlecht­li­chen Lebens­ge­mein­schaf­ten zu den Geschwis­ter- oder ande­ren ver­wandt­schaft­li­chen Ein­stands­ge­mein­schaf­ten Unter­schie­de bestün­den, die ihre unter­schied­li­che Behand­lung recht­fer­tig­ten. Dies betref­fe bereits die Exklu­si­vi­tät der ein­ge­tra­ge­nen Lebens­ge­mein­schaft, die kei­ne wei­te­re Bezie­hung glei­cher Art neben sich zulas­se, wäh­rend Geschwis­ter- und ande­re ver­wandt­schaft­li­che Ein­stands­ge­mein­schaf­ten häu­fig in wei­te­re ver­gleich­ba­re Bezie­hun­gen ein­ge­bun­den sei­en und auch neben einer sons­ti­gen Bin­dung durch Ehe oder Part­ner­schaft bestehen könn­ten. Ver­wandt­schaft­li­che Ein­stands­ge­mein­schaf­ten wür­den über­dies schon nach gel­ten­dem Recht in gewis­ser Hin­sicht eine Absi­che­rung erfah­ren, die gleich­ge­schlecht­li­chen Paa­ren erst mit der Lebens­part­ner­schaft eröff­net wür­den. So bestün­den im Ver­wandt­schafts­ver­hält­nis Zeug­nis­ver­wei­ge­rungs­rech­te, Erb­rech­te und zum Teil auch Pflicht­teils­rech­te sowie deren steu­er­li­che Begüns­ti­gung. Es sei dem Gesetz­ge­ber zwar gene­rell nicht ver­wehrt, für ver­schie­den­ge­schlecht­li­che Paa­re oder für ande­re Ein­stands­ge­mein­schaf­ten neue Mög­lich­kei­ten zu eröff­nen, ihre Bezie­hung in eine Rechts­form zu brin­gen, wenn dabei eine Aus­tausch­bar­keit der jewei­li­gen recht­li­chen Gestalt mit der Ehe ver­mie­den wer­de. Ein ver­fas­sungs­recht­li­ches Gebot, sol­che Mög­lich­kei­ten zu schaf­fen, bestehe jedoch nicht.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in sei­ner Ent­schei­dung zum Gebot der Gleich­be­hand­lung von Ehe­gat­ten und ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­nern in der Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung vom 07.07.20095 noch ein­mal betont, dass zur sach­li­chen Recht­fer­ti­gung einer Ungleich­be­hand­lung von Per­so­nen­grup­pen neben einem sei­ner Art geeig­ne­ten Unter­schei­dungs­merk­mal eben­so erfor­der­lich sei, dass für das Maß der Dif­fe­ren­zie­rung auch ein inne­rer Zusam­men­hang zwi­schen den vor­ge­fun­de­nen Ver­schie­den­hei­ten und der dif­fe­ren­zie­ren­den Rege­lung bestehe. Für den Streit­fall bedeu­tet dies, dass das Aus­maß der unter­schied­li­chen erb­schaft­steu­er­li­chen Belas­tung durch die vor­ge­fun­de­ne Ver­schie­den­heit der ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­ner sowie der Geschwis­ter­ge­mein­schaft als zu betrach­ten­de Per­so­nen­grup­pen gerecht­fer­tigt sein müss­te.

Aber auch die­sem Prü­fungs­maß­stab wird die gel­ten­de Rechts­la­ge gerecht. Denn das Erb­schaft­steu­er­recht trägt durch die Steu­er­klas­sen­ein­tei­lung dem sozia­len Gehalt von Ver­mö­gens­trans­ak­tio­nen im Rah­men einer rechts­po­li­ti­schen Grund­wer­tung Rech­nung. So lässt sich für die Pri­vi­le­gie­rung von Ehe­gat­ten und ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­nern in sach­li­cher Hin­sicht anfüh­ren, dass der Erwerb aus dem Ver­mö­gen des Part­ners nicht die glei­che Leis­tungs­fä­hig­keits­stei­ge­rung bewirkt wie der Erwerb von einer ver­wandt­schaft­lich ent­fern­ter ste­hen­den Per­son oder einem frem­den Drit­ten. Denn der Ehe­gat­te und der Lebens­part­ner wer­den an dem auf sie über­ge­hen­den Ver­mö­gen im Zwei­fel schon vor des­sen Über­gang in erheb­li­chem Umfang par­ti­zi­piert haben, sodass der Erwerb die­ser Ver­mö­gens­mas­se für sie nicht etwas völ­lig Neu­es dar­stellt, jeden­falls nichts, was ihnen nicht auch zuvor – mit den gebo­te­nen Ein­schrän­kun­gen – zur Ver­fü­gung stand. Der Ehe­gat­te und der Lebens­part­ner erwer­ben mit­hin durch die Rechts­nach­fol­ge juris­tisch nur das­je­ni­ge Ver­mö­gen, was ihnen bereits zuvor wirt­schaft­lich zuge­stan­den hat, zu dem sie bereits zuvor regel­mä­ßig den mehr oder weni­ger unein­ge­schränk­ten Zugang gehabt haben6.

Die­sem rechts­theo­re­ti­schen Ansatz­punkt ent­spre­chen auch die fami­li­en­recht­li­chen Rege­lun­gen zu den Rechts­wir­kun­gen der Ehe im all­ge­mei­nen (§§ 1353 ff. BGB) und zum ehe­li­chen Güter­recht (§§ 1363 ff. BGB) sowie die ver­gleich­ba­ren Rege­lun­gen zu den Ver­mö­gens­ver­hält­nis­sen in der ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­ner­schaft (§§ 2, 5, 6, 8, 11, 12 ff. LPartG).

Denn hier­aus ist ersicht­lich, dass die inten­si­ve Teil­ha­be der Ehe­gat­ten und Part­ner am Ver­mö­gen des jeweils ande­ren Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ners nicht nur einem recht­stat­säch­li­chen Befund ent­spricht, son­dern ihre recht­li­che Aus­ge­stal­tung auch in den ent­spre­chen­den fami­li­en­recht­li­chen Rege­lun­gen fin­det.

