Erlass von Säum­nis­zu­schlä­gen im Bil­lig­keits­ver­fah­ren

Säum­nis­zu­schlä­ge sind nicht wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit zu erlas­sen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen vom Finanz­amt zurück­ge­wie­se­nen Ein­spruch gegen die teil­wei­se Ableh­nung von AdV trotz ent­spre­chen­der Ankün­di­gung nicht begrün­det.

Erlass von Säum­nis­zu­schlä­gen im Bil­lig­keits­ver­fah­ren

Ob zum Zeit­punkt der AdV-Ver­sa­gung ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheids vor­ge­le­gen haben, ist im Bil­lig­keits­ver­fah­ren nicht zu über­prü­fen.

Nach § 227 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen, wenn deren Ein­zie­hung nach der Lage des ein­zel­nen Falls ‑aus per­sön­li­chen oder sach­li­chen Grün­den- unbil­lig wäre. Zu die­sen Ansprü­chen gehö­ren auch Ansprü­che auf steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen ein­schließ­lich der nach § 240 Abs. 1 AO ent­ste­hen­den Säum­nis­zu­schlä­ge 1.

Die Ent­schei­dung über eine Bil­lig­keits­maß­nah­me ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung, die gericht­lich nur in den durch § 102 FGO gezo­ge­nen Gren­zen nach­prüf­bar ist 2. Nach § 102 FGO ist die gericht­li­che Prü­fung des den Erlass ableh­nen­den Beschei­des und der hier­zu ergan­ge­nen Ein­spruchs­ent­schei­dung dar­auf beschränkt, ob die Behör­de bei ihrer Ent­schei­dung die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten oder von dem ihr ein­ge­räum­ten Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht hat.

Sach­lich unbil­lig ist die Fest­set­zung bzw. Ein­zie­hung einer Steu­er oder Neben­leis­tung, wenn sie zwar äußer­lich dem Gesetz ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers im kon­kre­ten Fall der­art zuwi­der­läuft, dass die Erhe­bung der Steu­er unbil­lig erscheint.

So ver­hält es sich, wenn nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers ange­nom­men wer­den kann, dass er die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge ‑wenn er sie als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te- i.S. der begehr­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schie­den hät­te 3.

Bei der Bil­lig­keits­prü­fung müs­sen sol­che Umstän­de außer Betracht blei­ben, die der gesetz­li­che Tat­be­stand typi­scher­wei­se mit sich bringt. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt in der Regel kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me; ins­be­son­de­re kann § 227 AO nicht als Rechts­grund­la­ge für eine vom Gesetz­ge­ber nicht gewoll­te Befrei­ungs­vor­schrift die­nen 4.

Gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 AO sind Säum­nis­zu­schlä­ge zu ent­rich­ten, falls eine Steu­er nicht bis zum Ablauf des Fäl­lig­keits­ta­ges gezahlt wird, ohne dass es auf ein Ver­schul­den des Steu­er­pflich­ti­gen ankommt 5. Säum­nis­zu­schlä­ge sind aller­dings nicht ver­wirkt, soweit die Voll­zie­hung des Steu­er­be­scheids aus­ge­setzt ist 6.

Nach § 240 Abs. 1 Satz 4 AO blei­ben die ver­wirk­ten Säum­nis­zu­schlä­ge unbe­rührt, wenn die Fest­set­zung einer Steu­er auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird. Die­se Rege­lung gilt unein­ge­schränkt auch für die Besei­ti­gung rechts­wid­ri­ger Steu­er­fest­set­zun­gen, da die Voll­streck­bar­keit eines Steu­er­be­scheids nicht von sei­ner Bestands­kraft abhängt.

Der Grund­satz der Akzess­orie­tät, nach dem Säum­nis­zu­schlä­ge als steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen (§ 3 Abs. 4 AO) grund­sätz­lich vom Bestehen der ihnen zugrun­de lie­gen­den Steu­er­schuld abhän­gig sind, wird durch die­se Vor­schrift nach dem aus­drück­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers 7 durch­bro­chen 8. Die dar­in lie­gen­de Här­te war dem Gesetz­ge­ber bewusst und recht­fer­tigt daher regel­mä­ßig nicht den Erlass der Säum­nis­zu­schlä­ge aus sach­li­chen Grün­den 9.

Die­se Rege­lung ist ver­fas­sungs­ge­mäß, weil dem Rechts­schutz­be­dürf­nis des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Mög­lich­keit des einst­wei­li­gen Rechts­schut­zes gegen die Steu­er­fest­set­zung selbst hin­rei­chend Genü­ge getan ist 10.

