Ermessensausübung und Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beim Verzögerungsgeld

Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ist auch bei der Entscheidung, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen ein Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO in Höhe von mindestens 2.500 € festgesetzt wird, zu beachten. Hiernach ist es dem Finanzamt verwehrt, im Rahmen der Ausübung seines sog. Entschließungsermessens von einer Vorprägung in dem Sinne auszugehen, dass jede Verletzung der Mitwirkungspflichten (§ 200 Abs. 1 AO) –unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft– grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt.

Ermessensausübung und Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beim Verzögerungsgeld

Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz schließt es ferner aus, dass das Finanzamt der Ausübung seines Entschließungsermessens die Summe (Bündel) der Pflichtverletzungen zugrunde legt, bei der anschließenden Ermessensentscheidung dazu, ob es –im nämlichen Fall– angemessen und zumutbar ist, den Mindestsatz zu überschreiten (sog. Auswahlermessen), hingegen auf die einzelne Pflichtverletzung abstellt und diese jeweils –ohne weitere die Gesamtheit der Verstöße betreffende Erwägungen– in Höhe von 2.500 € (Mindestsatz) sanktioniert.

Nach § 146 Abs. 2b AO kann ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen i.S. des § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachkommt. Die Vorschrift wurde durch Art. 10 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.20081 –JStG 2009– mit Wirkung vom 25.12.2008 (Art. 39 Abs. 1 und Abs. 8 JStG 2009) als neue steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO) eingeführt. Sie steht zwar im Zusammenhang mit der ebenfalls durch das JStG 2009 geschaffenen Regelung in § 146 Abs. 2a AO, nach welcher das Finanzamt dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen bewilligen kann, seine Buchführung in das Ausland zu verlagern, und will für den Fall, dass die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nicht oder nicht mehr gegeben sind, die zeitnahe Rückführung der Buchführung flankieren (vgl. § 146 Abs. 2a Satz 3 i.V.m. Abs. 2b AO). Gleichwohl ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs anerkannt, dass ein Verzögerungsgeld im Einklang mit dem Wortlaut der Vorschrift sowie der Intention des Gesetzgebers2 auch dann festgesetzt werden kann, wenn der Steuerpflichtige seine Bücher und Aufzeichnungen im Inland führt und aufbewahrt, er jedoch der ihm im Rahmen einer Außenprüfung obliegenden Mitwirkungspflicht zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage von Unterlagen (§ 200 Abs. 1 AO) innerhalb angemessener Frist nicht nachkommt3.

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Der Bundesfinanzhof hat es zwar in einem Aussetzungsbeschluss4 als i.S. von § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO ernstlich zweifelhaft angesehen, ob im Hinblick auf die fortdauernde Nichtvorlage derselben Unterlagen ein Verzögerungsgeld mehrfach festgesetzt werden kann5. Über die hiervon zu unterscheidende und gleichfalls umstrittene Frage, ob im Falle der Verletzung mehrerer Mitwirkungspflichten für jeden Pflichtverstoß jeweils ein gesondertes Verzögerungsgeld –z.B. in Höhe des Mindestbetrags von 2.500 €– ausgesprochen werden kann, hat der Bundesfinanzhof hingegen noch nicht entschieden. Die Ansichten hierzu sind geteilt. Während nach Auffassung der Finanzverwaltung jede Pflichtverletzung mit einem gesonderten („getrennten“) Verzögerungsgeld belegt werden kann, wird in der Rechtsprechung der Finanzgericht eine Vervielfältigung des Mindestsatzes (2.500 €) entsprechend der Anzahl der Pflichtverstöße ohne deren eigenständige Gewichtung als ernstlich zweifelhaft angesehen6. Dem wird im Schrifttum teilweise zugestimmt7; andere vertreten hingegen die Ansicht, dass zwar das Verzögerungsgeld für jede (einzelne) Verletzung der Mitwirkungspflicht ausgesprochen werden könne, jedoch die Aufforderung zur Vorlage mehrerer Urkunden in einem Schriftstück als nur ein Mitwirkungsverlangen zu werten sei und dessen Verletzung nur mit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds sanktioniert werden dürfe8.

