Ermitt­lungs­pflich­ten vor einer öffent­li­chen Zustel­lung

Geht das Finanz­amt davon aus, dass sich ein Steu­er­pflich­ti­ger in einem bestimm­ten Land auf­hält, ohne des­sen dor­ti­ge Anschrift zu ken­nen, muss es im Vor­feld einer öffent­li­chen Zustel­lung wegen "unbe­kann­ten Auf­ent­halts­orts" gemäß § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG ver­su­chen, die gül­ti­ge aus­län­di­sche Anschrift im Wege des zwi­schen­staat­li­chen Infor­ma­ti­ons­aus­tauschs zu ermit­teln ¹. Erst wenn fest­steht, dass eine Anschrif­ten­er­mitt­lung auf die­sem Wege nicht mög­lich oder fehl­ge­schla­gen ist, darf das Finanz­amt zur öffent­li­chen Zustel­lung über­ge­hen, ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof für den Fall eines in Spa­ni­en leben­den Steu­er­pflich­ti­gen.

Öffent­li­che Zustel­lung wegen unbe­kann­ten Auf­ent­halts

Ein Steu­er­be­scheid kann gemäß § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a.F. i.V.m. § 122 Abs. 5 AO öffent­lich zuge­stellt wer­den, wenn der Auf­ent­halts­ort des Emp­fän­gers "unbe­kannt" ist. Wegen des Anspruchs des Zustel­lungs­emp­fän­gers auf recht­li­ches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG) ² ist die Zustel­lungs­fik­ti­on ver­fas­sungs­recht­lich nur zu recht­fer­ti­gen, wenn eine ande­re Form der Zustel­lung aus sach­li­chen Grün­den nicht oder nur schwer durch­führ­bar ist. § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a.F. setzt des­halb vor­aus, dass nicht nur der zustel­len­den Behör­de die Anschrift des Zustel­lungs­emp­fän­gers unbe­kannt, son­dern des­sen Auf­ent­halts­ort all­ge­mein unbe­kannt ist. Die öffent­li­che Zustel­lung ist erst als "letz­tes Mit­tel" zuläs­sig, wenn alle Mög­lich­kei­ten erschöpft sind, das Schrift­stück dem Emp­fän­ger in ande­rer Wei­se zu über­mit­teln ³.

Die Anfor­de­run­gen an die Behör­de, den Auf­ent­halts­ort des Bekannt­ga­be­adres­sa­ten ermit­teln zu müs­sen, dür­fen jedoch im Ein­zel­fall nicht über­spannt wer­den. Eine Rechts­pflicht der zustel­len­den Behör­de, Anschrif­ten im Aus­land zu ermit­teln, wird in der Recht­spre­chung daher regel­mä­ßig ver­neint, wenn ein Fall der "Aus­lands­flucht" vor­liegt ⁴ oder wenn sich der Emp­fän­ger beim inlän­di­schen Mel­de­re­gis­ter "ins Aus­land" ohne Anga­be einer Anschrift abmel­det ⁵. Dem schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof vor­lie­gend an. Das Finanz­amt ist in die­sen Fäl­len vor­ran­gig nur zu Ermitt­lungs­maß­nah­men im Inland ver­pflich­tet, z.B. durch Nach­fra­gen beim Ein­woh­ner­mel­de­amt und bei Kon­takt­per­so­nen des Emp­fän­gers. Glei­ches gilt, wenn sich der Zustel­lungs­emp­fän­ger in einer Wei­se ver­hält, die auf sei­ne Absicht schlie­ßen lässt, den Auf­ent­halts­ort zu ver­heim­li­chen ⁶.

Ein sol­cher Fall liegt aber nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs in dem jetzt vom ihm ent­schie­de­nen Ver­fah­ren nicht vor: Das Finanz­amt hat trotz der fehl­ge­schla­ge­nen Zustel­lung der Beschei­de für die Jah­re 1999 und 2000 an die Anschrift in M auf­grund der Aus­kunft des ehe­ma­li­gen Steu­er­be­ra­ters im Jahr 2002, der Klä­ger lebe in Spa­ni­en, und der Abmel­dung des Klä­gers unter Anga­be der Anschrift in M, genü­gend Anhalts­punk­te gehabt, um zumin­dest von einem fort­be­stehen­den Auf­ent­halt des Klä­gers in Spa­ni­en aus­zu­ge­hen. Es durf­te sich daher nicht wie bei Steu­er­pflich­ti­gen, die sich "ins Aus­land" ohne eine neue Anschrift abmel­den oder flüch­tig sind, von vorn­her­ein auf inlän­di­sche Ermitt­lungs­maß­nah­men beschrän­ken.

