Ermes­sens­aus­übung und Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz beim Ver­zö­ge­rungs­geld

Der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz ist auch bei der Ent­schei­dung, ob gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen ein Ver­zö­ge­rungs­geld nach § 146 Abs. 2b AO in Höhe von min­des­tens 2.500 € fest­ge­setzt wird, zu beach­ten. Hier­nach ist es dem Finanz­amt ver­wehrt, im Rah­men der Aus­übung sei­nes sog. Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens von einer Vor­prä­gung in dem Sin­ne aus­zu­ge­hen, dass jede Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflich­ten (§ 200 Abs. 1 AO) –unab­hän­gig davon, ob den Steu­er­pflich­ti­gen ein Schuld­vor­wurf trifft– grund­sätz­lich zur Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds führt.

Ermes­sens­aus­übung und Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz beim Ver­zö­ge­rungs­geld

Der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz schließt es fer­ner aus, dass das Finanz­amt der Aus­übung sei­nes Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens die Sum­me (Bün­del) der Pflicht­ver­let­zun­gen zugrun­de legt, bei der anschlie­ßen­den Ermes­sens­ent­schei­dung dazu, ob es –im näm­li­chen Fall– ange­mes­sen und zumut­bar ist, den Min­dest­satz zu über­schrei­ten (sog. Aus­wahler­mes­sen), hin­ge­gen auf die ein­zel­ne Pflicht­ver­let­zung abstellt und die­se jeweils –ohne wei­te­re die Gesamt­heit der Ver­stö­ße betref­fen­de Erwä­gun­gen– in Höhe von 2.500 € (Min­dest­satz) sank­tio­niert.

Nach § 146 Abs. 2b AO kann ein Ver­zö­ge­rungs­geld von 2.500 € bis 250.000 € fest­ge­setzt wer­den, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger der Auf­for­de­rung zur Rück­ver­la­ge­rung sei­ner elek­tro­ni­schen Buch­füh­rung oder sei­nen Pflich­ten nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Ein­räu­mung des Daten­zu­griffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur Ertei­lung von Aus­künf­ten oder zur Vor­la­ge ange­for­der­ter Unter­la­gen i.S. des § 200 Abs. 1 AO im Rah­men einer Außen­prü­fung inner­halb einer ihm bestimm­ten ange­mes­se­nen Frist nach Bekannt­ga­be durch die zustän­di­ge Finanz­be­hör­de nicht nach­kommt. Die Vor­schrift wur­de durch Art. 10 Nr. 8 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009 vom 19.12.2008 1 –JStG 2009– mit Wir­kung vom 25.12.2008 (Art. 39 Abs. 1 und Abs. 8 JStG 2009) als neue steu­er­li­che Neben­leis­tung (§ 3 Abs. 4 AO) ein­ge­führt. Sie steht zwar im Zusam­men­hang mit der eben­falls durch das JStG 2009 geschaf­fe­nen Rege­lung in § 146 Abs. 2a AO, nach wel­cher das Finanz­amt dem Steu­er­pflich­ti­gen unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen bewil­li­gen kann, sei­ne Buch­füh­rung in das Aus­land zu ver­la­gern, und will für den Fall, dass die hier­für erfor­der­li­chen Vor­aus­set­zun­gen nicht oder nicht mehr gege­ben sind, die zeit­na­he Rück­füh­rung der Buch­füh­rung flan­kie­ren (vgl. § 146 Abs. 2a Satz 3 i.V.m. Abs. 2b AO). Gleich­wohl ist in der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs aner­kannt, dass ein Ver­zö­ge­rungs­geld im Ein­klang mit dem Wort­laut der Vor­schrift sowie der Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers 2 auch dann fest­ge­setzt wer­den kann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Bücher und Auf­zeich­nun­gen im Inland führt und auf­be­wahrt, er jedoch der ihm im Rah­men einer Außen­prü­fung oblie­gen­den Mit­wir­kungs­pflicht zur Ertei­lung von Aus­künf­ten oder zur Vor­la­ge von Unter­la­gen (§ 200 Abs. 1 AO) inner­halb ange­mes­se­ner Frist nicht nach­kommt 3.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat es zwar in einem Aus­set­zungs­be­schluss 4 als i.S. von § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO ernst­lich zwei­fel­haft ange­se­hen, ob im Hin­blick auf die fort­dau­ern­de Nicht­vor­la­ge der­sel­ben Unter­la­gen ein Ver­zö­ge­rungs­geld mehr­fach fest­ge­setzt wer­den kann 5. Über die hier­von zu unter­schei­den­de und gleich­falls umstrit­te­ne Fra­ge, ob im Fal­le der Ver­let­zung meh­re­rer Mit­wir­kungs­pflich­ten für jeden Pflicht­ver­stoß jeweils ein geson­der­tes Ver­zö­ge­rungs­geld –z.B. in Höhe des Min­dest­be­trags von 2.500 €– aus­ge­spro­chen wer­den kann, hat der Bun­des­fi­nanz­hof hin­ge­gen noch nicht ent­schie­den. Die Ansich­ten hier­zu sind geteilt. Wäh­rend nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung jede Pflicht­ver­let­zung mit einem geson­der­ten ("getrenn­ten") Ver­zö­ge­rungs­geld belegt wer­den kann, wird in der Recht­spre­chung der Finanz­ge­richt eine Ver­viel­fäl­ti­gung des Min­dest­sat­zes (2.500 €) ent­spre­chend der Anzahl der Pflicht­ver­stö­ße ohne deren eigen­stän­di­ge Gewich­tung als ernst­lich zwei­fel­haft ange­se­hen 6. Dem wird im Schrift­tum teil­wei­se zuge­stimmt 7; ande­re ver­tre­ten hin­ge­gen die Ansicht, dass zwar das Ver­zö­ge­rungs­geld für jede (ein­zel­ne) Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflicht aus­ge­spro­chen wer­den kön­ne, jedoch die Auf­for­de­rung zur Vor­la­ge meh­re­rer Urkun­den in einem Schrift­stück als nur ein Mit­wir­kungs­ver­lan­gen zu wer­ten sei und des­sen Ver­let­zung nur mit der Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds sank­tio­niert wer­den dür­fe 8.