Des­halb kommt ein Erlass aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den nicht allein des­halb in Betracht, weil die Steu­er­fest­set­zung zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen her­ab­ge­setzt wor­den ist oder mög­li­cher­wei­se geän­dert wer­den wird 11.

Aller­dings sind Säum­nis­zu­schlä­ge wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit zu erlas­sen, wenn die Steu­er­fest­set­zung spä­ter auf­ge­ho­ben wird und der Steu­er­pflich­ti­ge alles getan hat, um die AdV des Steu­er­be­scheids zu errei­chen, das Finanz­amt oder das Finanz­ge­richt aber die Aus­set­zung "obwohl mög­lich und gebo­ten" abge­lehnt hat 12.

In der­ar­ti­gen Fäl­len ist das Ermes­sen so redu­ziert, dass nur der Erlass der Säum­nis­zu­schlä­ge ermes­sens­feh­ler­frei ist 13.

Ein Erlass kommt hin­ge­gen nicht in Betracht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sich nicht um die AdV bemüht hat oder wenn die Voll­zie­hung zu Recht nicht aus­ge­setzt wor­den ist, weil ‑z.B. in Schät­zungs­fäl­len- kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel bestan­den und der Steu­er­be­scheid erst auf­grund nach­ge­reich­ter Steu­er­erklä­run­gen auf­ge­ho­ben wor­den ist 14.

Der Steu­er­pflich­ti­ge muss zumin­dest gegen­über dem Finanz­amt alles tun, um AdV zu erlan­gen. Dazu muss er sich soweit sub­stan­ti­iert um einst­wei­li­gen Rechts­schutz bemüht haben, dass eine sum­ma­ri­sche Prü­fung Zwei­fel an der Rechts­wid­rig­keit der Steu­er­fest­set­zung hät­te erge­ben kön­nen. Dies schließt eine Begrün­dung des Ein­spruchs im Rah­men des gefor­der­ten Bemü­hens um einst­wei­li­gen Rechts­schutz mit ein, da nach § 357 Abs. 3 Satz 3 AO mit Ein­spruchs­ein­le­gung auch die Tat­sa­chen, die zur Begrün­dung die­nen, und die Beweis­mit­tel ange­führt wer­den sol­len.

Zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung führt, dass die Finanz­be­hör­de im AdV-Ver­fah­ren zur Sach­ver­halts­auf­klä­rung von Amts wegen ver­pflich­tet bleibt (§ 88 AO); denn es darf die­se auf die dar­ge­leg­te zwei­fel­haf­te Recht­mä­ßig­keit des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts begren­zen 15. Die sum­ma­ri­sche Prü­fung kann sich ‑eben­so wie die finanz­ge­richt­li­che Prü­fung- inso­fern auf den Sach­ver­halt beschrän­ken, der sich aus dem Vor­trag des Antrag­stel­lers und der Akten­la­ge ergibt 16. Da auch in die­sem Ver­fah­ren die Regeln über die objek­ti­ve Beweis­last (Fest­stel­lungs­last) gel­ten, ist es Sache des Antrag­stel­lers, die aus sei­ner Sicht ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Tat­sa­chen vor­zu­tra­gen und glaub­haft zu machen 17.

Ent­spre­chend kommt ein Erlass nicht in Betracht, wenn Anträ­ge auf AdV nicht "ernst­haft" bzw. nach­voll­zieh­bar begrün­det wur­den 18.

Unter Beach­tung die­ser Grund­sät­ze war im hier ent­schie­de­nen Fall für den Bun­des­fi­nanz­hof die im Streit­fall vom Finanz­amt getrof­fe­ne Ent­schei­dung, Säum­nis­zu­schlä­ge nicht zu erlas­sen, ermes­sens­feh­ler­frei, denn der Steu­er­pflich­ti­ge hat gegen­über dem Finanz­amt nicht alles (Erdenk­li­che) getan, um AdV zu erlan­gen, so dass sein Ver­hal­ten den Anfor­de­run­gen nicht genügt, die für einen Erlass an das Bemü­hen des Steu­er­pflich­ti­gen zu stel­len sind.

Ein im vor­ge­nann­ten Sin­ne sub­stan­ti­ier­ter Vor­trag und ent­spre­chen­de Begrün­dung des Ein­spruchs gegen die Ableh­nung der AdV erfolg­te durch den Steu­er­pflich­ti­gen im Streit­fall weder zu den Kur­ban­spen­den noch den Tür­kei­zin­sen.