Knüpft das Erb­schaft­steu­er­recht damit an eine gegen­über der Per­so­nen­grup­pe der Ehe­gat­ten und Lebens­part­ner weni­ger stark aus­ge­präg­ten recht­li­chen Teil­ha­be der Geschwis­ter an dem Ver­mö­gen des jeweils ande­ren Geschwis­ter­teils an sowie an der recht­stat­säch­li­chen Beob­ach­tung, dass Geschwis­ter unter­ein­an­der sich regel­ty­pisch in weit­aus gerin­ge­rem Umfang den Zugriff auf das eige­ne Ver­mö­gen gestat­ten, so ist auch der erfor­der­li­che Zusam­men­hang zwi­schen der fest­ge­stell­ten Unter­schied­lich­keit und der gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Dif­fe­ren­zie­rung her­ge­stellt. Da die Geschwis­ter im Ver­gleich mit den Ehe­gat­ten und Lebens­part­nern regel­ty­pisch kei­nen ver­gleich­bar unmit­tel­ba­ren und inten­si­ven Zugriff auf das Ver­mö­gen des jeweils ande­ren Geschwis­ter­teils haben, führt der Ver­mö­gens­über­gang in ihrem Ver­hält­nis zuein­an­der zu einer höhe­ren Leis­tungs­fä­hig­keits­stei­ge­rung, die einen grö­ße­ren Besteue­rungs­zu­griff und eine höhe­re Steu­er­be­las­tung recht­fer­tigt.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in sei­ner Ent­schei­dung betref­fend die ver­fas­sungs­recht­lich nicht zuläs­si­ge erb­schaft­steu­er­li­che Ungleich­be­hand­lung ein­ge­tra­ge­ner Lebens­part­ner gegen­über Ehe­gat­ten vom 21.07.20107 her­vor­ge­ho­ben, dass ein­ge­tra­ge­ne Lebens­part­ner wie Ehe­gat­ten in einer auf Dau­er ange­leg­ten, recht­lich ver­fes­tig­ten Part­ner­schaft leben. Auch sie wür­den bereits zu Leb­zei­ten am Ver­mö­gen ihres ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­ners par­ti­zi­pie­ren und erwar­ten, den gemein­sa­men Lebens­stan­dard im Fal­le des Todes eines Lebens­part­ners hal­ten zu kön­nen. Sofern dem Erhalt der Erb­schaft durch den Frei­be­trag für Ehe­gat­ten unter­halts­erset­zen­de Funk­ti­on sowie eine Ver­sor­gungs­mit­wir­kung zukom­me, gel­te dies auch für Lebens­part­ner, die nach der maß­geb­li­chen Rechts­la­ge ein­an­der zu ange­mes­se­ner Unter­halt ver­pflich­tet sei­en. Auch das das Erb­schaft­steu­er­recht prä­gen­de Fami­li­en­prin­zip ver­mö­ge die Schlech­ter­stel­lung der ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­ner gegen­über den Ehe­gat­ten hin­sicht­lich der per­sön­li­chen Frei­be­trä­ge nicht zu recht­fer­ti­gen. Wie die Ehe sei die ein­ge­tra­ge­ne Lebens­part­ner­schaft eine auf Dau­er ange­leg­te, recht­lich ver­fes­tig­te Bezie­hung und begrün­de eine gegen­sei­ti­ge Unter­halts- und Ein­stands­pflicht.

Gera­de in den bei­den zuletzt genann­ten recht­li­chen Kate­go­ri­en, näm­lich der recht­li­chen Ver­fes­ti­gung sowie der wech­sel­sei­ti­gen und gegen­sei­ti­gen Unter­halts- und Ein­stands­pflicht liegt jedoch der Unter­schied zwi­schen einer Lebens­part­ner­schaft und der von den Klä­gern als Geschwis­tern ein­ge­gan­ge­nen Lebens- und Wirt­schafts­ge­mein­schaft.

Eine Lebens­part­ner­schaft ist für die betref­fen­den Part­ner nach dem Lebens­part­ner­schafts­ge­setz in recht­lich ver­bind­li­cher Wei­se ver­fes­tigt wor­den und begrün­det sowohl eine den Ehe­gat­ten ver­gleich­ba­re Unter­halts­ver­pflich­tung als auch ein den Ehe­gat­ten ver­gleich­ba­res Erbrecht.

Eine sol­che recht­li­che Ver­fes­ti­gung liegt jedoch in Bezug auf Geschwis­ter gera­de nicht vor. Denn die ver­wandt­schaft­li­che Bezie­hung von Geschwis­tern unter­ein­an­der genießt bereits nach den gel­ten­den fami­li­en­recht­li­chen und erbrecht­li­chen gesetz­li­chen Rege­lun­gen einen weit­aus gerin­ge­ren Schutz, als die­ser bei Ehe­gat­ten und Ver­wand­te in gera­der Linie aus­ge­prägt ist. So schul­den z. B. Geschwis­ter ein­an­der nach § 1601 BGB kei­nen Unter­halt und stel­len im Ver­hält­nis zuein­an­der nach § 1925 BGB nur gesetz­li­che Erben zwei­ter Ord­nung dar. Die­se sum­ma­ri­sche Bestands­auf­nah­me ihrer Rechts­po­si­ti­on macht deut­lich, dass der Gesetz­ge­ber bereits nach den gel­ten­den fami­li­en­recht­li­chen und erbrecht­li­chen Rege­lun­gen der Rechts­be­zie­hung der Geschwis­ter unter­ein­an­der nur eine ein­ge­schränk­te Schutz­be­dürf­tig­keit attes­tiert, was ange­sichts der regel­ty­pi­schen Aus­ge­stal­tung des Zusam­men­le­bens von ver­schie­den- oder gleich­ge­schlecht­li­chen, jeden­falls aber nicht ver­wand­ten Lebens­part­nern nur all­zu ver­ständ­lich ist. Dass das Erb­schaft­steu­er­recht bei sei­nen Belas­tungs­ent­schei­dun­gen die­sen Befund über­nimmt und hier­an anknüpft, erscheint dann aber nur kon­se­quent.

Sowohl die Ver­fas­sung als auch der Gesetz­ge­ber gehen mit­hin davon aus, dass zwi­schen Ehe­gat­ten und Part­nern einer ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­ner­schaft ein weit­aus enge­res emo­tio­na­les Ver­hält­nis, ein weit­aus stär­ke­res per­sön­li­ches Nähe­ver­hält­nis besteht als zwi­schen Geschwis­tern. Vor dem Hin­ter­grund die­ser ganz über­wie­gend ver­brei­te­ten Lebens­wirk­lich­keit ist es dem Gesetz­ge­ber ver­fas­sungs­recht­lich gestat­tet, den Ehe­gat­ten und – soweit vor­han­den – ihren Abkömm­lin­gen sowie den ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­nern eine bevor­zug­te erb­schaft­steu­er­li­che Behand­lung ein­zu­räu­men.