Das vorliegende Verfahren gibt dem Bundesfinanzhof keine Gelegenheit, zu diesem Meinungsstreit abschließend Stellung zu nehmen. Insbesondere hat der Bundesfinanzhof nicht darauf einzugehen, ob dann, wenn beispielsweise im Rahmen einer Außenprüfung die Mitwirkungsverlangen zu verschiedenen Prüfungsfeldern ergehen und der Steuerpflichtige diesen nicht entspricht, das Finanzamt befugt ist, für die die jeweiligen (einzelnen) Prüfungsfelder betreffenden Verstöße ein gesondertes Verzögerungsgeld auszusprechen, oder ob es hierzu weiterer Voraussetzungen –wie z.B. der zeitlichen Staffelung der Mitwirkungsaufforderungen– bedarf. Im Streitfall kommt es hierauf nicht an, da selbst dann, wenn man im Falle des Verstoßes gegen mehrere Mitwirkungspflichten die gleichzeitige Festsetzung je eines Verzögerungsgelds für grundsätzlich zulässig erachten würde, der angefochtene Bescheid –wie vom Finanzgericht im Ergebnis zu Recht erkannt– aufzuheben wäre.

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Die Festsetzung des Verzögerungsgelds erfordert nach § 146 Abs. 2b AO neben den zwingenden tatbestandlichen Voraussetzungen (z.B. Nichterfüllung der Mitwirkungspflicht gemäß § 200 Abs. 1 AO) eine zweifache Ermessensentscheidung der Behörde, nämlich erstens im Hinblick darauf, ob im jeweiligen Einzelfall ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird (sog. Entschließungsermessen), sowie zweitens –falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt wird– eine Entscheidung über die Höhe der Sanktion innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens von mindestens 2.500 € bis höchstens 250.000 € (sog. Auswahlermessen)9. Diese zweistufige Ermessensprüfung entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers: Während der Gesetzentwurf der Bundesregierung –zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes –einen behördlichen Ermessensspielraum nur im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgelds eröffnen wollte10, ist der letzte Halbsatz des § 146 Abs. 2b AO– auf Vorschlag des Finanzausschusses des Bundestags11 mit dem ausdrücklichen Ziel geändert worden („kann … festgesetzt werden“), ein „Entschließungsermessen einzufügen“12.

Der Ermessenscharakter des § 146 Abs. 2b AO hat allgemein zur Folge, dass die Finanzgerichte die Festsetzung des Verzögerungsgelds nur eingeschränkt überprüfen können. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen der Bestimmung gegeben und hat das Finanzamt den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt sowie seine Entscheidung hinreichend begründet (§ 121 AO, ggf. i.V.m. § 126 AO; vgl. auch § 102 Satz 2 FGO), ist der gerichtlichen Kontrolle die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung) zugrunde zu legen. Des Weiteren ist die Prüfung nach § 102 Satz 1 FGO darauf beschränkt, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob das Finanzamt von seinem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) oder ein ihm zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung) oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz missachtet hat13.

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Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, nach dem das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Zwecks nicht nur erforderlich und geeignet, sondern hierzu auch in einem angemessenen, d.h. für den Betroffenen zumutbaren Verhältnis stehen muss14, genießt Verfassungsrang und ist deshalb stets auch bei der Auslegung und Anwendung von Normen des einfachen Rechts –mithin auch bei der Ermessensausübung durch die Finanzämter– zu beachten15. Hiermit übereinstimmend hat auch der Gesetzgeber durch die Ausgestaltung des § 146 Abs. 2b AO als Ermessensvorschrift eine dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechende Handhabung der Vorschrift durch die Finanzbehörden „gewährleisten“ wollen16.

Danach kann nicht zweifelhaft sein, dass das Finanzamt die Höhe des Verzögerungsgelds, dessen Zweck nach herrschender Meinung nicht nur darin zu sehen ist, den Steuerpflichtigen zur zeitnahen Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten anzuhalten16, sondern auch die Verletzung der Mitwirkungspflichten zu sanktionieren17, insbesondere an der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzung/en sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung auszurichten hat.

