Erlass von Nach­zah­lungs­zin­sen

Die Finanz­be­hör­den kön­nen nach § 227 AO Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen, wenn deren Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre.

Erlass von Nach­zah­lungs­zin­sen

Zu den Ansprü­chen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis gehö­ren nach § 37 Abs. 1 AO auch Ansprü­che auf steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen, zu denen wie­der­um nach § 3 Abs. 4 AO auch Zin­sen (§§ 233 bis 237 AO) zäh­len. Dem Erlass von Nach­for­de­rungs­zin­sen nach § 233a AO steht nicht ent­ge­gen, dass § 233a AO im Gegen­satz zu § 234 Abs. 2 AO für Stun­dungs­zin­sen und § 237 Abs. 4 AO für Aus­set­zungs­zin­sen kei­ne aus­drück­li­che Ermäch­ti­gung zu Bil­lig­keits­maß­nah­men ent­hält 1.

Die Unbil­lig­keit der Ein­zie­hung einer Steu­er, an die § 227 AO die Mög­lich­keit eines Erlas­ses knüpft, kann sich aus sach­li­chen oder aus per­sön­li­chen Grün­den erge­ben, wobei die Betei­lig­ten des Streit­fal­les zu Recht nur um die ers­te Vari­an­te strei­ten. Eine Unbil­lig­keit aus sach­li­chen Grün­den ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH dann anzu­neh­men, wenn ein Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis zwar nach dem gesetz­li­chen Tat­be­stand besteht, sei­ne Gel­tend­ma­chung aber mit dem Zweck des Geset­zes nicht (mehr) zu recht­fer­ti­gen ist und des­sen Wer­tun­gen zuwi­der­läuft 2. Das setzt vor­aus, dass der Gesetz­ge­ber eine ande­re Rege­lung getrof­fen hät­te, wenn er die zu beur­tei­len­de Fra­ge als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te 3. Umstän­de, die der Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung des gesetz­li­chen Tat­be­stands bewusst in Kauf genom­men hat, kön­nen dage­gen kei­nen Bil­lig­keits­er­lass recht­fer­ti­gen 4. Die Bil­lig­keits­prü­fung darf die gene­rel­le Gel­tungs­an­ord­nung des den Steu­er­an­spruch begrün­den­den Geset­zes nicht unter­lau­fen 5, sich ande­rer­seits auch nicht in Über­le­gun­gen zur rich­ti­gen Rechts­an­wen­dung erschöp­fen, da dann ein auf sach­li­che Bil­lig­keits­grün­de gestütz­ter Erlass nach § 227 AO nie­mals mög­lich wäre 6. Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch für den Erlass nach § 233a AO fest­ge­setz­ter Zin­sen 7.

Der Erlass von fest­ge­setz­ten Zin­sen ist eine Maß­nah­me der finanz­be­hörd­li­chen Bil­lig­keit im Steu­er­schuld­ver­hält­nis, über die in einem vom Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren geson­der­ten Ver­fah­ren durch eigen­stän­di­gen Ver­wal­tungs­akt zu ent­schei­den ist. Die­ser Ver­wal­tungs­akt unter­liegt, wenn die begehr­te Bil­lig­keits­maß­nah­me abge­lehnt wur­de, nur einer ein­ge­schränk­ten gericht­li­chen Über­prü­fung (§ 102 FGO); die­se beschränkt sich dar­auf, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens nicht beach­tet wur­den oder Ermes­sen feh­ler­haft aus­ge­übt wur­de.

Unter Beach­tung die­ser Grund­sät­ze war im hier ent­schie­de­nen Streit­fall für den Bun­des­fi­nanz­hof die vom Finanz­amt getrof­fe­ne Ent­schei­dung, die Nach­zah­lungs­zin­sen nicht zu erlas­sen, nicht zu bean­stan­den:

Die Ver­zin­sungs­re­ge­lung in § 233a AO bezweckt einen typi­sier­ten Aus­gleich für die Liqui­di­täts­ver­schie­bun­gen, die aus dem indi­vi­du­ell sehr unter­schied­li­chen Ver­lauf des Besteue­rungs­ver­fah­rens ent­ste­hen kön­nen. Es soll ein Aus­gleich dafür geschaf­fen wer­den, dass die Steu­ern bei den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen, aus wel­chen Grün­den auch immer, zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten fest­ge­setzt und fäl­lig wer­den 8. Inso­weit beruht die Vor­schrift auf der zuläs­sig typi­sie­ren­den Annah­me, dass der­je­ni­ge, des­sen Steu­er ganz oder zum Teil zu einem spä­te­ren Zeit­punkt fest­ge­setzt wird, gegen­über dem­je­ni­gen, des­sen Steu­er bereits früh­zei­tig fest­ge­setzt wird, einen Liqui­di­täts- und damit auch einen poten­ti­el­len Zins­vor­teil hat. Die­ser Vor­teil ist umso grö­ßer, je höher der nach­zu­zah­len­de Betrag ist und je spä­ter die Steu­er fest­ge­setzt wird. Durch die Ver­zin­sung sol­len der Liqui­di­täts­vor­teil des Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ne damit ver­bun­de­ne erhöh­te wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit abge­schöpft wer­den. Gleich­zei­tig soll der vor­han­de­ne Zins­nach­teil des Fis­kus, der den nicht gezahl­ten Steu­er­be­trag nicht ander­wei­tig nut­zen kann, aus­ge­gli­chen wer­den 9. Aus wel­chem Grund es zu einem Unter­schieds­be­trag gekom­men ist und ob die mög­li­chen Zins- und Liqui­di­täts­vor­tei­le tat­säch­lich bestan­den und genutzt wur­den, ist dem­zu­fol­ge grund­sätz­lich unbe­acht­lich 10. Der Hin­weis auf eine ver­zö­ger­te Bear­bei­tung des Steu­er­fal­les ist damit grund­sätz­lich nicht geeig­net, eine abwei­chen­de Zins­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den zu begrün­den 11. Ob in einem bestimm­ten Ein­zel­fall davon Aus­nah­men zu machen sind, hängt von den kon­kre­ten Ein­zel­fall­um­stän­den ab 12.