Der Umstand, dass im Streit­fall die Klä­ger als Geschwis­ter eine lebens­lan­ge Haus­halts- und Wirt­schafts­ge­mein­schaft begrün­det haben, stellt einen Aus­nah­me­sach­ver­halt dar. Unge­ach­tet der Fra­ge, wie häu­fig ein sol­cher Aus­nah­me­sach­ver­halt tat­säch­lich in der Lebens­wirk­lich­keit vor­kom­men mag, ist der Gesetz­ge­ber ver­fas­sungs­recht­lich nicht dazu ver­pflich­tet, die­sen rela­tiv unty­pi­schen Lebens­sach­ver­halt hin­sicht­lich sei­ner erb­schaft­steu­er­li­chen Belas­tung mit dem Regel­sach­ver­halt, dem Zusam­men­le­ben in einer Ehe gemein­sam mit Kin­dern bzw. in einer ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­ner­schaft, gleich­zu­stel­len.

Auch wenn das Zusam­men­le­ben von Geschwis­tern in einer Haushalts‑, Ver­sor­gungs- und Wirt­schafts­ge­mein­schaft unter Berück­sich­ti­gung ihrer ver­wandt­schaft­li­chen Bezie­hung, des engen räum­li­chen Zusam­men­le­bens sowie des emo­tio­na­len Ein­ste­hens für­ein­an­der ver­gleich­bar stark wie das Nähe­ver­hält­nis von Ehe­gat­ten und Lebens­part­nern aus­ge­prägt sein kann, so han­del­te es sich dabei jedoch um die tat­säch­li­che Aus­ge­stal­tung ihrer Lebens­füh­rung, die aber kei­ner recht­li­chen Ver­fes­ti­gung unter­liegt und die damit auch nicht durch ent­spre­chen­de fami­li­en­recht­li­che und erbrecht­li­che sowie steu­er­li­che Rege­lun­gen und Ver­güns­ti­gun­gen von ande­ren gemein­schaft­li­chen Lebens­for­men zwi­schen ver­wand­ten oder nicht ver­wand­ten Per­so­nen her­aus­ge­ho­ben wird.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist es dann nicht zu bean­stan­den, wenn das Erb­schaft­steu­er­recht an die­se nicht gege­be­ne fami­li­en­recht­li­che und erbrecht­li­che Pri­vi­le­gie­rung anknüpft und den Geschwis­tern eine höhe­re erb­schaft­steu­er­li­che Belas­tung zumu­tet, als sie Ehe­gat­ten und Lebens­part­nern zu tra­gen haben.

Dass die­se Betrach­tungs­wei­se nicht nur dem natio­na­len Ver­fas­sungs­recht gerecht wird, son­dern zudem auch an euro­päi­schen Maß­stä­ben gemes­sen nicht zu bean­stan­den ist, zeigt eine Ent­schei­dung des Euro­päi­schen Gerichts­hofs für Men­schen­rech­te8. Dort führt der Euro­päi­sche Gerichts­hof für Men­sch­rech­te aus, dass im Hin­blick auf den Zweck des Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bots in Art. 14 EMRK in gemein­sa­mem Haus­halt zusam­men­le­ben­de Schwes­tern nicht mit einem ver­hei­ra­te­ten oder mit einem in ein­ge­tra­ge­ner Lebens­part­ner­schaft zusam­men leben­den Paar ver­gleich­bar sei­en. Eine dies­be­züg­li­che unter­schied­li­che erb­schaft­steu­er­li­che Behand­lung der Schwes­tern ver­let­ze nicht Art. 14 EMRK i. V. m. Art. 1 des Zusatz­pro­to­kolls zur EMRK.

Aber auch aus Art. 6 Abs. 1 GG, dem Schutz der Fami­lie, folgt im Streit­fall nicht die Ver­pflich­tung des Gesetz­ge­bers, aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den Geschwis­ter mit Ehe­gat­ten und Lebens­part­nern in erb­schaft­steu­er­li­cher Hin­sicht gleich­zu­stel­len.

Der Fami­li­en­be­griff des Grund­ge­set­zes knüpft eben­so wie der von ihm ver­wand­te Ehe­be­griff an das bür­ger­lich-recht­li­che Insti­tut der Fami­lie an. Fami­lie ist danach die umfas­sen­de tat­säch­li­che Lebens- und Erzie­hungs­ge­mein­schaft zwi­schen Eltern und Kin­dern. Neben der durch Geburt ent­stan­de­nen Fami­lie wird grund­sätz­lich auch jede ande­re von der staat­li­chen Rechts­ord­nung aner­kann­te Gemein­schaft von Eltern und Kin­dern geschützt. Der Ver­fas­sungs­ge­ber hat damit die klas­si­sche „bür­ger­li­che Klein­fa­mi­lie“ als Schutz­gut des Fami­li­en­be­griffs ange­se­hen. Nach­dem zunächst die Ehe prak­tisch als regel­mä­ßi­ge Vor­stu­fe der Fami­lie ange­se­hen wur­de, hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt aber im Lau­fe der Jahr­zehn­te und des Wan­dels der gesell­schaft­li­chen und sozia­len Vor­stel­lun­gen vom Zusam­men­le­ben den Schutz der Fami­lie auch auf ande­re Lebens­for­men erstreckt, etwa auf nicht­ehe­li­che Lebens­ge­mein­schaf­ten mit Kin­dern, allein­er­zie­hen­de Eltern­tei­le mit Kin­dern sowie Eltern mit Stief‑, Adop­tiv- oder Pfle­ge­kin­dern. Ent­schei­dend ist dabei aber, dass Ver­tre­ter unter­schied­li­cher Genera­tio­nen der Fami­lie ange­hö­ren9.

