Zuwen­dun­gen einer Schwei­zer Stif­tung – und die Schen­kungsteu­er

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schen­kung unter Leben­den, was bei Auf­he­bung einer Stif­tung oder bei Auf­lö­sung eines Ver­eins, des­sen Zweck auf die Bin­dung von Ver­mö­gen gerich­tet ist, erwor­ben wird. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG steht dem gleich der Erwerb bei Auf­lö­sung einer Ver­mö­gens­mas­se aus­län­di­schen Rechts, deren Zweck auf die Bin­dung von Ver­mö­gen gerich­tet ist, sowie der Erwerb durch Zwi­schen­be­rech­tig­te wäh­rend des Bestehens der Ver­mö­gens­mas­se.

Zuwen­dun­gen einer Schwei­zer Stif­tung – und die Schen­kungsteu­er

§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG wur­de durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 1 in das ErbStG ein­ge­fügt. Nach der Ent­ste­hungs­ge­schich­te soll­ten mit dem unbe­stimm­ten Begriff der "Ver­mö­gens­mas­se aus­län­di­schen Rechts" vor allem typi­sche und in den anglo-ame­ri­ka­ni­schen Staa­ten gebräuch­li­che For­men des sog. com­mon law trust erfasst wer­den 2. Der Gesetz­ge­ber hat­te die Absicht, die bis dahin bestehen­de Rechts­la­ge, wonach die blo­ße Errich­tung sog. Tes­ta­ment­strusts, die nicht auf als­bal­di­ge Ver­tei­lung des Trust­ver­mö­gens gerich­tet waren, weder beim Trust­ver­wal­ter noch beim Begüns­tig­ten zu einem steu­er­ba­ren Erwerb führ­ten 3, zu ändern. Nach der Geset­zes­be­grün­dung soll­te der Ver­mö­gens­über­gang auf den Trust bei sei­ner Errich­tung und auf die Anfalls­be­rech­tig­ten bei der spä­te­ren Auf­lö­sung als jeweils zusätz­li­cher Erwerbs­tat­be­stand in die §§ 3 und 7 ErbStG auf­ge­nom­men wer­den und künf­tig der Besteue­rung unter­lie­gen 4.

Für den Fall eines Trusts nach ame­ri­ka­ni­schem Recht hat der BFH ent­schie­den, dass der Begriff des Zwi­schen­be­rech­tig­ten i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG alle Per­so­nen umfasst, die wäh­rend des­sen Bestehens Aus­zah­lun­gen aus dem Trust­ver­mö­gen erhal­ten 5. Dies beruht auf dem Zweck der Vor­schrift, Geset­zes­lü­cken schlie­ßen und Voll­zugs­de­fi­zi­te besei­ti­gen zu wol­len 6.

Es ist noch nicht ent­schie­den, ob die­se wei­te Aus­le­gung des Begriffs des Zwi­schen­be­rech­tig­ten i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG auch auf Stif­tun­gen, die nach aus­län­di­schem Recht errich­tet wor­den sind, und ihrer recht­li­chen Struk­tur nach deut­schen Stif­tun­gen ent­spre­chen, über­tra­gen wer­den kann. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG und § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG ver­wen­den aus­drück­lich den Begriff der (aus­län­di­schen) Ver­mö­gens­mas­se, die im Gesetz von der jeweils in Satz 1 der Vor­schrif­ten benann­ten Stif­tung unter­schie­den wird. Es ist unklar und daher ernst­lich zwei­fel­haft, ob der Begriff der aus­län­di­schen Ver­mö­gens­mas­se auch eine Stif­tung aus­län­di­schen Rechts umfasst. Ins­be­son­de­re fehlt es inso­weit an einer gesetz­li­chen Rege­lung, die ‑ver­gleich­bar mit der Rege­lung des § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG- dem Erwerb durch Zwi­schen­be­rech­tig­te wäh­rend des Bestehens der Ver­mö­gens­mas­se einem ent­spre­chen­den Erwerb wäh­rend des Bestehens einer Stif­tung gleich­steht.

Wären aus­län­di­sche Stif­tun­gen unter den Begriff der aus­län­di­schen Ver­mö­gens­mas­se i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG zu fas­sen, käme es zu einer Besteue­rung sat­zungs­ge­mä­ßer Zuwen­dun­gen an Zwi­schen­be­rech­tig­te, wäh­rend die sat­zungs­ge­mä­ßen Zuwen­dun­gen einer inlän­di­schen Stif­tung an ihre Berech­tig­ten nach ganz über­wie­gen­der Auf­fas­sung nicht steu­er­bar sind, weil es inso­weit an einer Frei­ge­big­keit der Zuwen­dung fehlt 7. Unge­ach­tet der vom Finanz­ge­richt aus­ge­führ­ten uni­ons­recht­li­chen Beden­ken ist unklar und damit ernst­lich zwei­fel­haft, ob eine sol­che wei­te Aus­le­gung des Begriffs der aus­län­di­schen Ver­mö­gens­mas­se, der aus­län­di­sche Stif­tun­gen mit einem recht­lich ver­selb­stän­dig­ten Ver­mö­gen von Wort­laut, Sys­te­ma­tik und Geset­zes­zweck des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG gedeckt wäre.