Da aber das Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € festzusetzen ist und es sich hierbei nicht um einen Bagatellbetrag handelt, müssen die nämlichen Merkmale auch bei der Ausübung des sog. Entschließungsermessens, d.h. bei der Entscheidung der Finanzbehörden darüber zum Tragen kommen, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird. Maßstab auch dieser Ermessensentscheidung des Finanzamt sowie nachvollziehbarer Gegenstand ihrer Begründung (§ 121 AO) muss deshalb sein, ob die Festsetzung eines Verzögerungsgelds in Höhe der Sanktionsmindestgrenze (2.500 €) mit Rücksicht auf die Umstände der zu b€teilenden Pflichtverletzung/en sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Prüfung angemessen ist. Demnach ist es ausgeschlossen, im Rahmen des Entschließungsermessens von einer Vorprägung auszugehen, wonach jede Verletzung der Mitwirkungspflichten (§ 200 Abs. 1 AO) –unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft– grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt; erforderlich ist vielmehr auch insoweit eine an der Sanktionsuntergrenze (2.500 €) auszurichtende Würdigung des Einzelfalls. Nur diese B€teilung stellt sicher, dass die Festsetzung des Verzögerungsgelds durchgängig den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes entspricht18.

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Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz erfordert damit zugleich, dass der Gegenstand des Entschließungsermessens mit demjenigen des Auswahlermessens übereinstimmt. Er ist demnach verletzt, wenn die Entscheidung, ob es überhaupt angemessen ist, ein Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € auszusprechen (Entschließungsermessen), aus der Summe (d.h. dem Bündel) der Pflichtverletzungen abgeleitet wird, bei der hieran anschließenden Ermessenentscheidung dazu, ob es –im nämlichen Fall– angemessen und zumutbar ist, den Mindestsatz zu überschreiten (Auswahlermessen), das Finanzamt hingegen auf die einzelne Pflichtverletzung abstellt und diese jeweils –ohne weitere die Gesamtheit der Verstöße betreffende Erwägungen– in Höhe von 2.500 € (Mindestsatz) sanktioniert. Letzteres kann zur Wahrung des verfassungsrechtlichen Gebots der Verhältnismäßigkeit nur dann in Betracht kommen, wenn das Finanzamt im Rahmen der Ausübung seines Entschließungsermessens zu dem nachvollziehbaren und begründeten Ergebnis gekommen ist, dass jede einzelne der in Frage stehenden Mitwirkungspflichten –für sich genommen– die Belastung des Steuerpflichtigen mit einem Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € rechtfertigt.

Demnach kann im Streitfall die Festsetzung des Verzögerungsgelds gegenüber der Klägerin keinen Bestand haben. Dabei kann unentschieden bleiben, ob –was dem BFH naheliegend erscheint– der Bescheid auf die Festsetzung nur eines Verzögerungsgelds gerichtet ist, dessen Höhe (5.000 €) aus der Verdoppelung des Mindestsatzes abgeleitet wurde (Variante 1), oder ob die Einspruchsentscheidung dahin zu verstehen sein könnte, dass gegenüber der Klägerin in zusammengefasster Form sowohl für die Nichtvorlage der Nachweise zur Rückstellung „management creativ“ als auch angesichts der fehlenden Erläuterungen und Nachweise bezüglich der „Management Fee“ jeweils ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € ausgesprochen worden ist (Variante 2).