Die­sem Ver­ständ­nis des Ver­fas­sungs­ge­bers vom Begriff der Fami­lie Rech­nung tra­gend hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt wie­der­holt ent­schie­den, dass Art. 6 Abs. 1 GG die Fami­lie als Gemein­schaft von Eltern und Kin­dern schüt­ze. Die in die­sem Sin­ne von Art. 6 Abs. 1 GG geschütz­te Fami­lie stel­le zunächst eine Lebens- und Erzie­hungs­ge­mein­schaft dar, die die sich mit wach­sen­der Hand­lungs- und Ent­schei­dungs­fä­hig­keit des Kin­des zu einer Haus­ge­mein­schaft fort­ent­wi­cke­le und in ihrem End­sta­di­um den Cha­rak­ter einer Begeg­nungs­ge­mein­schaft habe10. Zwar sei der Gesetz­ge­ber nicht gehin­dert, den Fami­li­en­be­griff auf­grund sach­li­cher und nach­voll­zieh­ba­rer Erwä­gun­gen zu erwei­tern. Aus der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts fol­ge jedoch, dass ein sol­cher wei­ter­ge­hen­der Fami­li­en­be­griff nicht vom Schutz­be­reich des Art. 6 Abs. 1 GG umfasst wer­de11. Der ver­fas­sungs­recht­li­che Begriff der Fami­lie in Art. 6 Abs. 1 GG umfas­se jeden­falls nur die aus Eltern und Kin­dern bestehen­de Klein- oder Kern­fa­mi­lie und kei­ne sons­ti­gen Ver­wand­ten, etwa Geschwis­ter12.

Auch wenn im ver­fas­sungs­recht­li­chen Fach­schrift­tum ver­ein­zelt die Auf­fas­sung ver­tre­ten wird, es bestehe kein Grund, den Fami­li­en­be­griff des Grund­ge­set­zes auf die Klein­fa­mi­lie im Gegen­satz zur Groß­fa­mi­lie zu beschrän­ken, sodass auch Groß­fa­mi­li­en mit Mit­glie­dern aus meh­re­ren Genera­tio­nen, Ein­stands­ge­mein­schaf­ten von Ver­wand­ten, ins­be­son­de­re von zusam­men­le­ben­den Geschwis­tern in den Schutz­be­reich mit ein­zu­be­zie­hen sei­en13, so über­zeugt die­ser Ansatz nicht. Denn er wird weder dem his­to­ri­schen Wil­len des Ver­fas­sungs­ge­bers noch der recht­stat­säch­li­chen Lebens­wirk­lich­keit gerecht. Die Ein­stands­ge­mein­schaft von Ver­wand­ten, auch in Gestalt einer Haushalts‑, Ver­sor­gungs- und umfas­sen­den Lebens­ge­mein­schaft von Geschwis­tern, stellt viel­mehr grund­sätz­lich eine aty­pi­sche Lebens­form dar, die vom Schutz­zweck des Art. 6 GG – des­sen gegen­ständ­li­che, inhalt­li­che Aus­rich­tung im Übri­gen in aller Deut­lich­keit den Abs. 2 – 5 die­ses Grund­ge­setz­ar­ti­kels ent­nom­men wer­den kann – nicht erfasst wird.

Dar­über hin­aus hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zur erb­schaft­steu­er­li­chen Pri­vi­le­gie­rung des Ehe­gat­ten sowie der Kin­der des Erb­las­sers im Hin­blick auf den Grund­rechts­schutz des Art. 6 Abs. 1 GG klar­ge­stellt, das die­se Bes­ser­stel­lung ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den sei. Denn mit der Bes­ser­stel­lung begüns­ti­ge das Erb­schaft­steu­er­recht neben dem Ehe­gat­ten als dem nächs­ten Ange­hö­ri­gen des Erb­las­sers ins­be­son­de­re die Wei­ter­ga­be von Fami­li­en­ver­mö­gen von einer Genera­ti­on auf die nach­fol­gen­de. Dies sei ein sach­ge­rech­ter Anknüp­fungs­punkt für eine steu­er­recht­li­che Pri­vi­le­gie­rung14.

Dass auch in erb­schaft­steu­er­li­cher Hin­sicht das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt den Schutz der Fami­lie nach Art. 6 Abs. 1 GG allein auf die Klein- oder Kern­fa­mi­lie bezieht, wird letzt­lich auch aus sei­nem Beschluss vom 22. Juni 199515 deut­lich. Danach tritt neben den durch Art. 14 Abs. 1 GG gewähr­leis­te­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz des Erb­rechts sowie der Tes­tier­frei­heit der Schutz von Ehe und Fami­lie nach Art. 6 Abs. 1 GG. Des­halb sehe das bestehen­de Erb­schaft­steu­er­recht auch das Fami­li­en­prin­zip als wei­te­re Gren­ze für das Maß der Erb­schaft­steu­er­be­las­tung vor. Der erb­schaft­steu­er­li­che Zugriff bei Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen im Sin­ne der Steu­er­klas­se I (§ 15 Abs. 1 ErbStG) sei der­art zu mäßi­gen, dass jedem die­ser Steu­er­pflich­ti­gen der jeweils auf ihn über­kom­me­ne Nach­lass – je nach des­sen Grö­ße – zumin­dest zum deut­lich über­wie­gen­den Teil oder, bei klei­ne­ren Ver­mö­gen, völ­lig steu­er­frei zugu­te kom­me. Hier­zu gebe der Wert der per­sön­li­chen Gebrauchs­ver­mö­gen einen taug­li­chen Anhalt. In Bezug auf einen dar­über hin­aus gehen­den Ver­mö­gens­zu­wachs sei der erb­schaft­steu­er­li­che Zugriff so zu beschrän­ken, dass die Erb­schaft für den Ehe­gat­ten noch Ergeb­nis der ehe­li­chen Erwerbs­ge­mein­schaft blei­be und auch eine im Erbrecht ange­leg­te Mit­be­rech­ti­gung der Kin­der am Fami­li­en­gut nicht ver­lo­ren­ge­he. Im gel­ten­den Recht neh­me der Gesetz­ge­ber die­se nach Art. 6 Abs. 1 GG gebo­te­ne Abstu­fung in die Steu­er­be­las­tung auf, indem er die Steu­er­sät­ze, wel­che für die Erb­fol­ge der dem Erb­las­ser fer­ner ste­hen­den Steu­er­pflich­ti­gen gel­ten, für die Erb­fol­ge der nächs­ten Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen deut­lich ver­rin­ge­re.