Im Streit­fall ist somit zu ent­schei­den, wel­che kon­kre­ten Ermitt­lungs­pflich­ten ein Finanz­amt vor einer öffent­li­chen Zustel­lung hin­sicht­lich der aus­län­di­schen Anschrift eines Steu­er­pflich­ti­gen hat, wenn es die­sen in einem bestimm­ten Land ver­mu­tet und durch Ermitt­lungs­maß­nah­men bei inlän­di­schen Behör­den und Kon­takt­per­so­nen kei­ne wei­te­re Auf­klä­rung errei­chen kann. Der Senat ist der Auf­fas­sung, dass ein Finanz­amt in die­sem Fall alle objek­tiv geeig­net erschei­nen­den, recht­lich zuläs­si­gen und zumut­ba­ren Ermitt­lungs­mög­lich­kei­ten des grenz­über­schrei­ten­den Infor­ma­ti­ons­aus­tau­sches aus­zu­schöp­fen hat. Es muss ins­be­son­de­re klä­ren, ob ein sol­cher Infor­ma­ti­ons­aus­tausch mit Behör­den des ver­mu­te­ten Auf­ent­halts­staats mög­lich ist und an die­se ein Aus­kunfts­er­su­chen rich­ten, um die dor­ti­ge Anschrift des Steu­er­pflich­ti­gen zu ermit­teln. Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen hat für den Zeit­raum vom 3. Febru­ar 1999 bis zum 24. Janu­ar 2006 –und somit für das hier maß­geb­li­che Zustel­lungs­jahr 2003– ein Merk­blatt zur zwi­schen­staat­li­chen Amts­hil­fe durch Aus­kunfts­aus­tausch in Steu­er­sa­chen ver­öf­fent­licht ⁷; in die­sem fasst das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um die wesent­li­chen Rechts­grund­la­gen für Aus­kunfts­er­su­chen deut­scher Finanz­äm­ter und das zu beach­ten­de Ver­fah­ren zusam­men. In Tz. 2.2.4 weist das BMF dar­auf hin, im Rah­men einer Vor­anfra­ge könn­ten Aus­künf­te über "Namen, Anschrift oder ande­re all­ge­mein zugäng­li­che Anga­ben" von Steu­er­pflich­ti­gen in ande­ren Staa­ten ein­ge­holt wer­den ⁸; Anschluss­ersu­chen und Rich­tig­stel­lun­gen sind eben­falls mög­lich ⁹. Erst wenn fest­steht, dass eine Anschrif­ten­er­mitt­lung im Wege des grenz­über­schrei­ten­den Infor­ma­ti­ons­aus­tau­sches ent­we­der nicht mög­lich oder ein kon­kre­tes Aus­kunfts­er­su­chen fehl­ge­schla­gen ist, darf das FA dem­nach zur öffent­li­chen Zustel­lung über­ge­hen.

EU-Amts­hil­fe­richt­li­nie

Das Finanz­amt hat im Streit­fall mit der Anfra­ge beim Ein­woh­ner­mel­de­amt und beim Sohn des Klä­gers im Vor­feld der öffent­li­chen Zustel­lung nicht alles Erfor­der­li­che getan, so der Bun­des­fi­nanz­hof, weil es vor der öffent­li­chen Zustel­lung hät­te ver­su­chen müs­sen, die neue Anschrift des Klä­gers in P im Wege des grenz­über­schrei­ten­den Aus­kunfts­aus­tau­sches zu erfah­ren.

