Ermes­sens­un­ter­schrei­tung bei Haf­tungs­inan­spruch­nah­me des Geschäfts­füh­rers

Eine zur Auf­he­bung eines Haf­tungs­be­schei­des füh­ren­de Ermes­sens­un­ter­schrei­tung kann auch dar­in lie­gen, dass das Finanz­amt neben für sich zutref­fen­den Ermes­sens­er­wä­gun­gen auch ande­re Erwä­gun­gen anstellt, aus denen deut­lich wird, dass das Finanz­amt sei­ne Ent­schei­dungs­fin­dung zu Unrecht als ein­ge­schränkt ansieht.

Ermes­sens­un­ter­schrei­tung bei Haf­tungs­inan­spruch­nah­me des Geschäfts­füh­rers

Bei der Inan­spruch­nah­me des Klä­gers als Haf­tungs­schuld­ner gem. § 191 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 34,69 AO han­delt es sich um eine Ermes­sens­ent­schei­dung, deren Über­prü­fung durch das Gericht zwei­stu­fig erfolgt. Das Vor­lie­gen der tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Haf­tungs­vor­schrift der §§ 34,69 AO ist vom Gericht in vol­lem Umfang zu über­prü­fen. Die dar­an anknüp­fen­de Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­am­tes über die Inan­spruch­nah­me als Haf­tungs­schuld­ner gem. § 191 Abs. 1 AO ist dage­gen gericht­lich nur im Rah­men des § 102 FGO auf Ermes­sens­feh­ler (Ermes­sens­über­schrei­tun­gen, Ermes­sens­fehl­ge­brauch) über­prüf­bar. Der vol­len gericht­li­chen Über­prüf­bar­keit der tat­be­stand­li­chen Haf­tungs­vor­aus­set­zun­gen ent­spricht die Ver­pflich­tung des Gerich­tes zur Auf­klä­rung bezüg­lich die­ser Tat­be­stands­merk­ma­le und unter Umstän­den zur Vor­nah­me von Kor­rek­tu­ren des Haf­tungs­be­schei­des in die­sem Bereich. Dage­gen kann das Gericht die Ermes­sens­aus­übung, das heißt die Ent­schei­dung des Finanz­am­tes dar­über, ob und in wel­cher Höhe es den Haf­tungs­schuld­ner in Anspruch nimmt, nur dar­auf über­prü­fen, ob der Haf­tungs­be­scheid rechts­wid­rig ist, weil die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten sind oder von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht ist. Das Gericht ist dabei nicht befugt, eige­nes Ermes­sen anstel­le des Ermes­sens der Finanz­ver­wal­tung aus­zu­üben. Aus die­sem Grund ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung nur dann als recht­mä­ßig anzu­se­hen, wenn das Finanz­amt den ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Sach­ver­halt ein­wand­frei und erschöp­fend ermit­telt hat. Dar­aus folgt umge­kehrt, dass die Ermes­sens­ent­schei­dung feh­ler­haft ist, wenn die Behör­de bei ihrer Ent­schei­dung Gesichts­punk­te tat­säch­li­cher und recht­li­cher Art, die nach dem Sinn und Zweck der Ermes­sens­vor­schrift zu berück­sich­ti­gen wären, außer acht lässt. Maß­geb­lich ist dabei der Zeit­punkt der letz­ten Ver­wal­tungs­ent­schei­dung. Das Finanz­amt muss bei die­ser Ent­schei­dung sei­ner Pflicht zur ein­wand­frei­en und erschöp­fen­den Sach­ver­halts­auf­klä­rung und zur Aus­wer­tung des bekann­ten bzw. erkenn­ba­ren Sach­ver­hal­tes nach­ge­kom­men sein. Die Ermitt­lungs­pflicht des Finanz­am­tes wird dabei durch die dem Steu­er­pflich­ti­gen gem. § 90 AO auf­er­leg­te Mit­wir­kungs­pflicht begrenzt. (Zwei­stu­fig­keit der Über­prü­fung von Ermes­sens­ent­schei­dun­gen [1].