Soweit die Steu­er­pflich­ti­ge die Fra­ge auf­wirft, ob nicht durch § 233a AO typi­sie­rend ein wirt­schaft­li­cher Erfolg in Gestalt eines erziel­ba­ren Zins­vor­teils fin­giert wer­de, den es ange­sichts der andau­ern­den Nied­rig­zins­pha­se gar nicht gebe, wen­det sie sich gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der gesetz­li­chen Zins­hö­he. Der­ar­ti­ge Ein­wen­dun­gen betref­fen die ein­fach-recht­li­chen Grund­la­gen und damit die Recht­mä­ßig­keit der Zins­fest­set­zung und sind vor­ran­gig im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren gegen die Zins­fest­set­zung und nicht im Erlass­ver­fah­ren gel­tend zu machen 13.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall ist die Zins­fest­set­zung im Streit­fall in Bestands­kraft erwach­sen. Es ent­spricht der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass eine recht­lich unzu­tref­fen­de, aber bestands­kräf­ti­ge Fest­set­zung von Steu­ern oder steu­er­li­chen Neben­leis­tun­gen grund­sätz­lich nicht durch einen Bil­lig­keits­er­weis aus sach­li­chen Grün­den nach­träg­lich kor­ri­giert wer­den kann 14. Der Auf­fas­sung des Thü­rin­ger Finanz­ge­richts 15, wonach die Mög­lich­keit, sich im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren gegen die Zins­be­schei­de und die Höhe des gesetz­li­chen Zins­sat­zes zu wen­den, es nicht aus­schlie­ße, die­se Ein­wän­de grund­sätz­lich auch im Erlass­ver­fah­ren als sach­li­che Bil­lig­keits­grün­de vor­zu­brin­gen, war von daher nicht zu fol­gen.

Dass vor­lie­gend der Aus­nah­me­fall einer offen­sicht­lich und ein­deu­tig unrich­ti­gen Steu­er- bzw. Zins­fest­set­zung vor­liegt und Rechts­be­hel­fe nicht oder nicht in zumut­ba­rer Wei­se ein­ge­legt wer­den konn­ten 16, ist weder vor­ge­tra­gen noch sonst ersicht­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 31. Mai 2017 – I R 77/​15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 01.06.2016 – X R 66/​14, BFH/​NV 2016, 1668, m.w.N.[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 11.07.1996 – V R 18/​95, BFHE 180, 524, BSt­Bl II 1997, 259; vom 26.08.2010 – III R 80/​07, BFH/​NV 2011, 401; vom 08.10.2013 – X R 3/​10, BFH/​NV 2014, 5, jeweils m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 112/​08, BFH/​NV 2010, 606[]
  4. BFH, Urtei­le vom 07.10.2010 – V R 17/​09, BFH/​NV 2011, 865; und vom 04.02.2010 – II R 25/​08, BFHE 228, 130, BSt­Bl II 2010, 663, jeweils m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 401[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 180, 524, BSt­Bl II 1997, 259[]
  7. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2014, 5; vom 03.07.2014 – III R 53/​12, BFHE 246, 203, BSt­Bl II 2017, 3, jeweils m.w.N.[]
  8. vgl. BT-Drs. 11/​2157, S.194[]
  9. BVerfG Nicht­an­nah­me­be­schluss vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/​07, BFH/​NV 2009, 2115, unter III. 1.a bb (2) (a) []
  10. vgl. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2009, 2115, unter III. 1.a bb (2) (b) und III. 1.a cc; BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 5, m.w.N.[]
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 26.07.2006 – VI B 134/​05, BFH/​NV 2006, 2029; BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 606, m.w.N.[]
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 11.03.2014 – X B 45/​13, BFH/​NV 2014, 826[]
  13. vgl. BFH, Beschluss vom 19.05.2011 – X B 184/​10, BFH/​NV 2011, 1659; BFH, Beschluss vom 30.09.2015 – I B 62/​14, BFH/​NV 2016, 369; BFH, Urteil vom 28.01.2015 – I R 70/​13, BFHE 249, 118, BSt­Bl II 2017, 101, Rz 17[]
  14. z.B. BFH, Urtei­le vom 11.08.1987 – VII R 121/​84, BFHE 150, 502, BSt­Bl II 1988, 512; vom 13.01.2005 – V R 35/​03, BFHE 208, 398, BSt­Bl II 2005, 460; Klein/​Rüsken, AO, 13. Aufl., § 163 Rz 45, zu ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­wen­dun­gen auch Rz 35[]
  15. Thür. FG, Urteil vom 22.04.2015 – 3 K 889/​13[]
  16. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 150, 502, BSt­Bl II 1988, 512, und in BFHE 208, 398, BSt­Bl II 2005, 460[]