Auf Grund­la­ge der sog. Amts­hil­fe­richt­li­nie ¹⁰ bestand im Jahr 2003 im Ver­hält­nis zu Spa­ni­en eine Rechts­grund­la­ge für ein sol­ches Aus­kunfts­er­su­chen. Die Mit­glied­staa­ten gewäh­ren ein­an­der gemäß Art. 1 Abs. 1 die­ser Richt­li­nie gegen­sei­tig alle Aus­künf­te, die für die zutref­fen­de Fest­set­zung der Steu­ern vom Ein­kom­men (und damit gemäß Art. 1 Abs. 3 die­ser Richt­li­nie auch bei der Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er) geeig­net sein kön­nen. Art. 2 die­ser Richt­li­nie ermäch­tigt auch deut­sche Finanz­äm­ter dazu, –nach dem im BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 1999, 228 vor­ge­ge­be­nen Ver­fah­ren– ein Aus­kunfts­er­su­chen an die zustän­di­ge Behör­de eines ande­ren Mit­glied­staats zu rich­ten. Zu den aus­tausch­ba­ren "Infor­ma­tio­nen" in die­sem Sin­ne gehö­ren nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs grund­sätz­lich auch per­so­nen­be­zo­ge­ne Infor­ma­tio­nen wie die Anschrift eines im Hoheits­be­reich des ande­ren Mit­glied­staats leben­den Steu­er­pflich­ti­gen ¹¹.

Neben dem Infor­ma­ti­ons­aus­tausch auf­grund der Amts­hil­fe­richt­li­nie gibt es im Zustel­lungs­jahr 2003 im Ver­hält­nis zu Spa­ni­en auch einen abkom­mens­recht­li­chen Aus­kunfts­an­spruch. Das Abkom­men zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und dem Spa­ni­schen Staat zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung bei den Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen vom 5. Dezem­ber 1966 ¹² –DBA Spa­ni­en– ent­hält in Art. 26 Abs. 1 eine sog. "gro­ße Aus­kunfts­klau­sel", da nicht nur Infor­ma­tio­nen zur "Durch­füh­rung des Abkom­mens", son­dern auch zur "Durch­füh­rung des inner­staat­li­chen Rechts der Ver­trag­staa­ten" im Wege einer Ein­zel­aus­kunft aus­ge­tauscht wer­den kön­nen ¹³. Infor­ma­tio­nen im Sin­ne des Abkom­mens­rechts sind auch die Ver­hält­nis­se einer bestimm­ba­ren natür­li­chen Per­son ¹⁴. Hier­zu gehört nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch deren Anschrift im ande­ren Abkom­mens­staat.

Das Finanz­amt hät­te dem­nach vor der öffent­li­chen Zustel­lung über das damals zustän­di­ge Bun­des­amt für Finan­zen an die zustän­di­gen spa­ni­schen Behör­den ein Aus­kunfts­er­su­chen oder eine Vor­anfra­ge rich­ten müs­sen, um die Anschrift des Klä­gers in Spa­ni­en zu ermit­teln. Das Finanz­amt hat­te auf­grund der ihm vor­lie­gen­den Infor­ma­tio­nen hin­rei­chen­de Anhalts­punk­te dafür, dass sich der Klä­ger tat­säch­lich noch in Spa­ni­en –und nicht in einem drit­ten Staat– auf­hält. Eine Anfra­ge bei dem Bun­des­amt für Finan­zen wäre im Streit­fall zumut­bar gewe­sen, da ein sol­ches Ersu­chen über den Dienst­weg nach Auf­fas­sung des Senats kaum mehr Auf­wand erfor­dert, als eine Anfra­ge bei einem deut­schen Ein­woh­ner­mel­de­amt. Erst wenn das Aus­kunfts­er­su­chen erge­ben hät­te, dass die Anschrift des Klä­gers auch auf die­se Wei­se nicht zu ermit­teln gewe­sen wäre, hät­te das Finanz­amt öffent­lich zustel­len dür­fen.

