Erlass von Nachzahlungszinsen

Die Finanzbehörden können nach § 227 AO Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

Erlass von Nachzahlungszinsen

Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören nach § 37 Abs. 1 AO auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen, zu denen wiederum nach § 3 Abs. 4 AO auch Zinsen (§§ 233 bis 237 AO) zählen. Dem Erlass von Nachforderungszinsen nach § 233a AO steht nicht entgegen, dass § 233a AO im Gegensatz zu § 234 Abs. 2 AO für Stundungszinsen und § 237 Abs. 4 AO für Aussetzungszinsen keine ausdrückliche Ermächtigung zu Billigkeitsmaßnahmen enthält1.

Die Unbilligkeit der Einziehung einer Steuer, an die § 227 AO die Möglichkeit eines Erlasses knüpft, kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben, wobei die Beteiligten des Streitfalles zu Recht nur um die erste Variante streiten. Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft2. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber eine andere Regelung getroffen hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte3. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, können dagegen keinen Billigkeitserlass rechtfertigen4. Die Billigkeitsprüfung darf die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes nicht unterlaufen5, sich andererseits auch nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen, da dann ein auf sachliche Billigkeitsgründe gestützter Erlass nach § 227 AO niemals möglich wäre6. Diese Grundsätze gelten auch für den Erlass nach § 233a AO festgesetzter Zinsen7.

Der Erlass von festgesetzten Zinsen ist eine Maßnahme der finanzbehördlichen Billigkeit im Steuerschuldverhältnis, über die in einem vom Steuerfestsetzungsverfahren gesonderten Verfahren durch eigenständigen Verwaltungsakt zu entscheiden ist. Dieser Verwaltungsakt unterliegt, wenn die begehrte Billigkeitsmaßnahme abgelehnt wurde, nur einer eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung (§ 102 FGO); diese beschränkt sich darauf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht beachtet wurden oder Ermessen fehlerhaft ausgeübt wurde.

Unter Beachtung dieser Grundsätze war im hier entschiedenen Streitfall für den Bundesfinanzhof die vom Finanzamt getroffene Entscheidung, die Nachzahlungszinsen nicht zu erlassen, nicht zu beanstanden:

Die Verzinsungsregelung in § 233a AO bezweckt einen typisierten Ausgleich für die Liquiditätsverschiebungen, die aus dem individuell sehr unterschiedlichen Verlauf des Besteuerungsverfahrens entstehen können. Es soll ein Ausgleich dafür geschaffen werden, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen, aus welchen Gründen auch immer, zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden8. Insoweit beruht die Vorschrift auf der zulässig typisierenden Annahme, dass derjenige, dessen Steuer ganz oder zum Teil zu einem späteren Zeitpunkt festgesetzt wird, gegenüber demjenigen, dessen Steuer bereits frühzeitig festgesetzt wird, einen Liquiditäts- und damit auch einen potentiellen Zinsvorteil hat. Dieser Vorteil ist umso größer, je höher der nachzuzahlende Betrag ist und je später die Steuer festgesetzt wird. Durch die Verzinsung sollen der Liquiditätsvorteil des Steuerpflichtigen und seine damit verbundene erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit abgeschöpft werden. Gleichzeitig soll der vorhandene Zinsnachteil des Fiskus, der den nicht gezahlten Steuerbetrag nicht anderweitig nutzen kann, ausgeglichen werden9. Aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob die möglichen Zins- und Liquiditätsvorteile tatsächlich bestanden und genutzt wurden, ist demzufolge grundsätzlich unbeachtlich10. Der Hinweis auf eine verzögerte Bearbeitung des Steuerfalles ist damit grundsätzlich nicht geeignet, eine abweichende Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen zu begründen11. Ob in einem bestimmten Einzelfall davon Ausnahmen zu machen sind, hängt von den konkreten Einzelfallumständen ab12.

Soweit die Steuerpflichtige die Frage aufwirft, ob nicht durch § 233a AO typisierend ein wirtschaftlicher Erfolg in Gestalt eines erzielbaren Zinsvorteils fingiert werde, den es angesichts der andauernden Niedrigzinsphase gar nicht gebe, wendet sie sich gegen die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Zinshöhe. Derartige Einwendungen betreffen die einfach-rechtlichen Grundlagen und damit die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung und sind vorrangig im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Zinsfestsetzung und nicht im Erlassverfahren geltend zu machen13.

Im hier entschiedenen Streitfall ist die Zinsfestsetzung im Streitfall in Bestandskraft erwachsen. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass eine rechtlich unzutreffende, aber bestandskräftige Festsetzung von Steuern oder steuerlichen Nebenleistungen grundsätzlich nicht durch einen Billigkeitserweis aus sachlichen Gründen nachträglich korrigiert werden kann14. Der Auffassung des Thüringer Finanzgerichts15, wonach die Möglichkeit, sich im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Zinsbescheide und die Höhe des gesetzlichen Zinssatzes zu wenden, es nicht ausschließe, diese Einwände grundsätzlich auch im Erlassverfahren als sachliche Billigkeitsgründe vorzubringen, war von daher nicht zu folgen.

Dass vorliegend der Ausnahmefall einer offensichtlich und eindeutig unrichtigen Steuer- bzw. Zinsfestsetzung vorliegt und Rechtsbehelfe nicht oder nicht in zumutbarer Weise eingelegt werden konnten16, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 31. Mai 2017 – I R 77/15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 01.06.2016 – X R 66/14, BFH/NV 2016, 1668, m.w.N. []
  2. z.B. BFH, Urteile vom 11.07.1996 – V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259; vom 26.08.2010 – III R 80/07, BFH/NV 2011, 401; vom 08.10.2013 – X R 3/10, BFH/NV 2014, 5, jeweils m.w.N. []
  3. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 112/08, BFH/NV 2010, 606 []
  4. BFH, Urteile vom 07.10.2010 – V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; und vom 04.02.2010 – II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N. []
  5. BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 401 []
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259 []
  7. BFH, Urteile in BFH/NV 2014, 5; vom 03.07.2014 – III R 53/12, BFHE 246, 203, BStBl II 2017, 3, jeweils m.w.N. []
  8. vgl. BT-Drs. 11/2157, S.194 []
  9. BVerfG Nichtannahmebeschluss vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, unter III. 1.a bb (2) (a) []
  10. vgl. BVerfG, Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, unter III. 1.a bb (2) (b) und III. 1.a cc; BFH, Urteil in BFH/NV 2014, 5, m.w.N. []
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 26.07.2006 – VI B 134/05, BFH/NV 2006, 2029; BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 606, m.w.N. []
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 11.03.2014 – X B 45/13, BFH/NV 2014, 826 []
  13. vgl. BFH, Beschluss vom 19.05.2011 – X B 184/10, BFH/NV 2011, 1659; BFH, Beschluss vom 30.09.2015 – I B 62/14, BFH/NV 2016, 369; BFH, Urteil vom 28.01.2015 – I R 70/13, BFHE 249, 118, BStBl II 2017, 101, Rz 17 []
  14. z.B. BFH, Urteile vom 11.08.1987 – VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512; vom 13.01.2005 – V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 163 Rz 45, zu verfassungsrechtlichen Einwendungen auch Rz 35 []
  15. Thür. FG, Urteil vom 22.04.2015 – 3 K 889/13 []
  16. dazu BFH, Urteile in BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512, und in BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460 []