Ermessensunterschreitung bei Haftungsinanspruchnahme des Geschäftsführers

Eine zur Aufhebung eines Haftungsbescheides führende Ermessensunterschreitung kann auch darin liegen, dass das Finanzamt neben für sich zutreffenden Ermessenserwägungen auch andere Erwägungen anstellt, aus denen deutlich wird, dass das Finanzamt seine Entscheidungsfindung zu Unrecht als eingeschränkt ansieht.

Ermessensunterschreitung bei Haftungsinanspruchnahme des Geschäftsführers

Bei der Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner gem. § 191 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 34,69 AO handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, deren Überprüfung durch das Gericht zweistufig erfolgt. Das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift der §§ 34,69 AO ist vom Gericht in vollem Umfang zu überprüfen. Die daran anknüpfende Ermessensentscheidung des Finanzamtes über die Inanspruchnahme als Haftungsschuldner gem. § 191 Abs. 1 AO ist dagegen gerichtlich nur im Rahmen des § 102 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitungen, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar. Der vollen gerichtlichen Überprüfbarkeit der tatbestandlichen Haftungsvoraussetzungen entspricht die Verpflichtung des Gerichtes zur Aufklärung bezüglich dieser Tatbestandsmerkmale und unter Umständen zur Vornahme von Korrekturen des Haftungsbescheides in diesem Bereich. Dagegen kann das Gericht die Ermessensausübung, das heißt die Entscheidung des Finanzamtes darüber, ob und in welcher Höhe es den Haftungsschuldner in Anspruch nimmt, nur darauf überprüfen, ob der Haftungsbescheid rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Das Gericht ist dabei nicht befugt, eigenes Ermessen anstelle des Ermessens der Finanzverwaltung auszuüben. Aus diesem Grund ist eine Ermessensentscheidung nur dann als rechtmäßig anzusehen, wenn das Finanzamt den entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt hat. Daraus folgt umgekehrt, dass die Ermessensentscheidung fehlerhaft ist, wenn die Behörde bei ihrer Entscheidung Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art, die nach dem Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift zu berücksichtigen wären, außer acht lässt. Maßgeblich ist dabei der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung. Das Finanzamt muss bei dieser Entscheidung seiner Pflicht zur einwandfreien und erschöpfenden Sachverhaltsaufklärung und zur Auswertung des bekannten bzw. erkennbaren Sachverhaltes nachgekommen sein. Die Ermittlungspflicht des Finanzamtes wird dabei durch die dem Steuerpflichtigen gem. § 90 AO auferlegte Mitwirkungspflicht begrenzt. (Zweistufigkeit der Überprüfung von Ermessensentscheidungen1.

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Die Höhe der Haftungssumme gehört zu dem gerichtlich uneingeschränkt überprüfbaren Haftungstatbestand und ist nicht Gegenstand der Ermessensentscheidung des Finanzamtes nach § 191 Abs. 1 AO. Es gibt zwar auch Fälle, in denen die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung als fehlerhaft angesehen worden ist, weil es ein Ermittlungsdefizit im Hinblick auf bestimmte Tatbestandsmerkmale der Haftungsvorschrift gab. Dies gilt etwa für die Berücksichtigung des zutreffenden Verschuldensgrades2 oder für die Frage, ob die zu Grunde liegende Steuerschuld erlassen werden kann oder gar muss3. Merkmale des Haftungstatbestandes müssen ebenso wie außertatbestandliche Gesichtspunkte bei der Ermessensentscheidung nach § 191 Abs. 1 AO jedoch nur dann berücksichtigt werden und müssen dementsprechend für diesen Zweck einwandfrei und erschöpfend ermittelt sein, wenn sie nach dem Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift für die Ermessensausübung von Bedeutung sind. Für die Höhe der Haftungssumme gilt dies nicht, weil im allgemeinen kein Einfluss der Höhe der Haftungssumme auf die Ermessensentscheidung des Finanzamtes bezüglich der Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zu erkennen ist; vielmehr ist davon auszugehen, dass das Finanzamt sein Entschließungsermessen bezüglich des Haftungsbescheides nicht von der Höhe der Haftungssumme abhängig gemacht und damit auch den Fall einbezogen hat, dass sich die Haftungssumme als überhöht erweisen und im gerichtlichen Verfahren der Haftungsbetrag herabzusetzen sein sollte4. Wegen dieser fehlenden Bedeutung der Haftungssumme für die Ausübung des Ermessens durch das Finanzamt befassen sich zahlreiche Entscheidungen mit der Frage der richtigen Ermittlung der Haftungssumme und einer Korrektur durch das Finanzgericht5.

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Aus diesen Grundsätzen folgt, dass der angefochtene Haftungsbescheid nicht bereits deshalb aufzuheben ist, weil sich das Finanzamt in seiner Entscheidung nicht mit der wirtschaftlichen Situation der Steuerschuldnerin im Haftungszeitraum auseinandergesetzt und ihm vorliegende Unterlagen insbesondere in Gestalt des Jahresabschlusses für 2006 und der Einkommens- und Vermögensübersicht bezüglich der GmbH vom März 2007 nicht ausgewertet hat. Denn die wirtschaftliche Situation der GmbH und ihre Möglichkeiten zur (anteiligen) Tilgung der Steuerschulden im Haftungszeitraum gehören zur tatbestandlichen Ermittlung der Haftungssumme und damit zu dem Bereich, der im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung in vollem Umfang zu überprüfen und auch durch das Finanzgericht aufzuklären ist.