Öffent­licht Zustel­lung statt Aus­lands­zu­stel­lung

Die Vor­aus­set­zun­gen einer öffent­li­chen Zustel­lung gemäß § 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a.F. lagen eben­falls nicht vor, urteil­te der Bun­des­fi­nanz­hof wei­ter:

Eine Aus­lands­zu­stel­lung ver­spricht nach die­ser Rege­lung kei­nen Erfolg, wenn sie an sich mög­lich wäre, ihre Durch­füh­rung aber etwa wegen Kriegs, Abbruchs der diplo­ma­ti­schen Bezie­hun­gen, Ver­wei­ge­rung der Rechts­hil­fe oder unzu­rei­chen­der Vor­nah­me durch die ört­li­chen Behör­den nicht zu erwar­ten ist. Im Streit­fall kommt allen­falls das Merk­mal in Betracht, dass es bei der Aus­lands­zu­stel­lung in Spa­ni­en zu einer Ver­wei­ge­rung der Rechts­hil­fe oder man­geln­den Unter­stüt­zung ört­li­cher Behör­den gekom­men wäre. Unter die­ses Merk­mal kann nach der Recht­spre­chung und dem Schrift­tum auch der im Streit­fall vor­lie­gen­de Sach­ver­halt sub­su­miert wer­den, dass ein Zustel­lungs­emp­fän­ger im Aus­land lebt, sein Auf­ent­halts­ort dort aber unbe­kannt ist ¹⁵.

Die Amts­hil­fe­richt­li­nie vom 19. Dezem­ber 1977 sieht die Zustel­lungs­hil­fe eines Mit­glied­staats für Steu­er­be­schei­de eines ande­ren Mit­glied­staats im Zustel­lungs­jahr des Streit­falls (2003) noch nicht aus­drück­lich vor. Es ist daher davon aus­zu­ge­hen, dass spa­ni­sche Behör­den kei­ne Zustel­lungs­hil­fe auf die­ser Grund­la­ge gewährt hät­ten. Erst mit der Richt­li­nie 2004/​56/​EG des Rates vom 21. April 2004 zur Ände­rung der Richt­li­nie 77/​799/​EWG über die gegen­sei­ti­ge Amts­hil­fe zwi­schen den zustän­di­gen Behör­den der Mit­glied­staa­ten im Bereich der direk­ten Steu­ern, bestimm­ter Ver­brauch­steu­ern und der Steu­ern auf Ver­si­che­rungs­prä­mi­en ist die Amts­hil­fe­richt­li­nie ent­spre­chend erwei­tert und Art. 8a Abs. 1 ein­ge­fügt wor­den, nach­dem auf Antrag die ersuch­te Behör­de eines ande­ren Mit­glied­staats Steu­er­be­schei­de nach Maß­ga­be ihres natio­na­len Rechts in ihrem Hoheits­ge­biet zustellt.

Auf der Grund­la­ge des Art. 26 DBA Spa­ni­en wur­de im Jahr 2003 eben­falls kei­ne Zustel­lungs­hil­fe durch spa­ni­sche Behör­den gewährt, aller­dings hat Spa­ni­en kei­ne Ein­wän­de gegen Zustel­lun­gen durch aus­län­di­sche Aus­lands­ver­tre­tun­gen (hier: gemäß § 14 VwZG a.F.) auf sei­nem Ter­ri­to­ri­um erho­ben ¹⁶.

Dem­nach konn­ten im Jahr 2003 deut­sche Steu­er­be­schei­de in Spa­ni­en nur über die deut­schen Aus­lands­ver­tre­tun­gen gemäß § 14 VwZG a.F. zuge­stellt wer­den. Wenn das Auf­ent­halts­land des Zustel­lungs­emp­fän­gers bekannt, die kon­kre­te Anschrift dort aber nicht bekannt war, war eine Aus­lands­zu­stel­lung gemäß § 14 VwZG a.F. i.S. des § 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a.F. unaus­führ­bar, wenn min­des­tens ein zeit­na­her geschei­ter­ter Zustel­lungs­ver­such vor­lag ¹⁷.

