Erlass von Nach­zah­lungs­zin­sen

Nach § 227 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis erlas­sen, wenn ihre Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre. Zu die­sen Ansprü­chen gehö­ren auch Ansprü­che auf steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen wie z.B. Zin­sen (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 4 AO) 1.

Erlass von Nach­zah­lungs­zin­sen

Die Ent­schei­dung über den Erlass ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Behör­de 2 und unter­liegt gemäß § 102 FGO ledig­lich einer ein­ge­schränk­ten gericht­li­chen Kon­trol­le. Zu prü­fen ist daher bei einer Erlas­sab­leh­nung nur, ob die Finanz­be­hör­de bei ihrer Ent­schei­dung die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten oder von ihrem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht hat. Im Ein­zel­fall kann der Ermes­sens­spiel­raum aber so ein­ge­engt sein, dass nur eine Ent­schei­dung ermes­sens­ge­recht ist (sog. Ermes­sens­re­duk­ti­on auf Null). Ist nur der Erlass eines Anspruchs aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ermes­sens­ge­recht, kann das Gericht gemäß § 101 Satz 1 FGO die Ver­pflich­tung zum Erlass aus­spre­chen 3.

Eine Unbil­lig­keit aus sach­li­chen Grün­den ‑auf die der Klä­ger sei­nen Erlass­an­trag allein stützt- ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH dann anzu­neh­men, wenn ein Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis zwar nach dem gesetz­li­chen Tat­be­stand besteht, sei­ne Gel­tend­ma­chung aber mit dem Zweck des Geset­zes nicht oder nicht mehr zu recht­fer­ti­gen ist und des­sen Wer­tun­gen zuwi­der­läuft 4. Hin­ge­gen kön­nen Umstän­de, die der Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung des gesetz­li­chen Tat­be­stands bewusst in Kauf genom­men hat, einen Bil­lig­keits­er­lass nicht recht­fer­ti­gen. Die gene­rel­le Gel­tungs­an­ord­nung des Geset­zes darf durch eine Bil­lig­keits­maß­nah­me nicht unter­lau­fen wer­den. Dies gilt auch für den Erlass nach § 233a AO fest­ge­setz­ter Zin­sen 5.

Hat die Finanz­ver­wal­tung ‑wie im Streit­fall- in Aus­fül­lung des ihr zuste­hen­den Ermes­sens­spiel­raums Richt­li­ni­en erlas­sen, so haben die Gerich­te grund­sätz­lich nur zu prü­fen, ob die Richt­li­ni­en selbst einer sach­ge­rech­ten Ermes­sens­aus­übung ent­spre­chen und ob sich die Behör­den an die Richt­li­nie gehal­ten haben 6. Der­ar­ti­ge Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen dür­fen nicht wie Geset­ze aus­ge­legt wer­den, son­dern bezie­hen ihre Reich­wei­te allein aus dem Ver­ständ­nis der Ver­wal­tung. Maß­geb­lich ist des­halb nicht, wie die Gerich­te die Ver­wal­tungs­an­wei­sung ver­ste­hen, son­dern wie sie die Ver­wal­tung ver­stan­den hat und ver­stan­den wis­sen woll­te 7. Das Finanz­ge­richt darf daher Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen nicht selbst aus­le­gen, son­dern nur prü­fen, ob die Aus­le­gung durch die Behör­de mög­lich ist 8.

Die ermes­sens­len­ken­de Ver­wal­tungs­an­wei­sung in Nr. 70.1.2 Satz 2 AEAO zu § 233a AO gewähr­leis­tet eine sach­ge­rech­te Ermes­sens­aus­übung, wahrt die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens und macht von dem gesetz­lich ein­ge­räum­ten Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch.