Das vor­lie­gen­de Ver­fah­ren gibt dem Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne Gele­gen­heit, zu die­sem Mei­nungs­streit abschlie­ßend Stel­lung zu neh­men. Ins­be­son­de­re hat der Bun­des­fi­nanz­hof nicht dar­auf ein­zu­ge­hen, ob dann, wenn bei­spiels­wei­se im Rah­men einer Außen­prü­fung die Mit­wir­kungs­ver­lan­gen zu ver­schie­de­nen Prü­fungs­fel­dern erge­hen und der Steu­er­pflich­ti­ge die­sen nicht ent­spricht, das Finanz­amt befugt ist, für die die jewei­li­gen (ein­zel­nen) Prü­fungs­fel­der betref­fen­den Ver­stö­ße ein geson­der­tes Ver­zö­ge­rungs­geld aus­zu­spre­chen, oder ob es hier­zu wei­te­rer Vor­aus­set­zun­gen –wie z.B. der zeit­li­chen Staf­fe­lung der Mit­wir­kungs­auf­for­de­run­gen– bedarf. Im Streit­fall kommt es hier­auf nicht an, da selbst dann, wenn man im Fal­le des Ver­sto­ßes gegen meh­re­re Mit­wir­kungs­pflich­ten die gleich­zei­ti­ge Fest­set­zung je eines Ver­zö­ge­rungs­gelds für grund­sätz­lich zuläs­sig erach­ten wür­de, der ange­foch­te­ne Bescheid –wie vom Finanz­ge­richt im Ergeb­nis zu Recht erkannt– auf­zu­he­ben wäre.