In dem aktu­ell vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit hat das Finanz­amt für den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid des Streit­jah­res aller­ding über­haupt kei­nen förm­li­chen Zustel­lungs­ver­such gemäß § 14 VwZG a.F. in Spa­ni­en unter­nom­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Dezem­ber 2009 – X R 54/​06

1. vgl. dazu für die Streit­jah­re: BMF, Schrei­ben vom 03.02.1999, BSt­Bl I 1999, 228; für die Zeit danach: BMF, Schrei­ben vom 25.01.2006, BSt­Bl I 2006, 26[↩]
2. vgl. grund­le­gend BVerfG, Beschluss vom 26.10.1987 – 1 BvR 198/​87, NJW 1988, 2361[↩]
3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.01.2005 – V R 44/​03, BFH/​NV 2005, 998, m.w.N.; vom 06.06.2000 – VII R 55/​99, BFHE 192, 200, BSt­Bl II 2000, 560; BVerwG, Urteil vom 18.04.1997 – 8 C 43.95, BVerw­GE 104, 301; Engelhardt/​App, VwVG/​VwZG, 7. Aufl. 2006, § 10 VwZG Rz 3, m.w.N.[↩]
4. vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 2005, 998; vom 16.01.2001 – VI S 25/​00, BFH/​NV 2001, 802[↩]
5. vgl. z.B. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 17.02.2006 – 1 K 2677/​05, E,U, EFG 2006, 865; FG Mün­chen, Urteil vom 17.06.2003 – 6 K 336/​03; BPatG, Urteil vom 07.07.2004 – 28 W (pat) 227/​03, Mit­tei­lun­gen der Deut­schen Patent­an­wäl­te 2005, 131; BGH, Urteil vom 08.06.1978 – IX ZR 11/​74, Recht­spre­chung zum Wie­der­gut­ma­chungs­recht 1978, 184; und Schwarz in Hübschmann/​Hepp/​Spi­ta­ler –HHSp – , § 10 VwZG Rz 18[↩]
6. vgl. Schwarz in HHSp, § 10 VwZG Rz 17[↩]
7. BMF, Schrei­ben vom 03.02.1999, BSt­Bl I 1999, 228, 974; für die Zeit danach BMF, Schrei­ben vom 25.01.2006, BSt­Bl I 2006, 26[↩]
8. sie­he ergän­zend hier­zu Höpp­ner, in: Becker/​Höppner/​Grotherr/​Kroppen, DBA, Art. 26 OECD-MA Rz 137[↩]
9. Tz. 2.2.7 des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 1999, 228[↩]
10. Richt­li­nie 77/​799/​EWG des Rates vom 19. Dezem­ber 1977 über die gegen­sei­ti­ge Amts­hil­fe zwi­schen den zustän­di­gen Behör­den der Mit­glied­staa­ten im Bereich der direk­ten Steu­ern[↩]
11. sie­he auch Höpp­ner, in: Becker/​Höppner/​Grotherr/​Kroppen, a.a.O., Art. 26 OECD-MA Rz 307[↩]
12. BGBl II 1968, 9[↩]
13. vgl. Eilers in Debatin/​Was­ser­mey­er MA Art. 26 Rz 24 – 27, Her­ling­haus in Debatin/​Was­ser­mey­er Spa­ni­en Art. 26 Rz 3; aus­führ­lich Engel­schalk in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 26 Rz 64 – 67; Höpp­ner, in: Becker/​Höppner/​Grotherr/​Kroppen, a.a.O., Art. 26 DBA Spa­ni­en Rz 3 und Art. 26 OECD-MA Rz 187[↩]
14. vgl. Höpp­ner, in: Becker/​Höppner/​Grotherr/​Krop­pen, a.a.O., Art. 26 OECD-MA Rz 111[↩]
15. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.03.1973 – VII R 53/​70, BFHE 109, 213, BSt­Bl II 1973, 644; Sächs. FG, Beschluss vom 27.10.2005 – 3 V 248/​05; Engelhardt/​App, a.a.O., § 10 VwZG Rz 7[↩]
16. vgl. Höpp­ner, in: Becker/​Höppner/​Grotherr/​Kroppen, a.a.O., Art. 26 DBA Spa­ni­en Rz 1 und Art. 26 OECD-MA Rz 31; Engel­schalk in Vogel/​Leh­ner, a.a.O., Art. 26 Rz 9[↩]
17. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 109, 213, BSt­Bl II 1973, 644; Sächs. FG, Beschluss vom 27.10.2005 – 3 V 248/​05[↩]