Zweck der Rege­lun­gen in § 233a AO ist es, einen Aus­gleich dafür zu schaf­fen, dass die Steu­ern bei den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen zwar jeweils spä­tes­tens zum Jah­res­en­de ent­ste­hen, aber zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten fest­ge­setzt und fäl­lig wer­den 9. Wegen der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung sol­len Liqui­di­täts­vor­tei­le, die aus dem ver­spä­te­ten Erlass des Steu­er­be­schei­des ent­stan­den sind, jeden­falls für die Zeit nach Ablauf von 15 Mona­ten nach Ent­ste­hen der Steu­er abge­schöpft wer­den 10. Die­se typi­sie­ren­den Grund­an­nah­men des Gesetz­ge­bers sind bereits bei der Aus­le­gung der Zins­vor­schrift zu beach­ten 11. Sie sind in glei­cher Wei­se Maß­stab für die Ent­schei­dung der Fra­ge, ob beson­de­re Umstän­de vor­lie­gen, die im Ein­zel­fall die Erhe­bung der Nach­for­de­rungs­zin­sen als sach­lich unbil­lig erschei­nen las­sen 12. Für einen Aus­gleich in Form der Ver­zin­sung der Steu­er­nach­for­de­rung gemäß § 233a AO ist kein Raum, wenn zwei­fels­frei fest­steht, dass der Steu­er­pflich­ti­ge durch die ver­spä­te­te Steu­er­fest­set­zung kei­nen Vor­teil erlangt hat 13. Fest­ge­setz­te Nach­zah­lungs­zin­sen sind dann wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit zu erlas­sen 14. Die­sem Zweck wird Nr. 70.1.2 Satz 2 AEAO zu § 233a AO gerecht.

Dar­über hin­aus ent­spricht Nr. 70.1.2 Satz 2 AEAO zu § 233a AO die­sem Zweck auch bei der Art der Berech­nung der zu erlas­sen­den Nach­zah­lungs­zin­sen. Durch die frei­wil­li­ge Zah­lung vor Steu­er­fest­set­zung ent­steht eine Situa­ti­on, die der­je­ni­gen für Erstat­tungs­zin­sen ver­gleich­bar ist. Ein Erlass der Nach­zah­lungs­zin­sen in Höhe ver­gleich­bar berech­ne­ter Zin­sen ist des­halb im Rah­men der zu tref­fen­den Ermes­sens­ent­schei­dung eine mög­li­che Ermes­sens­aus­übung.

Die frei­wil­li­ge Leis­tung der rech­ne­risch ermit­tel­ten, aber noch nicht fest­ge­setz­ten Steu­er hat zur Fol­ge, dass vom Zeit­punkt der Zah­lung ‑und anschlie­ßen­den Annah­me durch die Finanz­be­hör­de- bis zur Fest­set­zung die Steu­er über­zahlt ist. Es besteht ein Gut­ha­ben zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen. Sach­ge­recht ist es dann, wenn Zin­sen für den über­zahl­ten Betrag ‑soweit die­ser der noch fest­zu­set­zen­den Steu­er ent­spricht- (sog. "fik­ti­ve Erstat­tungs­zin­sen") berech­net und im Erlass­we­ge dadurch berück­sich­tigt wer­den, dass in Höhe die­ser "fik­ti­ven Erstat­tungs­zin­sen" die Nach­zah­lungs­zin­sen redu­ziert wer­den.

§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO sieht aller­dings eine sol­che Ver­zin­sung nur für den Fall der Über­zah­lung der fest­ge­setz­ten Steu­er durch anzu­rech­nen­de Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge, die anzu­rech­nen­de Kör­per­schaft­steu­er und um die bis zum Beginn des Zins­laufs (§ 233a Abs. 2 Sät­ze 1 und 2 AO) fest­ge­setz­ten Vor­aus­zah­lun­gen vor (sog. Erstat­tungs­zin­sen), wobei die Ver­zin­sung in die­sen Fäl­len nach § 233a Abs. 3 Satz 3 Halb­satz 2 AO mit dem Tag der Zah­lung beginnt. Wird die schlich­te Zah­lung die­sen Tat­be­stän­den gleich­ge­stellt, so kann erst recht der Zins­lauf erst mit dem Tag der Zah­lung begin­nen.