Die­sen Aus­füh­run­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ist ein­deu­tig zu ent­neh­men, dass die erb­schaft­steu­er­li­che Pri­vi­le­gie­rung von Ehe­gat­ten, deren Abkömm­lin­gen sowie ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­nern gegen­über den ande­ren ver­wand­ten Per­so­nen in ver­fas­sungs­recht­li­cher Hin­sicht vor dem Hin­ter­grund des Art. 6 Abs. 1 GG nicht zu bean­stan­den ist, das erb­schaft­steu­er­li­che Fami­li­en­prin­zip viel­mehr allein für die Klein- oder Kern­fa­mi­lie zum Tra­gen kommt.

Inso­weit ist auch nicht ein­sich­tig, war­um sich an die­ser Betrach­tungs­wei­se etwas ändern soll, wenn Geschwis­ter eine lebens­lan­ge Haushalts‑, Ver­sor­gungs- und damit Wirt­schafts- und Lebens­ge­mein­schaft prak­ti­zie­ren. Dem Gesetz­ge­ber bleibt es von Ver­fas­sungs­we­gen unbe­nom­men, den regel­ty­pi­schen Fall des fami­liä­ren und ver­wandt­schaft­li­chen Nähe­ver­hält­nis­ses zwi­schen Ehe­gat­ten und deren Abkömm­lin­gen sowie zwi­schen ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­nern zu bevor­zu­gen.

Dem­entspre­chend hat der Gesetz­ge­ber im Rah­men der Steu­er­klas­sen­ein­tei­lung auch allein auf die for­ma­le Ver­bin­dung der jewei­li­gen Per­so­nen­grup­pen abge­stellt und deren per­sön­li­che enge emo­tio­na­le Bezie­hung unter­stellt, so wie die­se bei Ange­hö­ri­gen der Steu­er­klas­se I regel­ty­pisch zu ver­mu­ten ist. Eine jen­seits die­ser for­ma­len durch Ehe, Part­ner­schaft oder Ver­wandt­schaft begrün­de­ten Anknüp­fung bestehen­de enge per­sön­li­che Ver­traut­heit oder ein lang­jäh­ri­ges gemein­sa­mes Zusam­men­le­ben in einer Haushalts‑, Wirt­schafts- und Ver­sor­gungs­ge­mein­schaft sind hin­ge­gen unbe­acht­lich16.

Soweit die Klä­ger schließ­lich in der unter­schied­li­chen Behand­lung gegen­über Ehe­gat­ten und ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­ner­schaf­ten ein Ver­stoß gegen Art. 14 Abs. 1 Grund­ge­setz, der Eigen­tums­ga­ran­tie sehen, so ist auch die­ser Ansatz nicht durch­grei­fend.

Wie dar­ge­legt kön­nen die Klä­ger als Geschwis­ter­ge­mein­schaft nicht an dem aus Art. 6 Abs. 1 GG abge­lei­te­ten grund­ge­setz­li­chen Schutz des Fami­li­en­prin­zips, das nur für die soge­nann­te Klein- oder Kern­fa­mi­lie Gel­tung bean­sprucht, nicht par­ti­zi­pie­ren. Ihre gegen­über den ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­nern wesent­lich höhe­re erb­schaft­steu­er­li­che Belas­tung hält auch einer ver­fas­sungs­recht­li­chen Über­prü­fung unter Beach­tung des all­ge­mei­nen Gleich­be­hand­lungs­grund­satz nach Art. 3 Abs. 1 GG stand.

Inwie­weit durch den streit­be­fan­ge­nen Besteue­rungs­vor­gang die Eigen­tums- und Erb­rechts­ga­ran­tie nach Art. 14 Abs. 1 GG im Hin­blick auf die nied­ri­ge­re Steu­er­be­las­tung von ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­nern berührt sein soll, ver­mag das Finanz­ge­richt nicht zu erken­nen.

Grund­sätz­lich kommt dem Gesetz­ge­ber bei der Besteue­rung der Erb­schaft ein beson­ders weit­rei­chen­der Gestal­tungs­spiel­raum bzw. eine weit­rei­chen­de Gestal­tungs­be­fug­nis zu. Dies gilt vor allem bei einem gro­ßen Ver­mö­gen, von dem auch der Groß­teil des Erbes durch eine Steu­er abge­schöpft wer­den kann. Gene­rell muss dem Erben jedoch ein Anteil belas­sen wer­den, der im Ver­hält­nis zum ursprüng­li­chen Wert des Ver­mö­gens ange­mes­sen ist. Soweit es um Ehe­gat­ten und Kin­der geht, bestehen unter dem Ein­fluss des Art. 6 Abs. 1 GG enge­re Gren­zen (vgl. Beschlüs­se des BVerfG vom 22.06.1995 – 2 BvR 552/​91, BVerfGE 93, 165 sowie vom 28.10.1997 – 1 BvR 1644/​94, BVerfGE 97, 1)).

Vor die­sem Hin­ter­grund unter­liegt es aber kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken, wenn Geschwis­ter bei einem Wert des steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs in Höhe von knapp 120.000 € unter Berück­sich­ti­gung eines Frei­be­trags von 20.000 € mit einem Steu­er­satz von 30 % besteu­ert wer­den.

Soweit die Klä­ger hilfs­wei­se bean­tragt haben, die fest­ge­setz­te Steu­er nach § 27 ErbStG zu ermä­ßi­gen, sind die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift im Streit­fall nicht gege­ben. Denn die Ermä­ßi­gungs­re­ge­lung des § 27 ErbStG erfasst nur Erwer­be inner­halb der enge­ren Fami­lie, also von Ange­hö­ri­gen der Steu­er­klas­se I. Da es sich bei den Klä­gern aber nicht um Per­so­nen der Steu­er­klas­se I han­delt und sie auch nicht auf­grund ver­fas­sungs­recht­li­cher Erwä­gun­gen – inso­weit wird auf die in Glie­de­rungs­punkt I der Ent­schei­dungs­grün­de dar­ge­leg­ten Aus­füh­run­gen ver­wie­sen – wie Per­so­nen der Steu­er­klas­se I zu behan­deln und zu besteu­ern sind, kommt im Streit­fall eine Anwen­dung der Ermä­ßi­gungs­re­ge­lung des § 27 ErbStG nicht in Betracht. Im Übri­gen ist eine Anwen­dung des § 27 ErbStG auf Erwer­ber der Steu­er­klas­se II weder nach dem Sinn und Zweck der Vor­schrift noch aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den gebo­ten17.