Zudem bestehen ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des Schen­kungsteu­er­be­scheids auf­grund der Dop­pel­be­las­tung des­sel­ben Rechts­vor­gangs mit Ein­kom­men- und Schen­kungsteu­er. Leis­tun­gen an die nach der Sat­zung Begüns­tig­ten unter­lie­gen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen der Ein­kom­men­steu­er 8, und zwar ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2011 (vgl. § 52 Abs. 37 EStG) auch dann, wenn es sich um Leis­tun­gen einer aus­län­di­schen Stif­tung han­delt (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG; Buge/​Intemann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 20 EStG Rz 349). § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfasst sei­nem Wort­laut nach Leis­tun­gen, die mit einer Gewinn­aus­schüt­tung wirt­schaft­lich ver­gleich­bar sind.

Wären die sat­zungs­ge­mä­ßen Zuwen­dun­gen einer aus­län­di­schen Stif­tung an die Berech­tig­ten zugleich schen­kungsteu­er­bar, läge eine dop­pel­te Belas­tung des­sel­ben Rechts­vor­gangs mit Ein­kom­men­steu­er und Schen­kungsteu­er vor. Ob es Fäl­le gibt, in denen ein- und der­sel­be Lebens­sach­ver­halt tat­be­stand­lich sowohl der Ein­kom­men- als auch der Schen­kungsteu­er unter­fällt und in wel­chem Ver­hält­nis die bei­den Steu­er­ar­ten in sol­chen Fäl­len ste­hen 9, ist bis­lang noch nicht ent­schie­den. Im Urteil vom 30.01.2013 10 konn­te der Bun­des­fi­nanz­hof dies für die ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) offen las­sen, da sowohl offe­ne als auch vGA einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an ihre Gesell­schaf­ter oder an die Gesell­schaf­ter einer an ihr betei­lig­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft tat­be­stand­lich kei­ne frei­ge­bi­gen Zuwen­dun­gen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sind.

Unter Zugrun­de­le­gung die­ser Erwä­gun­gen ist für den Bun­des­fi­nanz­hof recht­lich zwei­fel­haft, ob die Zuwen­dung einer Fami­ien­stif­tung i.S. des Art. 80 ff. des Schwei­ze­ri­schen Zivil­ge­setz­bu­ches den Tat­be­stand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG erfüllt. Wie eine deut­sche Stif­tung und im Gegen­satz zu einem angel­säch­si­schen Trust besitzt die Stif­tung schwei­ze­ri­schen Rechts eine eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit. Mit Errich­tung der Stif­tung wur­de das vom Stif­ter gewid­me­te Ver­mö­gen ver­selbst­stän­digt, von dem Ver­mö­gen des Stif­ters voll­stän­dig und end­gül­tig abge­trennt und dem in der Stif­tungs­sat­zung fest­ge­leg­ten Stif­tungs­zweck unter­wor­fen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 21. Juli 2014 – II B 40/​14

  1. BGBl I 1999, 402[]
  2. BFH, Urteil vom 27.09.2012 – II R 45/​10, BFHE 238, 540, BSt­Bl II 2013, 84, Rz 13[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 21.04.1982 – II R 148/​79, BFHE 136, 133, BSt­Bl II 1982, 597; und vom 07.05.1986 – II R 137/​79, BFHE 147, 70, BSt­Bl II 1986, 615, jeweils m.w.N.[]
  4. BT-Drs. 14/​23, 200; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 2 Rz 122; Gebel, Zeit­schrift für Erbrecht und Ver­mö­gens­nach­fol­ge 1999, 249, 253; Habam­mer, Deut­sches Steu­er­recht 2002, 425, 430[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 238, 540, BSt­Bl II 2013, 84, Rz 16, m.w.N.[]
  6. vgl. BT-Drs. 14/​443, 41[]
  7. vgl. RFH, Urteil vom 08.03.1922 – VI A 49/​21, Steu­er und Wirt­schaft 1922 Nr. 640; Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 16. Aufl., § 7 Rz 88; Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, a.a.O., § 7 Rz 334; Schuck in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 7 ErbStG Rz 149[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 03.11.2010 – I R 98/​09, BFHE 232, 22, BSt­Bl II 2011, 417[]
  9. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 12.09.2011 – VIII B 70/​09, BFH/​NV 2012, 229, Rz 19; Fischer, in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 7 Rz 131[]
  10. BFH, Urteil vom 30.01.2013 – II R 6/​12, BFHE 240, 178, BSt­Bl II 2013, 930[]