§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO sei­ner­seits sieht vor, dass der Zins­lauf mit Ablauf des Tages endet, an dem die Steu­er­fest­set­zung wirk­sam wird. Mit die­sem Tag endet der Rege­lungs­be­reich des § 233a AO ins­ge­samt, der nur den Zeit­raum bis zur Fest­set­zung umfasst. Im Fall der frei­wil­li­gen Leis­tung nach Beginn des Zins­laufs kann nichts ande­res gel­ten. Schließ­lich begrenzt § 238 Abs. 1 Satz 2 AO den Zins­lauf auf vol­le Mona­te.

Wegen der Ver­gleich­bar­keit der "fik­ti­ven Erstat­tungs­zin­sen" mit den gesetz­lich gere­gel­ten Erstat­tungs­zin­sen ist es fol­ge­rich­tig, wenn sich die Art der Berech­nung der "fik­ti­ven Erstat­tungs­zin­sen" an den gesetz­li­chen Rege­lun­gen der Erstat­tungs­zin­sen ori­en­tiert, so wie Nr. 70.1.2 Satz 2 AEAO zu § 233a AO dies vor­sieht.

Ein ande­rer Wil­le des Gesetz­ge­bers besteht nicht, auch nicht auf­grund des vor Erlass der Nr. 70.1.2 Satz 2 AEAO zu § 233a AO ergan­ge­nen Schrei­bens des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 4. April 1996 15. Zwar wird in die­sem Schrei­ben aus­drück­lich gere­gelt, dass Nach­zah­lungs­zin­sen nur für den Zeit­raum bis zum Ein­gang der frei­wil­li­gen Leis­tung zu erhe­ben sind. Dabei ist jedoch zu beach­ten, dass zum Zeit­punkt des Erlas­ses die­ses BMF, Schrei­bens in § 233a Abs. 1 AO a.F. die Steu­er­zah­lungs­schuld und nicht der nun in § 233a Abs. 3 AO defi­nier­te Unter­schieds­be­trag die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Ver­zin­sung bil­de­te. Auch ende­te der Zins­lauf nach § 233a Abs. 2 Satz 3 AO a.F. erst mit der Fäl­lig­keit der Steu­er­nach­for­de­rung oder Steu­er­erstat­tung. Folg­lich gab es bei Zah­lung vor Steu­er­fest­set­zung kei­ne Grund­la­ge für die Fest­set­zung von wei­te­ren Zin­sen. Ab die­sem Zeit­punkt konn­te die Steu­er­zah­lungs­schuld nicht mehr fäl­lig wer­den. Even­tu­ell fest­ge­setz­te Nach­zah­lungs­zin­sen waren zu erlas­sen 16.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten jedoch nicht mehr, seit in § 233a Abs. 1 AO ‑wie im Streit­fall- auf den Unter­schieds­be­trag i.S. des § 233a Abs. 3 AO abge­stellt wird, da nun­mehr eine Bemes­sungs­grund­la­ge für die Zins­fest­set­zung auch nach Zah­lung der noch fest­zu­set­zen­den Steu­er wei­ter exis­tiert 17. Die ent­spre­chen­de Geset­zes­än­de­rung erfolg­te im JStG 1997. Seit­her ist ein der Rege­lung in Nr. 70.1.2 Satz 2 AEAO zu § 233a AO ent­ge­gen­ste­hen­der Wil­le des Gesetz­ge­bers nicht mehr erkenn­bar.