Die Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds erfor­dert nach § 146 Abs. 2b AO neben den zwin­gen­den tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen (z.B. Nicht­er­fül­lung der Mit­wir­kungs­pflicht gemäß § 200 Abs. 1 AO) eine zwei­fa­che Ermes­sens­ent­schei­dung der Behör­de, näm­lich ers­tens im Hin­blick dar­auf, ob im jewei­li­gen Ein­zel­fall ein Ver­zö­ge­rungs­geld fest­ge­setzt wird (sog. Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen), sowie zwei­tens –falls das Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­übt wird– eine Ent­schei­dung über die Höhe der Sank­ti­on inner­halb des gesetz­lich vor­ge­ge­be­nen Rah­mens von min­des­tens 2.500 € bis höchs­tens 250.000 € (sog. Aus­wahler­mes­sen) 9. Die­se zwei­stu­fi­ge Ermes­sens­prü­fung ent­spricht auch dem Wil­len des Gesetz­ge­bers: Wäh­rend der Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung –zur Wah­rung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes –einen behörd­li­chen Ermes­sens­spiel­raum nur im Hin­blick auf die Höhe des Ver­zö­ge­rungs­gelds eröff­nen woll­te 10, ist der letz­te Halb­satz des § 146 Abs. 2b AO– auf Vor­schlag des Finanz­aus­schus­ses des Bun­des­tags 11 mit dem aus­drück­li­chen Ziel geän­dert wor­den ("kann … fest­ge­setzt wer­den"), ein "Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen ein­zu­fü­gen" 12.

Der Ermes­sens­cha­rak­ter des § 146 Abs. 2b AO hat all­ge­mein zur Fol­ge, dass die Finanz­ge­rich­te die Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds nur ein­ge­schränkt über­prü­fen kön­nen. Sind die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Bestim­mung gege­ben und hat das Finanz­amt den für die Ermes­sens­aus­übung maß­geb­li­chen Sach­ver­halt voll­stän­dig ermit­telt sowie sei­ne Ent­schei­dung hin­rei­chend begrün­det (§ 121 AO, ggf. i.V.m. § 126 AO; vgl. auch § 102 Satz 2 FGO), ist der gericht­li­chen Kon­trol­le die Sach- und Rechts­la­ge im Zeit­punkt der letz­ten Ver­wal­tungs­ent­schei­dung (Ein­spruchs­ent­schei­dung) zugrun­de zu legen. Des Wei­te­ren ist die Prü­fung nach § 102 Satz 1 FGO dar­auf beschränkt, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten wor­den sind (sog. Ermes­sens­über­schrei­tung), ob das Finanz­amt von sei­nem Ermes­sen in einer dem Zweck der (Ermes­sens-)Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht (sog. Ermes­sens­fehl­ge­brauch) oder ein ihm zuste­hen­des Ermes­sen nicht aus­ge­übt hat (sog. Ermes­sens­un­ter­schrei­tung) oder ob die Behör­de die ver­fas­sungs­recht­li­chen Schran­ken der Ermes­sens­be­tä­ti­gung, ins­be­son­de­re also den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz miss­ach­tet hat 13.

Der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit, nach dem das ein­ge­setz­te Mit­tel zur Errei­chung des ange­streb­ten Zwecks nicht nur erfor­der­lich und geeig­net, son­dern hier­zu auch in einem ange­mes­se­nen, d.h. für den Betrof­fe­nen zumut­ba­ren Ver­hält­nis ste­hen muss 14, genießt Ver­fas­sungs­rang und ist des­halb stets auch bei der Aus­le­gung und Anwen­dung von Nor­men des ein­fa­chen Rechts –mit­hin auch bei der Ermes­sens­aus­übung durch die Finanz­äm­ter– zu beach­ten 15. Hier­mit über­ein­stim­mend hat auch der Gesetz­ge­ber durch die Aus­ge­stal­tung des § 146 Abs. 2b AO als Ermes­sens­vor­schrift eine dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz ent­spre­chen­de Hand­ha­bung der Vor­schrift durch die Finanz­be­hör­den "gewähr­leis­ten" wol­len 16.