Hin­sicht­lich der Zin­sen aus der Tür­kei war weder im AdV-Antrag vom 21.04.2010 noch in der Begrün­dung vom 25.05.2010 erkenn­bar, aus wel­chen Grün­den sich der Steu­er­pflich­ti­ge gegen deren Ansatz wehr­te.

Zu den Kur­ban­spen­den wur­de vom Steu­er­pflich­ti­gen in der Begrün­dung vom 25.05.2010 des gleich­zei­tig mit dem Antrag auf AdV ein­ge­leg­ten Ein­spruchs gegen die Steu­er­be­schei­de zwar Stel­lung genom­men. Aber im Ein­spruchs­schrei­ben gegen die AdV-Ableh­nung vom 23.08.2010 wur­de ledig­lich eine Begrün­dungs­frist bis zum 25.09.2010 bean­tragt. Außer­dem hieß es dort: "Die Dar­le­gung der ernst­li­chen Zwei­fel und des Umfangs der ernst­li­chen Zwei­fel soll im Zusam­men­hang mit der anste­hen­den Kla­ge­be­grün­dung vor­ge­legt wer­den". Bis zur Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 15.01.2013 erfolg­te im Ein­spruchs­ver­fah­ren gegen­über dem Finanz­amt jedoch kei­ne wei­te­re Stel­lung­nah­me.

Damit hat der Steu­er­pflich­ti­ge nicht alles getan, um einst­wei­li­gen Rechts­schutz zu erlan­gen. Weder genügt inso­fern eine etwai­ge spä­te­re Begrün­dung im Haupt­sa­che­ver­fah­ren, ohne hier­auf im AdV-Ver­fah­ren zu ver­wei­sen, noch die Bezug­nah­me auf eine zukünf­ti­ge Begrün­dung in einem ande­ren Ver­fah­ren.

Sofern sich der Steu­er­pflich­ti­ge nun­mehr im Revi­si­ons­ver­fah­ren dar­auf beruft, dass in der münd­li­chen Ver­hand­lung zur Haupt­sa­che 19 am 12.09.2013 kei­ne neu­en Tat­sa­chen vor­ge­tra­gen wor­den sei­en und inso­fern davon aus­zu­ge­hen sei, dass sein vor­her­ge­hen­der Vor­trag aus­rei­chend gewe­sen sei, da das Finanz­ge­richt damals bereits Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit hin­sicht­lich bei­der Kom­ple­xe geäu­ßert habe, ist die­ser Vor­trag unbe­acht­lich.

Abge­se­hen davon, dass es sich hier­bei um neu­en ‑und somit im Revi­si­ons­ver­fah­ren grund­sätz­lich unbe­acht­li­chen- Sach­vor­trag han­delt, ist bei der Beur­tei­lung, ob der Steu­er­pflich­ti­ge sich aus­rei­chend um einst­wei­li­gen Rechts­schutz bemüht hat, auf den Zeit­punkt der (ableh­nen­den) AdV, Ent­schei­dung abzu­stel­len 20. Dies ist im Streit­fall der 15.01.2013, an dem das Finanz­amt mit Ein­spruchs­ent­schei­dung ent­schie­den hat.

Im Ergeb­nis kommt es somit im vor­lie­gen­den Fall nicht dar­auf an, ob der Steu­er­pflich­ti­ge außer­dem finanz­ge­richt­li­chen Rechts­schutz hät­te in Anspruch neh­men müs­sen.

Die Revi­si­on des Steu­er­pflich­ti­gen ist unbe­grün­det (§ 126 Abs. 2 FGO). Die von ihm gerüg­ten Ver­fah­rens­feh­ler lie­gen nicht vor.

Soweit der Steu­er­pflich­ti­ge gel­tend macht, dass vom Finanz­ge­richt nicht ermit­telt und fest­ge­stellt wor­den sei, wel­che "gewich­ti­gen Anhalts­punk­te" für die Zins­zu­rech­nung dem Finanz­amt vor­ge­le­gen hät­ten (§ 76 Abs. 1 FGO), und es inso­fern auch an einer Begrün­dung des Urteils feh­le (§ 119 Nr. 6 FGO) bzw. die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt hin­sicht­lich des Vor­lie­gens von Zwei­feln an der Rechts­mä­ßig­keit der Erfas­sung der Tür­kei­zin­sen wider­sprüch­lich sei, grei­fen sei­ne Rügen die vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Über­prü­fung der AdV, Ent­schei­dung an.