Eine Son­der­si­tua­ti­on, die eine von Nr. 70.1.2 Satz 2 AEAO zu § 233a AO abwei­chen­de Ermes­sens­re­ge­lung aus­nahms­wei­se gebo­ten erschei­nen las­sen wür­de, liegt eben­falls nicht vor. Ins­be­son­de­re ist dies nicht des­halb der Fall, weil ‑wie hier- erst auf­grund der Bekannt­ga­be­fik­ti­on des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO für einen Monat ‑hier Janu­ar 2010- Nach­zah­lungs­zin­sen fest­zu­set­zen waren. Soweit die­se Pro­ble­ma­tik über­haupt zu beach­ten ist, betrifft sie das Zins­fest­set­zungs­ver­fah­ren. Im vor­lie­gen­den Bil­lig­keits­ver­fah­ren ist sie ohne Belang.

Nach Nr. 70.1.2 Satz 1 AEAO zu § 233a AO sind Nach­zah­lungs­zin­sen nur für den Zeit­raum bis zum Ein­gang der frei­wil­li­gen Leis­tung zu erhe­ben. Falls die frei­wil­li­ge Leis­tung erst nach Beginn des Zins­laufs erbracht wor­den ist, sind Nach­zah­lungs­zin­sen aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den inso­weit zu erlas­sen, als die auf vol­le fünf­zig Euro abge­run­de­te frei­wil­li­ge Leis­tung für jeweils vol­le Mona­te vor Wirk­sam­keit der Steu­er­fest­set­zung erbracht wor­den ist (Nr. 70.1.2 Satz 2 AEAO zu § 233a AO). Da im vor­lie­gen­den Fall vom Ein­gang der Zah­lung am 25.01.2010 bis zur Wirk­sam­keit der Steu­er­fest­set­zung gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO am 1.02.2010 noch kein vol­ler Monat erreicht war, war danach der Erlass nicht aus­zu­spre­chen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Novem­ber 2013 – X R 22/​11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 08.10.2013 – X R 3/​10, BFH/​NV 2014, 5[]
  2. GmS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/​70, BFHE 105, 101, BSt­Bl II 1972, 603[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 16.11.2005 – X R 3/​04, BFHE 211, 30, BSt­Bl II 2006, 155, und jüngst in BFH/​NV 2014, 5[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 211, 30, BSt­Bl II 2006, 155, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 23.10.2003 – V R 2/​02, BFHE 203, 410, BSt­Bl II 2004, 39, unter II. 2.a[]
  6. BFH, Urteil vom 24.11.2005 – V R 37/​04, BFHE 211, 411, BSt­Bl II 2006, 466, unter II. 1.[]
  7. BFH, Beschluss vom 08.06.2011 – X B 209/​10, BFH/​NV 2011, 1828, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 211, 411, BSt­Bl II 2006, 466, m.w.N.[]
  9. Begrün­dung zum Geset­zes­ent­wurf, BT-Drs. 11/​2157, S.194[]
  10. BT-Drs. 11/​2157, S.194[]
  11. so schon BFH, Urteil vom 20.09.1995 – X R 86/​94, BFHE 178, 555, BSt­Bl II 1996, 53[]
  12. BFH, Urteil vom 05.06.1996 – X R 234/​93, BFHE 180, 240, BSt­Bl II 1996, 503[]
  13. BFH, Urteil vom 11.07.1996 – V R 18/​95, BFHE 180, 524, BSt­Bl II 1997, 259[]
  14. BFH, Beschluss vom 30.10.2001 – X B 147/​01, BFH/​NV 2002, 505, und BFH, Beschluss vom 28.07.2009 – I B 42/​09, BFH/​NV 2010, 5[]
  15. BMF, Schrei­ben vom 04.04.1996 – IV A 4 ‑S 0460a- 19/​96, BSt­Bl I 1996, 371[]
  16. BFH, Urteil vom 15.03.1995 – I R 56/​93, BFHE 177, 204, BSt­Bl II 1995, 490[]
  17. so auch BFH, Urteil in BFHE 177, 204, BSt­Bl II 1995, 490, unter II. 5.[]