Danach kann nicht zwei­fel­haft sein, dass das Finanz­amt die Höhe des Ver­zö­ge­rungs­gelds, des­sen Zweck nach herr­schen­der Mei­nung nicht nur dar­in zu sehen ist, den Steu­er­pflich­ti­gen zur zeit­na­hen Erfül­lung sei­ner Mit­wir­kungs­pflich­ten anzu­hal­ten 16, son­dern auch die Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflich­ten zu sank­tio­nie­ren 17, ins­be­son­de­re an der Dau­er der Frist­über­schrei­tung, den Grün­den und dem Aus­maß der Pflichtverletzung/​en sowie der Beein­träch­ti­gung der Außen­prü­fung aus­zu­rich­ten hat.

Da aber das Ver­zö­ge­rungs­geld in Höhe von min­des­tens 2.500 € fest­zu­set­zen ist und es sich hier­bei nicht um einen Baga­tell­be­trag han­delt, müs­sen die näm­li­chen Merk­ma­le auch bei der Aus­übung des sog. Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens, d.h. bei der Ent­schei­dung der Finanz­be­hör­den dar­über zum Tra­gen kom­men, ob gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen ein Ver­zö­ge­rungs­geld fest­ge­setzt wird. Maß­stab auch die­ser Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­amt sowie nach­voll­zieh­ba­rer Gegen­stand ihrer Begrün­dung (§ 121 AO) muss des­halb sein, ob die Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds in Höhe der Sank­ti­ons­min­dest­gren­ze (2.500 €) mit Rück­sicht auf die Umstän­de der zu b€teilenden Pflichtverletzung/​en sowie das Aus­maß der Beein­träch­ti­gung der Prü­fung ange­mes­sen ist. Dem­nach ist es aus­ge­schlos­sen, im Rah­men des Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens von einer Vor­prä­gung aus­zu­ge­hen, wonach jede Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflich­ten (§ 200 Abs. 1 AO) –unab­hän­gig davon, ob den Steu­er­pflich­ti­gen ein Schuld­vor­wurf trifft– grund­sätz­lich zur Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds führt; erfor­der­lich ist viel­mehr auch inso­weit eine an der Sank­ti­ons­un­ter­gren­ze (2.500 €) aus­zu­rich­ten­de Wür­di­gung des Ein­zel­falls. Nur die­se B€teilung stellt sicher, dass die Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds durch­gän­gig den ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­ga­ben des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes ent­spricht 18.

Der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz erfor­dert damit zugleich, dass der Gegen­stand des Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens mit dem­je­ni­gen des Aus­wahler­mes­sens über­ein­stimmt. Er ist dem­nach ver­letzt, wenn die Ent­schei­dung, ob es über­haupt ange­mes­sen ist, ein Ver­zö­ge­rungs­geld in Höhe von min­des­tens 2.500 € aus­zu­spre­chen (Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen), aus der Sum­me (d.h. dem Bün­del) der Pflicht­ver­let­zun­gen abge­lei­tet wird, bei der hier­an anschlie­ßen­den Ermes­sen­ent­schei­dung dazu, ob es –im näm­li­chen Fall– ange­mes­sen und zumut­bar ist, den Min­dest­satz zu über­schrei­ten (Aus­wahler­mes­sen), das Finanz­amt hin­ge­gen auf die ein­zel­ne Pflicht­ver­let­zung abstellt und die­se jeweils –ohne wei­te­re die Gesamt­heit der Ver­stö­ße betref­fen­de Erwä­gun­gen– in Höhe von 2.500 € (Min­dest­satz) sank­tio­niert. Letz­te­res kann zur Wah­rung des ver­fas­sungs­recht­li­chen Gebots der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit nur dann in Betracht kom­men, wenn das Finanz­amt im Rah­men der Aus­übung sei­nes Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens zu dem nach­voll­zieh­ba­ren und begrün­de­ten Ergeb­nis gekom­men ist, dass jede ein­zel­ne der in Fra­ge ste­hen­den Mit­wir­kungs­pflich­ten –für sich genom­men– die Belas­tung des Steu­er­pflich­ti­gen mit einem Ver­zö­ge­rungs­geld in Höhe von min­des­tens 2.500 € recht­fer­tigt.