Unab­hän­gig davon, ob die­se Rügen ent­spre­chend den Vor­ga­ben aus § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO hin­rei­chend dar­ge­legt wur­den und recht­zei­tig erfolg­ten 21, kann im Ergeb­nis dahin­ste­hen, ob das Finanz­amt "gewich­ti­ge Anhalts­punk­te" oder gewich­ti­ge Zwei­fel i.S. des § 361 Abs. 2 Satz 2 AO hät­te haben müs­sen. Denn einer dahin­ge­hen­den inzi­den­ten Über­prü­fung der AdV, Ent­schei­dung im Bil­lig­keits­ver­fah­ren bedurf­te es nicht.

Ob zum Zeit­punkt der AdV-Ver­sa­gung ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der Steu­er­be­schei­de i.S. von § 361 Abs. 2 Satz 2 AO bzw. § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO vor­ge­le­gen haben, d.h. die Ent­schei­dung bei der im AdV-Ver­fah­ren gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung auf­grund des Sach­ver­halts, der sich aus dem Vor­trag des Steu­er­pflich­ti­gen und der Akten­la­ge ergab, recht­mä­ßig war, ist nicht zu über­prü­fen 22.

Zwar erfor­dert die Prü­fung, ob sach­li­che Unbil­lig­keit vor­liegt, zugleich eine Ent­schei­dung dar­über, ob AdV "obwohl mög­lich und gebo­ten" abge­lehnt wur­de, jedoch ist damit kei­ne inzi­den­te Recht­mä­ßig­keits­kon­trol­le der AdV, Ent­schei­dung ver­bun­den.

Zum einen wür­de einem ‑even­tu­ell abwei­chen­den- Prü­fungs­er­geb­nis bereits die mate­ri­el­le Bin­dungs­wir­kung der im Eil­ver­fah­ren ergan­ge­nen Ent­schei­dung ent­ge­gen­ste­hen 23. Auch wür­de es ‑bei gericht­lich ver­sag­ter AdV- mög­li­cher­wei­se zu diver­gie­ren­den gericht­li­chen Ent­schei­dun­gen kom­men.

Zum ande­ren soll und kann das Erlass­ver­fah­ren nicht dazu die­nen, die Säum­nis des Steu­er­pflich­ti­gen in Bezug auf das Ergrei­fen von Rechts­be­hel­fen durch die Anwen­dung des § 227 AO aus­zu­glei­chen 24. Eine voll­um­fäng­li­che Recht­mä­ßig­keits­kon­trol­le, obwohl Rechts­mit­tel ver­säumt wur­den, stellt das Erlass­ver­fah­ren, das ins­be­son­de­re unter Beach­tung des ein­zel­fall­spe­zi­fi­schen Ver­hal­tens des Steu­er­pflich­ti­gen einen gesetz­ge­be­ri­schen Über­hang kor­ri­gie­ren soll, nicht zur Ver­fü­gung. Im Streit­fall ist dar­über hin­aus zu berück­sich­ti­gen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­über dem Finanz­amt nicht alles getan hat, um AdV zu erlan­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Sep­tem­ber 2018 – XI R 36/​16