Auch im Hin­blick dar­auf, dass die Klä­ger im Streit­fall als Ange­hö­ri­ge der Steu­er­klas­se II mit dem glei­chen Steu­er­satz und dem iden­ti­schen Steu­er­frei­be­trag besteu­ert wor­den sind, mit dem auch Ange­hö­ri­ge der Steu­er­klas­se III besteu­ert wer­den, unter­lie­gen die ange­grif­fe­nen Erb­schaft­steu­er­be­schei­de kei­nen durch­grei­fen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken.

Zwar wer­den hin­sicht­lich der auf das Jahr 2009 beschränk­ten Gleich­stel­lung von Per­so­nen der Steu­er­klas­se II und III zum Teil ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken erho­ben. Die­se wer­den damit begrün­det, dass das Erb­schaft­steu­er­ge­setz grund­sätz­lich einen nach dem per­sön­li­chen Nähe­ver­hält­nis zwi­schen Erwer­ber und Zuwen­der zum einen und nach der Höhe des Erwerbs zum ande­ren dif­fe­ren­zier­ten Steu­er­ta­rif vor­se­he. Ange­sichts der bis­he­ri­gen Beto­nung des Ver­wand­ten­prin­zips in der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts erschei­ne daher die völ­li­ge Gleich­stel­lung von Geschwis­tern mit ande­ren nicht ver­wand­ten Per­so­nen in dem für das Jahr 2009 gel­ten­den Erb­schaft­steu­er­recht ver­fas­sungs­recht­lich als bedenk­lich. Ins­be­son­de­re sei inso­weit ein Ver­stoß gegen das Fami­li­en­prin­zip des Art. 6 Abs. 1 GG in Erwä­gung zu zie­hen, als ein­an­der ver­wandt­schaft­lich nahe­ste­hen­de Per­so­nen mit frem­den drit­ten Per­so­nen hin­sicht­lich der erb­schaft­steu­er­li­chen Belas­tung gleich­ge­stellt wür­den.

Ange­sichts der mit dem Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz vom 01.01.2009 mas­siv ange­ho­be­nen Steu­er­sät­ze sei im Hin­blick auf die Gleich­stel­lung der Steu­er­klas­se II mit der Steu­er­klas­se III die Fra­ge auf­zu­wer­fen, ob die gesetz­li­che Rege­lung noch mit Arti­kel 6 Abs. 1 GG, dem Schutz der Fami­lie, und Art. 3 Abs. 1 GG, dem Gleich­be­hand­lungs­grund­satz, ver­ein­bar sei. Zwar schüt­ze Art. 6 Abs. 1 GG nur die Kern­fa­mi­lie. Da bestehen­de ver­wandt­schaft­li­che Bezie­hun­gen in Steu­er­klas­se II ver­gli­chen mit Steu­er­klas­se III nun über­haupt nicht mehr berück­sich­tigt wür­den, bestün­den aber wegen die­ser Gleich­be­hand­lung von Ver­wand­ten und Frem­den in der Gesamt­schau von iden­ti­schem Steu­er­satz und per­sön­li­chem Frei­be­trag nach §§ 15, 16 und 19 ErbStG erheb­li­che ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken gegen die­se gesetz­li­che Rege­lung18.

Die­se ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen die Gleich­stel­lung von Ver­wand­ten des Erb­las­sers und frem­den Per­so­nen hält das Finanz­ge­richt für letzt­lich nicht durch­grei­fend.

Wie bereits dar­ge­legt, wird durch Art. 6 Abs. 1 GG nur die aus den Ehe­gat­ten, den Eltern und ihren Kin­dern sowie aus den Lebens­part­nern bestehen­de Klein- oder Kern­fa­mi­lie ver­fas­sungs­recht­lich geschützt, nicht jedoch die Bezie­hung unter Geschwis­tern oder sons­ti­gen Ver­wand­ten und Ange­hö­ri­gen, auch wenn die­se dabei eine Ein­stands­ge­mein­schaft bil­den.

Damit kann aber die hin­sicht­lich der Steu­er­be­las­tung erfolg­te Gleich­stel­lung der in Steu­er­klas­se II erfass­ten Ver­wand­ten mit dem in Steu­er­klas­se III ange­spro­che­nen Per­so­nen­kreis, also den Fami­li­en­frem­den, jeden­falls nicht unter dem Gesichts­punkt des Art. 6 Abs. 1 GG ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken unter­lie­gen19.

Aber auch unter Berück­sich­ti­gung des all­ge­mei­nen Gleich­be­hand­lungs­grund­sat­zes nach Art. 3 Abs. 1 GG ist es im Streit­fall nicht zwin­gend gebo­ten, die Klä­ger von einer Besteue­rung nach den im Zeit­punkt ihres Erwerbs im Jah­re 2009 gel­ten­den Bestim­mun­gen der §§ 15, 16 und 19 ErbStG aus­zu­neh­men. Denn durch die Gleich­stel­lung von Ver­wand­ten der Steu­er­klas­se II mit Fami­li­en­frem­den im Sin­ne der Steu­er­klas­se III wer­den nicht wesent­lich unter­schied­li­che Sach­ver­hal­te einer undif­fe­ren­zier­ten Gleich­be­hand­lung zuge­führt.

So steht es zwar auch für das Finanz­ge­richt außer Fra­ge, dass die Gleich­stel­lung von Ver­wand­ten im Sin­ne der Steu­er­klas­se II mit frem­den Per­so­nen nach Steu­er­klas­se III in fami­li­en- und sozi­al­po­li­ti­scher Hin­sicht abso­lut unbe­frie­di­gend und dazu geeig­net ist, den all­ge­mei­nen gesell­schaft­li­chen Frie­den nicht uner­heb­lich zu stö­ren. Dass Ver­wand­te in Per­son von Geschwis­tern, Nef­fen und Nich­ten, Onkeln und Tan­ten sowie Schwie­ger­kin­dern regel­ty­pisch in einem weit­aus enge­ren emo­tio­na­len Nähe­ver­hält­nis zuein­an­der ste­hen, als dies zu fami­li­en­frem­den Per­so­nen der Fall ist, bedarf dabei kei­ner wei­te­ren Ablei­tun­gen. Von daher erscheint es unter den Gesichts­punk­ten der Fami­li­en­ge­rech­tig­keit und der Bedeu­tung intak­ter fami­liä­rer Struk­tu­ren für die Gesell­schaft ins­ge­samt mehr als wün­schens­wert, wenn die­sen Zie­len auch durch eine abge­stuf­te erb­schaft­steu­er­li­che Belas­tung der Ver­wand­ten gegen­über Fami­li­en­frem­den spür­ba­rer Aus­druck ver­lie­hen wür­de.