Dem­nach kann im Streit­fall die Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds gegen­über der Klä­ge­rin kei­nen Bestand haben. Dabei kann unent­schie­den blei­ben, ob –was dem BFH nahe­lie­gend erscheint– der Bescheid auf die Fest­set­zung nur eines Ver­zö­ge­rungs­gelds gerich­tet ist, des­sen Höhe (5.000 €) aus der Ver­dop­pe­lung des Min­dest­sat­zes abge­lei­tet wur­de (Vari­an­te 1), oder ob die Ein­spruchs­ent­schei­dung dahin zu ver­ste­hen sein könn­te, dass gegen­über der Klä­ge­rin in zusam­men­ge­fass­ter Form sowohl für die Nicht­vor­la­ge der Nach­wei­se zur Rück­stel­lung "manage­ment crea­tiv" als auch ange­sichts der feh­len­den Erläu­te­run­gen und Nach­wei­se bezüg­lich der "Manage­ment Fee" jeweils ein Ver­zö­ge­rungs­geld in Höhe von 2.500 € aus­ge­spro­chen wor­den ist (Vari­an­te 2).

Der von der Klä­ge­rin ange­foch­te­ne Bescheid ist unge­ach­tet die­ses Aus­le­gungs­spiel­raums zum einen bereits des­halb ermes­sens­feh­ler­haft, weil das Finanz­amt der Aus­übung sei­nes Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens (Ent­schei­dung über die Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds) die Nicht­vor­la­ge der ange­for­der­ten prü­fungs­re­le­van­ten Unter­la­gen und Erläu­te­run­gen und damit eine zusam­men­fas­sen­de Wür­di­gung aller Pflicht­ver­let­zun­gen der Klä­ge­rin zugrun­de gelegt hat, und es hier­nach gemäß den vor­ste­hen­den Erläu­te­run­gen aus­ge­schlos­sen ist, die­sen B€teilungsgegenstand im Rah­men des Aus­wahler­mes­sens auf­zu­lö­sen, d.h. für jede ein­zel­ne Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflich­ten ein Ver­zö­ge­rungs­geld in Höhe von 2.500 € anzu­set­zen (Aus­le­gungs­va­ri­an­te 1) oder fest­zu­set­zen (Aus­le­gungs­va­ri­an­te 2). Zum ande­ren kann der Bescheid auch des­halb kei­nen Bestand haben, weil auch Ermes­sens­ent­schei­dun­gen zu begrün­den sind (§ 121 AO) 19 und sich weder der Ein­spruchs­ent­schei­dung noch dem Bescheid vom 31.05.2010 mit der gebo­te­nen Sicher­heit ent­neh­men lässt, dass das Finanz­amt sein Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen über die Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds mit Rück­sicht auf die Sank­ti­ons­un­ter­gren­ze von 2.500 € aus­ge­übt hat. Viel­mehr legt die Ein­spruchs­ent­schei­dung die Ver­mu­tung nahe, dass die Behör­de –im Ein­klang mit der Ver­wal­tungs­pra­xis– von einer ver­schul­dens­un­ab­hän­gi­gen Vor­prä­gung ihrer Ermes­sens­be­fug­nis in dem Sin­ne aus­ge­gan­gen ist, dass die Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­ver­pflich­tun­gen grund­sätz­lich die Sank­ti­on des Ver­zö­ge­rungs­gelds tra­ge. Ein sol­ches Ver­ständ­nis ist jedoch mit dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz nicht ver­ein­bar.