Die Höhe der Haf­tungs­sum­me gehört zu dem gericht­lich unein­ge­schränkt über­prüf­ba­ren Haf­tungs­tat­be­stand und ist nicht Gegen­stand der Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­am­tes nach § 191 Abs. 1 AO. Es gibt zwar auch Fäl­le, in denen die nach § 191 Abs. 1 AO zu tref­fen­de Ermes­sens­ent­schei­dung als feh­ler­haft ange­se­hen wor­den ist, weil es ein Ermitt­lungs­de­fi­zit im Hin­blick auf bestimm­te Tat­be­stands­merk­ma­le der Haf­tungs­vor­schrift gab. Dies gilt etwa für die Berück­sich­ti­gung des zutref­fen­den Ver­schul­dens­gra­des [2] oder für die Fra­ge, ob die zu Grun­de lie­gen­de Steu­er­schuld erlas­sen wer­den kann oder gar muss [3]. Merk­ma­le des Haf­tungs­tat­be­stan­des müs­sen eben­so wie außer­tat­be­stand­li­che Gesichts­punk­te bei der Ermes­sens­ent­schei­dung nach § 191 Abs. 1 AO jedoch nur dann berück­sich­tigt wer­den und müs­sen dem­entspre­chend für die­sen Zweck ein­wand­frei und erschöp­fend ermit­telt sein, wenn sie nach dem Sinn und Zweck der Ermes­sens­vor­schrift für die Ermes­sens­aus­übung von Bedeu­tung sind. Für die Höhe der Haf­tungs­sum­me gilt dies nicht, weil im all­ge­mei­nen kein Ein­fluss der Höhe der Haf­tungs­sum­me auf die Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­am­tes bezüg­lich der Inan­spruch­nah­me eines Haf­tungs­schuld­ners zu erken­nen ist; viel­mehr ist davon aus­zu­ge­hen, dass das Finanz­amt sein Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen bezüg­lich des Haf­tungs­be­schei­des nicht von der Höhe der Haf­tungs­sum­me abhän­gig gemacht und damit auch den Fall ein­be­zo­gen hat, dass sich die Haf­tungs­sum­me als über­höht erwei­sen und im gericht­li­chen Ver­fah­ren der Haf­tungs­be­trag her­ab­zu­set­zen sein soll­te [4]. Wegen die­ser feh­len­den Bedeu­tung der Haf­tungs­sum­me für die Aus­übung des Ermes­sens durch das Finanz­amt befas­sen sich zahl­rei­che Ent­schei­dun­gen mit der Fra­ge der rich­ti­gen Ermitt­lung der Haf­tungs­sum­me und einer Kor­rek­tur durch das Finanz­ge­richt [5].

Aus die­sen Grund­sät­zen folgt, dass der ange­foch­te­ne Haf­tungs­be­scheid nicht bereits des­halb auf­zu­he­ben ist, weil sich das Finanz­amt in sei­ner Ent­schei­dung nicht mit der wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on der Steu­er­schuld­ne­rin im Haf­tungs­zeit­raum aus­ein­an­der­ge­setzt und ihm vor­lie­gen­de Unter­la­gen ins­be­son­de­re in Gestalt des Jah­res­ab­schlus­ses für 2006 und der Ein­kom­mens- und Ver­mö­gens­über­sicht bezüg­lich der GmbH vom März 2007 nicht aus­ge­wer­tet hat. Denn die wirt­schaft­li­che Situa­ti­on der GmbH und ihre Mög­lich­kei­ten zur (antei­li­gen) Til­gung der Steu­er­schul­den im Haf­tungs­zeit­raum gehö­ren zur tat­be­stand­li­chen Ermitt­lung der Haf­tungs­sum­me und damit zu dem Bereich, der im Rah­men der gericht­li­chen Über­prü­fung in vol­lem Umfang zu über­prü­fen und auch durch das Finanz­ge­richt auf­zu­klä­ren ist.

Der Haf­tungs­be­scheid ist jedoch des­halb rechts­wid­rig und daher auf­zu­he­ben, weil das Finanz­amt bei sei­ner Ent­schei­dungs­fin­dung zu Unrecht von einer Ein­schrän­kung sei­ner Ent­schei­dungs­frei­heit aus­ge­gan­gen ist und das ihm ein­ge­räum­te Ermes­sen nicht voll­um­fäng­lich aus­ge­übt hat. Die­se Ermes­sens­un­ter­schrei­tung bzw. die­ser Ermes­sens­nicht­ge­brauch stellt einen Ermes­sens­fehl­ge­brauch im Sin­ne des § 102 S. 1 2. Alt. FGO (von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch machen) dar [6]. Die feh­len­de Ermes­sens­aus­übung ist nicht etwa des­halb nicht zu bean­stan­den, weil im Streit­fall prak­tisch nur eine Ent­schei­dungs­mög­lich­keit bestand [7]; denn eine sol­che Ein­engung der Ent­schei­dungs­mög­lich­kei­ten bestand hier gera­de nicht.