Dies eben­so sehend hat der Gesetz­ge­ber im Rah­men des zum 01.01.2010 in Kraft getre­te­nen Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­set­zes20 die Steu­er­sät­ze für Per­so­nen der Steu­er­klas­se II deut­lich gegen­über den­je­ni­gen der Steu­er­klas­se III her­ab­ge­setzt. In der amt­li­chen Geset­zes­be­grün­dung wird dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die nied­ri­ge­ren Steu­er­sät­ze in Steu­er­klas­se II dem fami­liä­ren Nähe­ver­hält­nis Rech­nung tra­gen wür­den und die erbrecht­li­che Son­der­stel­lung der nahen Ver­wand­ten gegen­über Drit­ten berück­sich­ti­ge. Eine sol­che Dif­fe­ren­zie­rung wer­de gera­de vor dem Hin­ter­grund der demo­gra­phi­schen Ent­wick­lung als gerecht­fer­tigt ange­se­hen. Der Gesetz­ge­ber hat inso­weit gera­de den Gedan­ken der Fami­li­en­ge­rech­tig­keit zum Tra­gen gebracht21.

Aber auch unter Berück­sich­ti­gung die­ser Erwä­gun­gen und Über­le­gun­gen ergibt sich im Streit­fall nicht, dass wesent­lich ver­schie­de­ne Sach­ver­hal­te durch die gesetz­li­che Rege­lung der §§ 15, 16 und 19 ErbStG in unzu­läs­si­ger Wei­se gleich behan­delt wer­den. Auch wenn es sich bei Ver­wand­ten der Steu­er­klas­se II und Fami­li­en­frem­den um unter­schied­li­che Per­so­nen­grup­pen han­delt, erfor­dert dies jedoch nicht, die­se Per­so­nen­krei­se erb­schaft­steu­er­lich in unter­schied­li­cher Höhe zu belas­ten. Denn nach dem Sinn und Zweck der erb­schaft­steu­er­li­cher Ver­güns­ti­gun­gen in Gestalt unter­schied­li­cher Steu­er­sät­ze und unter­schied­lich hoher per­sön­li­cher Frei­be­trä­ge ist nicht erkenn­bar, dass die Ziel­set­zung die­ser Pri­vi­le­gie­run­gen eine abge­stuf­te steu­er­li­che Belas­tung von Ver­wand­ten im Sin­ne der Steu­er­klas­se II und fami­li­en­frem­den Per­so­nen erfor­dert. Denn das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in sei­ner – bereits dar­ge­stell­ten – Ent­schei­dung zum Gebot der erb­schaft­steu­er­li­chen Gleich­be­hand­lung von Ehe­gat­ten und Lebens­part­nern vom 25.07.201022 her­aus­ge­ar­bei­tet, dass bei Ehe­gat­ten, Kin­dern und Lebens­part­nern ein Erb­an­fall nicht die glei­che Leis­tungs­fä­hig­keits­stei­ge­rung bewir­ke, wie bei ent­fern­te­ren Ver­wand­ten oder Drit­ten. Denn ers­te­re hät­ten bereits zu Leb­zei­ten an die­sem Ver­mö­gen par­ti­zi­piert, letzt­lich sei auch für sie die­ses über­ge­hen­de Ver­mö­gen gebil­det wor­den, an des­sen Ent­ste­hung sie nicht sel­ten wesent­lich betei­ligt gewe­sen sei­en und dass sie mög­lichst unge­schmä­lert an die nächs­te Genera­ti­on wei­ter­ge­ben soll­ten. Der erbrecht­li­che Erwerb habe zudem Unter­halts­er­satz­funk­ti­on, da die dem Erb­las­ser nahe­ste­hen­den Per­so­nen mit des­sen Tod Ein­nah­me­quel­len und Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ver­lie­ren wür­den.

Die­se tat­säch­li­chen und recht­li­chen Begrün­dungs­ele­men­te für eine im Rah­men von Steu­er­sät­zen und Frei­be­trä­gen abge­stuf­te erb­schaft­steu­er­li­che Belas­tung grei­fen aber im Ver­hält­nis zwi­schen den ent­fern­te­ren Ver­wand­ten und Fami­li­en­frem­den nicht. Denn bei­de Per­so­nen­grup­pen befin­den sich in der Regel außer­halb der Eigen­tums- und Ver­mö­gens­sphä­re des Erb­las­sers und par­ti­zi­pie­ren weder von sei­nem Ver­mö­gen noch sind sie auf sei­ne Unter­halts­leis­tun­gen ange­wie­sen.

Von daher han­delt es sich bei Ver­wand­ten der Steu­er­klas­se II sowie Fami­li­en­frem­den im Sin­ne der Steu­er­klas­se III zwar um im Hin­blick auf die Ver­wand­ten­ei­gen­schaft unter­schied­li­che Per­so­nen­krei­se. Im Hin­blick auf den Sinn und Zweck abge­stuf­ter Steu­er­sät­ze und Frei­be­trä­ge ist die­ses Unter­schei­dungs­merk­mal aber nicht wesent­lich, zumin­dest aber nicht bedeut­sam genug, um eine ent­spre­chend abge­stuf­te erb­schaft­steu­er­li­che Belas­tung die­ser Per­so­nen­grup­pe durch unter­schied­li­che Steu­er­sät­ze und Frei­be­trä­ge jeden­falls aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den auf­grund des Gleich­be­hand­lungs­grund­sat­zes zwin­gend erfor­der­lich zu machen23.

Zwar haben die Klä­ger als Geschwis­ter ihr Leben lang in einer Haushalt‑, Wirt­schafts- und Ver­sor­gungs­ge­mein­schaft gelebt, was es nahe legen könn­te, dass die vor­ge­nann­ten Begrün­dungs­an­sät­ze zur Recht­fer­ti­gung einer gerin­ge­ren Steu­er­be­las­tung durch nied­ri­ge­re Steu­er­sät­ze und höhe­re per­sön­li­che Frei­be­trä­ge auch im Streit­fall zum Tra­gen kom­men. Denn wenn die Klä­ger als Geschwis­ter ein Leben lang in einer ehe- oder part­ner­schafts­glei­chen Ein­stands­ge­mein­schaft gelebt haben und noch leben, dann bedeu­tet auch hier der Tod eines jeden Geschwis­ter­teils eine Ein­kom­mens- und Ver­sor­gungs­ein­bu­ße für die Ver­blie­be­nen, was wie­der­um auch im Streit­fall für die Unter­halts­er­satz­funk­ti­on des erb­fall­be­ding­ten Erwerbs spre­chen wür­de.