Der Haftungsbescheid ist jedoch deshalb rechtswidrig und daher aufzuheben, weil das Finanzamt bei seiner Entscheidungsfindung zu Unrecht von einer Einschränkung seiner Entscheidungsfreiheit ausgegangen ist und das ihm eingeräumte Ermessen nicht vollumfänglich ausgeübt hat. Diese Ermessensunterschreitung bzw. dieser Ermessensnichtgebrauch stellt einen Ermessensfehlgebrauch im Sinne des § 102 S. 1 2. Alt. FGO (von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch machen) dar6. Die fehlende Ermessensausübung ist nicht etwa deshalb nicht zu beanstanden, weil im Streitfall praktisch nur eine Entscheidungsmöglichkeit bestand7; denn eine solche Einengung der Entscheidungsmöglichkeiten bestand hier gerade nicht.

Im entschiedenen Fall hat das Finanzamt zwar in der Einspruchsentscheidung zutreffend die Inanspruchnahme des Klägers damit begründet, dass nach dem Legalitätsprinzip entstandene Steueransprüche geltend zu machen seien und zur Sicherung des Steueranspruchs von der Möglichkeit der Haftungsinanspruchnahme Gebrauch zu machen sei, um rückständige Steuern von einem den gesetzlichen Haftungstatbestand erfüllenden Dritten zeitnah zu erlangen. Dies entspricht dem Zweck der Haftungsvorschriften, neben dem Steuerschuldner auch den Haftungsschuldner zur Erfüllung der Steuerschuld heranziehen zu können und so das Steueraufkommen zu sichern. Das Finanzamt hat jedoch zugleich ausgeführt, außerdem sei nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13. April 19788 die Inanspruchnahme regelmäßig gerechtfertigt, wenn grob fahrlässig Steuern verkürzt würden; nach Aktenlage seien keine Gründe ersichtlich, nach denen die Inanspruchnahme des Klägers abweichend von diesem Grundsatz ermessensmissbräuchlich wäre. Damit hat das Finanzamt deutlich gemacht, dass er im Anschluss an dieses Urteil von einer Vorprägung der Entscheidung über die Haftungsinanspruchnahme bei Vorliegen grober Fahrlässigkeit ausgegangen ist und nur für Ausnahmefälle eine Inanspruchnahme des Haftungsschuldners als ermessensmissbräuchlich angesehen hat. Dies gilt trotz der weiteren Ausführungen des Finanzamtes zum Legalitätsprinzip und zur zeitnahen Tilgung des Steueranspruchs aufgrund der Haftungsinanspruchnahme. Diese weiteren Ausführungen könnten zwar ohne die Bezugnahme auf das genannte BFH-Urteil die Haftungsinanspruchnahme rechtfertigen. Durch die Bezugnahme auf das Urteil wird für den Empfänger der Entscheidung jedoch deutlich, dass der Beklagte nicht von einer umfassenden Entschließungsfreiheit ausgegangen ist, wie sie ihm in § 191 Abs. 1 AO eingeräumt ist. Das Finanzgericht vermag daher nicht der Auffassung des Finanzamtes zu folgen, wonach die Bezugnahme auf das genannte Urteil für die Ermessensausübung des Finanzamtes unerheblich gewesen sei. Das Finanzamt ist zu Unrecht von einer Vorprägung der Entscheidung über die Haftungsinanspruchnahme bei Vorliegen grober Fahrlässigkeit ausgegangen. Denn die vom Finanzamt herangezogene BFH-Entscheidung betraf die alte Rechtslage vor Inkrafttreten der AO 1977, nach der jegliche Verschuldensform tatbestandlich haftungsbegründend war, und ist vom Bundesfinanzhof mit Urteil vom 8. November 19889 wegen der nach der Abgabenordnung 1977 geänderten tatbestandlichen Voraussetzungen der Geschäftsführerhaftung, wonach nunmehr eine vorsätzliche oder grob fahrlässige Verletzung der steuerlichen Pflichten erforderlich ist, als überholt behandelt worden. An dieser Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof auch in der Folgezeit festgehalten10. Das Finanzamt ist daher bei seiner Entscheidungsfindung zu Unrecht von einer Einschränkung seiner Entscheidungsfreiheit ausgegangen und hat das ihm eingeräumte Ermessen nicht vollumfänglich ausgeübt.

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Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 2. November 2010 – 1 K 82/08

  1. ständige Rechtsprechung des BFH, insbesondere BFH vom 12.12.1996 – VII R 53/96, BFH/NV 1997,386; 31.01.2002 – VII B 312/00, BFH/NV 2002,889; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 102 FGO Stand März 2009, Rz. 86 ff; v. Groll in Gräber, FGO, 7. Auflage, § 102 Tz. 6,13,15[]
  2. BFH vom 13.04.1978 – V R 109/75, BFHE 125,126, BStBl II 1978, 508[]
  3. BFH vom 25.07.1989 – VII R 54/86, BFHE 157,467, BStBl II 1990,284[]
  4. BFH vom 12.12.1996 – VII R 53/96, BFH/NV 1997, 386[]
  5. außer BFH vom 12.12.1996 – VII R 53/96, BFH/NV 1997,386 z.B. BFH vom 04.05.2004, VII B 318/03, BFH/NV 2004,1363[]
  6. vgl. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 102 FGO Stand März 2009, Rz 100-102[]
  7. so in BFH vom 26.06.2007 – VII R 35/06, BFHE 218,10, BStBl II 2007, 742[]
  8. BFH, Urteil vom 13.04.1978, BStBl II 1978, 508[]
  9. BFH, Urteil vom 08.11.1988 – VII R 141/85, BStBl II 1989,219[]
  10. vgl. BFH vom 13.06.1997 – VII R 96/96, BFH/NV 1998, 4[]