Im ent­schie­de­nen Fall hat das Finanz­amt zwar in der Ein­spruchs­ent­schei­dung zutref­fend die Inan­spruch­nah­me des Klä­gers damit begrün­det, dass nach dem Lega­li­täts­prin­zip ent­stan­de­ne Steu­er­an­sprü­che gel­tend zu machen sei­en und zur Siche­rung des Steu­er­an­spruchs von der Mög­lich­keit der Haf­tungs­inan­spruch­nah­me Gebrauch zu machen sei, um rück­stän­di­ge Steu­ern von einem den gesetz­li­chen Haf­tungs­tat­be­stand erfül­len­den Drit­ten zeit­nah zu erlan­gen. Dies ent­spricht dem Zweck der Haf­tungs­vor­schrif­ten, neben dem Steu­er­schuld­ner auch den Haf­tungs­schuld­ner zur Erfül­lung der Steu­er­schuld her­an­zie­hen zu kön­nen und so das Steu­er­auf­kom­men zu sichern. Das Finanz­amt hat jedoch zugleich aus­ge­führt, außer­dem sei nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 13. April 1978 [8] die Inan­spruch­nah­me regel­mä­ßig gerecht­fer­tigt, wenn grob fahr­läs­sig Steu­ern ver­kürzt wür­den; nach Akten­la­ge sei­en kei­ne Grün­de ersicht­lich, nach denen die Inan­spruch­nah­me des Klä­gers abwei­chend von die­sem Grund­satz ermes­sens­miss­bräuch­lich wäre. Damit hat das Finanz­amt deut­lich gemacht, dass er im Anschluss an die­ses Urteil von einer Vor­prä­gung der Ent­schei­dung über die Haf­tungs­inan­spruch­nah­me bei Vor­lie­gen gro­ber Fahr­läs­sig­keit aus­ge­gan­gen ist und nur für Aus­nah­me­fäl­le eine Inan­spruch­nah­me des Haf­tungs­schuld­ners als ermes­sens­miss­bräuch­lich ange­se­hen hat. Dies gilt trotz der wei­te­ren Aus­füh­run­gen des Finanz­am­tes zum Lega­li­täts­prin­zip und zur zeit­na­hen Til­gung des Steu­er­an­spruchs auf­grund der Haf­tungs­inan­spruch­nah­me. Die­se wei­te­ren Aus­füh­run­gen könn­ten zwar ohne die Bezug­nah­me auf das genann­te BFH-Urteil die Haf­tungs­inan­spruch­nah­me recht­fer­ti­gen. Durch die Bezug­nah­me auf das Urteil wird für den Emp­fän­ger der Ent­schei­dung jedoch deut­lich, dass der Beklag­te nicht von einer umfas­sen­den Ent­schlie­ßungs­frei­heit aus­ge­gan­gen ist, wie sie ihm in § 191 Abs. 1 AO ein­ge­räumt ist. Das Finanz­ge­richt ver­mag daher nicht der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes zu fol­gen, wonach die Bezug­nah­me auf das genann­te Urteil für die Ermes­sens­aus­übung des Finanz­am­tes uner­heb­lich gewe­sen sei. Das Finanz­amt ist zu Unrecht von einer Vor­prä­gung der Ent­schei­dung über die Haf­tungs­inan­spruch­nah­me bei Vor­lie­gen gro­ber Fahr­läs­sig­keit aus­ge­gan­gen. Denn die vom Finanz­amt her­an­ge­zo­ge­ne BFH-Ent­schei­dung betraf die alte Rechts­la­ge vor Inkraft­tre­ten der AO 1977, nach der jeg­li­che Ver­schul­dens­form tat­be­stand­lich haf­tungs­be­grün­dend war, und ist vom Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 8. Novem­ber 1988 [9] wegen der nach der Abga­ben­ord­nung 1977 geän­der­ten tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Geschäfts­füh­rer­haf­tung, wonach nun­mehr eine vor­sätz­li­che oder grob fahr­läs­si­ge Ver­let­zung der steu­er­li­chen Pflich­ten erfor­der­lich ist, als über­holt behan­delt wor­den. An die­ser Recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch in der Fol­ge­zeit fest­ge­hal­ten [10]. Das Finanz­amt ist daher bei sei­ner Ent­schei­dungs­fin­dung zu Unrecht von einer Ein­schrän­kung sei­ner Ent­schei­dungs­frei­heit aus­ge­gan­gen und hat das ihm ein­ge­räum­te Ermes­sen nicht voll­um­fäng­lich aus­ge­übt.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 2. Novem­ber 2010 – 1 K 82/​08

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, ins­be­son­de­re BFH vom 12.12.1996 – VII R 53/​96, BFH/​NV 1997,386; 31.01.2002 – VII B 312/​00, BFH/​NV 2002,889; Lan­ge in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 102 FGO Stand März 2009, Rz. 86 ff; v. Groll in Grä­ber, FGO, 7. Auf­la­ge, § 102 Tz. 6,13,15[]
  2. BFH vom 13.04.1978 – V R 109/​75, BFHE 125,126, BStBl II 1978, 508[]
  3. BFH vom 25.07.1989 – VII R 54/​86, BFHE 157,467, BStBl II 1990,284[]
  4. BFH vom 12.12.1996 – VII R 53/​96, BFH/​NV 1997, 386[]
  5. außer BFH vom 12.12.1996 – VII R 53/​96, BFH/​NV 1997,386 z.B. BFH vom 04.05.2004, VII B 318/​03, BFH/​NV 2004,1363[]
  6. vgl. Lan­ge in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 102 FGO Stand März 2009, Rz 100–102[]
  7. so in BFH vom 26.06.2007 – VII R 35/​06, BFHE 218,10, BStBl II 2007, 742[]
  8. BFH, Urteil vom 13.04.1978, BStBl II 1978, 508[]
  9. BFH, Urteil vom 08.11.1988 – VII R 141/​85, BStBl II 1989,219[]
  10. vgl. BFH vom 13.06.1997 – VII R 96/​96, BFH/​NV 1998, 4[]