Dem steht jedoch ent­ge­gen, dass es sich bei der von den Klä­gern prak­ti­zier­ten Haushalts‑, Wirt­schafts- und Ver­sor­gungs­ge­mein­schaft um einen Aus­nah­me­sach­ver­halt han­delt, des­sen Exis­tenz der Gesetz­ge­ber im Rah­men sei­ner typi­sie­ren­den Betrach­tungs­wei­se unbe­rück­sich­tigt las­sen konn­te. Ange­sichts des für den Gesetz­ge­ber im Bereich der Erb­schaft­steu­er bestehen­den grund­sätz­lich weit­rei­chen­den Gestal­tungs­spiel­raums, des­sen Gren­zen durch das Fami­li­en­prin­zip, den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits- und den Gleich­be­hand­lungs­grund­satz abge­steckt wer­den, erscheint es jeden­falls aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht nicht bedenk­lich, wenn sich der Gesetz­ge­ber dar­auf beschränkt die regel­ty­pi­schen For­men des auf­grund Ehe­schlie­ßung oder Part­ner­schaft mit und ohne Kin­der begrün­de­ten Zusam­men­le­bens zu regeln, und mehr oder weni­ger aty­pi­sche Son­der­for­men von Ein­stands­ge­mein­schaf­ten zwi­schen Ver­wand­ten im übri­gen unbe­rück­sich­tigt zu las­sen. Dies umso mehr als Geschwis­ter und sons­ti­ge Ver­wand­te regel­ty­pisch nicht in einer sol­chen engen räum­li­chen Ein­stands­ge­mein­schaft zu leben pfle­gen.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 16. Novem­ber 2011 – 9 K 3197/​10

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG: Urtei­le vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164 sowie vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, 2/​07, 1/​08, 2/​08, BVerfGE 122, 210
  2. so das BVerfG in stän­di­ger Recht­spre­chung: Urtei­le vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164 sowie vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, 2/​07, 1/​08, 2/​08, BVerfGE 122, 210
  3. BGBl. I, S. 266
  4. BVerfG – 1 BvF 1/​01 und 1 BvF 2/​01, BVerfGE 105, 313
  5. BVerfG – 1 BvR 1164/​07, BVerfGE 124, 199
  6. zu die­sem rechts­dog­ma­ti­schen Ansatz­punkt Meincke, Kom­men­tar zum ErbStG, 15. Auf­la­ge 2009, § 15 Rn. 1, § 16 Rn. 1; Läng­le in Fischer/​Jüptner/​Pahlke, Kom­men­tar zum ErbStG, 1. Auf­la­ge 2009, § 15 Rn. 5, § 16 Rn. 3; Tiedtke/​Wälzholz in Tiedt­ke, Kom­men­tar zum ErbStG, 1. Auf­la­ge 2009, § 15 Rn. 3, § 16 Rn. 8
  7. BVerfG – 1 BvR 611/​07 und 1 BvR 2464/​07, BVerfGE 126, 400
  8. EGMR vom 29.04.2008 – 13378/​05, NJW RR 2009, 1606 ff.
  9. vgl. v. Coelln in Sachs, Kom­men­tar zum Grund­ge­setz, 6. Aufl. 2011, Art. 6 Rn. 15, 16; Pieroth in Jarass/​Pieroth, Kom­men­tar zum Grund­ge­setz, 11. Aufl. 2011, Art. 6 Rn. 6, 7; bei­de mit umfas­sen­den Nach­wei­sen zur Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts
  10. vgl. Beschluss vom 18.04.1989 – 2 BvR 1169/​94, BVerfGE 80, 81
  11. vgl. Beschluss vom 10.11.1981 – 1 BvR 894/​78, BVerfGE 59, 52
  12. vgl. Nicht­an­nah­me­be­schluss vom 24.02.1989 – 1 BvR 136/​86
  13. vgl. hier­zu Pieroth in Jarass/​Pieroth, Kom­men­tar zum Grund­ge­setz, 11. Aufl. 2011, Art. 6 Rn. 6 und 7 mit Nach­wei­sen zu ent­spre­chen­den Stel­lung­nah­men im Fach­schrift­tum
  14. vgl. Beschluss vom 28.10.1997 – 1 BvR 1644/​94, BVerfGE 97, 1
  15. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 – 2 BvR 552/​91, BVerfGE 93, 165
  16. vgl. Kno­bel in Viskorf/​Knobel/​Schuck, Kom­men­tar zum ErbStG, 3. Auf­la­ge 2009, § 15 Rn. 2
  17. inso­weit wird auf die Dar­le­gun­gen des BFH im Beschluss vom 14.07.2011 – II B 27/​11, BFH/​NV 2011, 1881 ver­wie­sen
  18. vgl. Kno­bel in Viskorf/​Knobel/​Schuck, Kom­men­tar zum Erb­schaft­steu­er­ge­setz, 3. Aufl. 2009, § 19 Rn. 5; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, Kom­men­tar zum Erb­schaft­steu­er­ge­setz, Stand Juli 2011, § 19 Rn. 2; Geck in Kapp/​Ebeling, Kom­men­tar zum Erb­schaft­steu­er­ge­setz, Stand April 2010, § 19 Rdnr. 1; Wach­ter, DB 2009, 2626; Stahl/​Fuhrmann, DStZ 2008, 13
  19. vgl. inso­weit auch Piltz, DStR 2010, 1913, 1922
  20. BGBl. I 2009, 3950
  21. vgl. BT-Drucks. 17/​15, S. 34
  22. 1 BvR 611/​07, 1 BvR 2464/​07, BVerfGE 126, 400
  23. in die­sem Sin­ne auch FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 12.01.2011 – 4 K 2574/​10 Erb, EFG 2011, 1079; gegen die­se Ent­schei­dung ist ein Revi­si­ons­ver­fah­ren beim BFH – II R 9/​11 anhän­gig