  1. BFH, Urteil vom 10.03.2016 – III R 2/​15, BFHE 253, 12, BSt­Bl II 2016, 508, Rz 27; BFH, Beschluss vom 02.03.2017 – II B 33/​16, BFHE 257, 27, BSt­Bl II 2017, 646, Rz 14[]
  2. Beschluss des Gemein­sa­men Bun­des­fi­nanz­hofs der obers­ten Gerichts­hö­fe des Bun­des vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/​70, BFHE 105, 101, BSt­Bl II 1972, 603[]
  3. BFH, Urtei­le vom 20.09.2012 – IV R 29/​10, BFHE 238, 518, BSt­Bl II 2013, 505; vom 24.04.2014 – V R 52/​13, BFHE 245, 105, BSt­Bl II 2015, 106, Rz 10; in BFHE 253, 12, BSt­Bl II 2016, 508, Rz 28; jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 253, 12, BSt­Bl II 2016, 508, Rz 28, m.w.N.[]
  5. BFH, Beschluss in BFHE 257, 27, BSt­Bl II 2017, 646, Rz 32, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 253, 12, BSt­Bl II 2016, 508, Rz 30; BFH, Beschluss in BFHE 257, 27, BSt­Bl II 2017, 646, Rz 15[]
  7. vgl. BT-Drs. 7/​4292, S. 39[]
  8. BFH, Urteil vom 20.05.2010 – V R 42/​08, BFHE 229, 83, BSt­Bl II 2010, 955, Rz 20 f., m.w.N.[]
  9. BFH, Urtei­le vom 30.03.2006 – V R 2/​04, BFHE 212, 23, BSt­Bl II 2006, 612; in BFHE 229, 83, BSt­Bl II 2010, 955, Rz 21[]
  10. Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 30.01.1986 2 BvR 1336/​85, Deut­sche Steu­er-Zei­tung/​Eildienst 1986, 101; BFH, Beschluss vom 16.09.2004 – V B 221/​03 Rz 15; BFH, Urtei­le in BFHE 212, 23, BSt­Bl II 2006, 612, unter II. 2.a, Rz 18; in BFHE 229, 83, BSt­Bl II 2010, 955, Rz 21[]
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 212, 23, BSt­Bl II 2006, 612, unter II. 2.a, Rz 18; in BFHE 229, 83, BSt­Bl II 2010, 955, Rz 22[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.08.1991 – V R 78/​86, BFHE 165, 178, BSt­Bl II 1991, 906; in BFHE 229, 83, BSt­Bl II 2010, 955, Rz 22; in BFHE 245, 105, BSt­Bl II 2015, 106, Rz 12; in BFHE 253, 12, BSt­Bl II 2016, 508, Rz 31; BFH, Beschlüs­se vom 18.07.2001 – X B 161/​00, BFH/​NV 2002, 7, unter 1.a, Rz 4; in BFHE 257, 27, BSt­Bl II 2017, 646, Rz 16[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 229, 83, BSt­Bl II 2010, 955, Rz 30; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 240 AO Rz 57[]
  14. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 245, 105, BSt­Bl II 2015, 106, Rz 12, m.w.N.; in BFHE 253, 12, BSt­Bl II 2016, 508, Rz 31; BFH, Beschluss in BFHE 257, 27, BSt­Bl II 2017, 646, Rz 16[]
  15. Bir­ken­feld in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 361 AO Rz 719[]
  16. BFH, Beschluss vom 31.03.2016 – XI B 13/​16, BFH/​NV 2016, 1187, Rz 14; Bir­ken­feld in HHSp, § 361 AO Rz 727; jeweils m.w.N.[]
  17. Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 05.03.1979 – GrS 5/​77, BFHE 127, 140, BSt­Bl II 1979, 570, Rz 35; Gosch in Gosch, FGO § 69 Rz 174; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 69 FGO Rz 123[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 253, 12, BSt­Bl II 2016, 508, Rz 32; Ober­ver­wal­tungs­ge­richt des Lan­des Sach­sen-Anhalt, Urteil vom 19.09.2013 4 L 205/​12 Rz 33; Pflaum, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2016, 592; Ble­schick, EFG 2017, 365[]
  19. 10 K 2696/​10[]
  20. Gosch in Gosch, FGO, § 69 Rz 176[]
  21. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 30.10.2003 – III R 4/​03 Rz 10; vom 05.10.2017 – VIII R 13/​14, BFH/​NV 2018, 27, Rz 40; jeweils m.w.N.[]
  22. BFH, Urtei­le vom 26.01.1988 – VIII R 151/​84, BFH/​NV 1988, 695, unter 2.a, Rz 17; in BFHE 253, 12, BSt­Bl II 2016, 508, Rz 26; Ver­wal­tungs­ge­richt ‑VG- Mag­de­burg, Urteil vom 30.10.2012 9 A 126/​12 Rz 23; VG Pots­dam, Urteil vom 26.02.2014 8 K 1031/​12, Lan­des- und Kom­mu­nal­ver­wal­tung ‑LKV- 2014, 236, Rz 28; FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 23.08.1995 1 K 2134/​93, EFG 1995, 1093; Klein/​Rüsken, AO, 14. Aufl., § 240 Rz 65; a.A. im Sin­ne einer vol­len Über­prü­fung der AdV, Ent­schei­dung: VG Mün­chen, Urteil vom 12.11.2015 M 10 K 14.4662 Rz 39; FG Mün­chen, Urteil vom 21.05.2013 10 K 1310/​10 Rz 47[]
  23. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil in EFG 1995, 1093; VG Pots­dam, Urteil in LKV 2014, 236, Rz 28[]
  24. VG Mag­de­burg, Urteil vom 30.10.2012 9 A 126/​12 Rz 23; Baye­ri­scher Ver­wal­tungs­ge­richts­hof, Beschluss vom 21.09.2009 4 BV 07.498, Baye­ri­sche Ver­wal­tungs­blät­ter 2010, 667, Rz 31; BFH, Beschlüs­se vom 30.09.2015 – I B 62/​14, BFH/​NV 2016, 369, Rz 5; vom 31.05.2017 – I R 77/​15, BFH/​NV 2017, 1409, Rz 15 f.; Seer in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 23. Aufl., § 21 Rz 338[]