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Der von der Klägerin angefochtene Bescheid ist ungeachtet dieses Auslegungsspielraums zum einen bereits deshalb ermessensfehlerhaft, weil das Finanzamt der Ausübung seines Entschließungsermessens (Entscheidung über die Festsetzung eines Verzögerungsgelds) die Nichtvorlage der angeforderten prüfungsrelevanten Unterlagen und Erläuterungen und damit eine zusammenfassende Würdigung aller Pflichtverletzungen der Klägerin zugrunde gelegt hat, und es hiernach gemäß den vorstehenden Erläuterungen ausgeschlossen ist, diesen B€teilungsgegenstand im Rahmen des Auswahlermessens aufzulösen, d.h. für jede einzelne Verletzung der Mitwirkungspflichten ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € anzusetzen (Auslegungsvariante 1) oder festzusetzen (Auslegungsvariante 2). Zum anderen kann der Bescheid auch deshalb keinen Bestand haben, weil auch Ermessensentscheidungen zu begründen sind (§ 121 AO)19 und sich weder der Einspruchsentscheidung noch dem Bescheid vom 31.05.2010 mit der gebotenen Sicherheit entnehmen lässt, dass das Finanzamt sein Entschließungsermessen über die Festsetzung des Verzögerungsgelds mit Rücksicht auf die Sanktionsuntergrenze von 2.500 € ausgeübt hat. Vielmehr legt die Einspruchsentscheidung die Vermutung nahe, dass die Behörde –im Einklang mit der Verwaltungspraxis– von einer verschuldensunabhängigen Vorprägung ihrer Ermessensbefugnis in dem Sinne ausgegangen ist, dass die Verletzung der Mitwirkungsverpflichtungen grundsätzlich die Sanktion des Verzögerungsgelds trage. Ein solches Verständnis ist jedoch mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht vereinbar.

Da die gerichtliche Kontrolle darauf beschränkt ist, die Ermessensentscheidung des Finanzamt in den aufgezeigten Grenzen zu überprüfen und dem BFH hiernach auch nicht die Befugnis zusteht, sein eigenes Ermessen an die Stelle der Verwaltungsbehörde zu setzen20, war der angefochtene Bescheid ungeachtet dessen aufzuheben, ob im Rahmen einer fehlerfreien Ermessensausübung die Festsetzung eines Verzögerungsgelds –sei es in Höhe von 5.000 €, sei es mit einem geringeren Betrag– hätte gerechtfertigt sein können.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. August 2012 – I R 10/12

  1. BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74[]
  2. BT-Drs. 16/10189, S. 81: „Vermeidung von Ungleichbehandlungen“[]
  3. BFH, Beschlüsse vom 16.06.2011 – IV B 120/10, BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855; und vom 28.06.2011 – X B 37/11, BFH/NV 2011, 1833, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Beschluss in BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855[]
  5. a.A. Hopp/Bruns, DStR 2012, 1485[]
  6. Hess. FG, Beschluss vom 08.08.2011 8 – V 1281/11, EFG 2011, 1949; FG Hamburg, Beschluss vom 16.11.2011 2 – V 173/11, EFG 2012, 382[]
  7. z.B. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 146 AO Rz 51b[]
  8. Klein/Rätke, AO, 11. Aufl., § 146 Rz 36[]
  9. vgl. insgesamt BFH, Beschlüsse in BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855; in BFH/NV 2011, 1833[]
  10. vgl. BT-Drs. 16/10189, S. 26, 81[]
  11. BT-Drs. 16/11055, S. 81[]
  12. BT-Drs. 16/11108, S. 47[]
  13. vgl. zu allem Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 61 ff., Rz 86 ff., Rz 94 ff., jeweils mit umfangreichen Nachweisen[]
  14. vgl. Wernsmann in HHSp, § 5 AO Rz 169[]
  15. vgl. BVerfG, Beschluss vom 09.11.1976 – 2 BvL 1/76, BVerfGE 43, 101, 106[]
  16. BT-Drs. 16/10189, S. 81[][]
  17. vgl. z.B. Klein/Rätke, a.a.O., § 146 Rz 25, m.w.N.; kritisch Drüen in Tipke/Kruse, § 146 AO Rz 48[]
  18. überwiegende Meinung; z.B. Klein/Rätke, a.a.O., § 146 Rz 30; Kuhfus in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 146 AO Rz 14g; Dißars in Schwarz, AO, § 146 Rz 49; Göttker in juris-Lexikon Steuerrecht, Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO, Rz 16 ff.; Drüen, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 83, 87 f.; Hopp/Bruns, DStR 2012, 1485, 1487; FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 03.02.2010 3 – V 243/09, EFG 2010, 686; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 23.02.2012 3 – V 3006/12, EFG 2012, 1225; a.A. insoweit Gebbers, StBp 2009, 162, 167; derselbe, StBp 2009, 196; Geißler, NWB 2009, 4076, 4080[]
  19. Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 89[]
  20. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 13.01.2005 – V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460; vom 14.03.2012 – XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, jeweils m.w.N.[]
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