Da die gericht­li­che Kon­trol­le dar­auf beschränkt ist, die Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­amt in den auf­ge­zeig­ten Gren­zen zu über­prü­fen und dem BFH hier­nach auch nicht die Befug­nis zusteht, sein eige­nes Ermes­sen an die Stel­le der Ver­wal­tungs­be­hör­de zu set­zen 20, war der ange­foch­te­ne Bescheid unge­ach­tet des­sen auf­zu­he­ben, ob im Rah­men einer feh­ler­frei­en Ermes­sens­aus­übung die Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds –sei es in Höhe von 5.000 €, sei es mit einem gerin­ge­ren Betrag– hät­te gerecht­fer­tigt sein kön­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. August 2012 – I R 10/​12

  1. BGBl I 2008, 2794, BSt­Bl I 2009, 74[]
  2. BT-Drs. 16/​10189, S. 81: "Ver­mei­dung von Ungleich­be­hand­lun­gen"[]
  3. BFH, Beschlüs­se vom 16.06.2011 – IV B 120/​10, BFHE 233, 317, BSt­Bl II 2011, 855; und vom 28.06.2011 – X B 37/​11, BFH/​NV 2011, 1833, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Beschluss in BFHE 233, 317, BSt­Bl II 2011, 855[]
  5. a.A. Hopp/​Bruns, DStR 2012, 1485[]
  6. Hess. FG, Beschluss vom 08.08.2011 8 – V 1281/​11, EFG 2011, 1949; FG Ham­burg, Beschluss vom 16.11.2011 2 – V 173/​11, EFG 2012, 382[]
  7. z.B. Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 146 AO Rz 51b[]
  8. Klein/​Rätke, AO, 11. Aufl., § 146 Rz 36[]
  9. vgl. ins­ge­samt BFH, Beschlüs­se in BFHE 233, 317, BSt­Bl II 2011, 855; in BFH/​NV 2011, 1833[]
  10. vgl. BT-Drs. 16/​10189, S. 26, 81[]
  11. BT-Drs. 16/​11055, S. 81[]
  12. BT-Drs. 16/​11108, S. 47[]
  13. vgl. zu allem Lan­ge in HHSp, § 102 FGO Rz 61 ff., Rz 86 ff., Rz 94 ff., jeweils mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen[]
  14. vgl. Werns­mann in HHSp, § 5 AO Rz 169[]
  15. vgl. BVerfG, Beschluss vom 09.11.1976 – 2 BvL 1/​76, BVerfGE 43, 101, 106[]
  16. BT-Drs. 16/​10189, S. 81[][]
  17. vgl. z.B. Klein/​Rätke, a.a.O., § 146 Rz 25, m.w.N.; kri­tisch Drüen in Tipke/​Kruse, § 146 AO Rz 48[]
  18. über­wie­gen­de Mei­nung; z.B. Klein/​Rätke, a.a.O., § 146 Rz 30; Kuh­fus in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 146 AO Rz 14g; Diß­ars in Schwarz, AO, § 146 Rz 49; Gött­ker in juris-Lexi­kon Steu­er­recht, Ver­zö­ge­rungs­geld nach § 146 Abs. 2b AO, Rz 16 ff.; Drüen, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2011, 83, 87 f.; Hopp/​Bruns, DStR 2012, 1485, 1487; FG Schles­wig-Hol­stein, Beschluss vom 03.02.2010 3 – V 243/​09, EFG 2010, 686; FG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 23.02.2012 3 – V 3006/​12, EFG 2012, 1225; a.A. inso­weit Geb­bers, StBp 2009, 162, 167; der­sel­be, StBp 2009, 196; Geiß­ler, NWB 2009, 4076, 4080[]
  19. Lan­ge in HHSp, § 102 FGO Rz 89[]
  20. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.01.2005 – V R 35/​03, BFHE 208, 398, BSt­Bl II 2005, 460; vom 14.03.2012 – XI R 28/​09, BFH/​NV 2012, 1493, jeweils m.w.N.[]