Ernstliche Zweifel an der Höhe der Säumniszuschläge?

Bei summarischer Prüfung bestehen für den Bundesfinanzhof ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit von Säumniszuschlägen, soweit diese nach dem 31.12.2018 entstanden sind¹.

Aus unionsrechtlichen Grundsätzen (Äquivalenz, Effizienz, Verhältnismäßigkeits- und Neutralitätsprinzip) folgen dagegen für den Bundesfinanzhof keine weitergehenden Zweifel an der gesetzlichen Höhe der Säumniszuschläge.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs² ist bei ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit eines formell ordnungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes zwar grundsätzlich ein besonderes berechtigtes Interesse an der AdV erforderlich.

Ob an dieser Rechtsprechung weiter festzuhalten ist, wird jedoch von mehreren Senaten des Bundesfinanzhofs offen gelassen³. Ebenso hat das Bundesverfassungsgericht es zuletzt offengelassen, ob das Erfordernis eines besonderen Aussetzungsinteresses mit dem Grundsatz der Gewährung effektiven Rechtsschutzes vereinbar ist⁴.

Im Streitfall bedarf es für den Bundesfinanzhof keiner Entscheidung darüber, ob an der o.g. Rechtsprechung zum besonderen Aussetzungsinteresse weiter festzuhalten ist. Denn jedenfalls dann, wenn es um die Vereinbarkeit einzelner Steuerrechtsnormen mit Unionsrecht geht, ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kein besonderes Aussetzungsinteresse erforderlich⁵. Da es im Streitfall auch um die Vereinbarkeit des § 240 AO mit unionsrechtlichen Rechtsgrundsätzen geht, kommt es somit auf das Vorliegen eines besonderen Aussetzungsinteresses nicht an.

Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige Härte zur Folge hätte.

Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken⁶. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt⁷. Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen⁸. Ernstliche Zweifel können auch verfassungsrechtliche Zweifel hinsichtlich einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein⁹ oder sich aus einem möglichen Verstoß des Steuergesetzes gegen eine unionsrechtliche Bestimmung ergeben¹⁰.

Von diesen Grundsätzen ausgehend ist die Beschwerde der Steuerschuldnerin auf AdV sämtlicher entstandenen und nicht erlassenen Säumniszuschläge teilweise begründet. Es bestehen nur insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der nach dem 31.12.2018 verwirkten Säumniszuschläge, als das Finanzgericht in seinem Beschluss in EFG 2022, 297 in seinem Tenor -anders als in seiner Begründung- die AdV auf die hälftigen nach dem 31.12.2018 entstandenen Säumniszuschläge beschränkt und zudem insoweit den Teilerlass nicht hinreichend berücksichtigt hat:

Verfassungsrechtliche Zweifel an der Höhe der Säumniszuschläge ergeben sich insbesondere nicht im Hinblick auf den Bundesfinanzhof, Beschluss in BFH/NV 2022, 209. Darin hat der VII. Senat des Bundesfinanzhofs zwar erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Höhe der Säumniszuschläge bereits für die Jahre ab 2012 geäußert. Dieser Beschluss ist jedoch nach Ansicht des hier entscheidenden V. Senats durch den Beschluss des Bundesverfassungsgericht in BVerfGE 158, 282, jedenfalls bei summarischer Prüfung überholt, wonach die Vollverzinsung von Steueransprüchen nach § 233a AO trotz Verfassungswidrigkeit erst ab dem Verzinsungszeitraum 2019 unanwendbar ist.

Ernstliche Zweifel folgen auch nicht aus dem Unionsrecht. Das Unionsrecht enthält keinerlei Normen zu steuerlichen Nebenleistungen i.S. des § 3 Abs. 4 AO. Diese gehören zum Verfahrensrecht, für das der Grundsatz der Autonomie der Mitgliedstaaten gilt¹¹. Danach legen die Mitgliedstaaten die verfahrensrechtlichen Bestimmungen und Abläufe grundsätzlich autonom fest¹².

Die Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten wird jedoch durch die zum Unionsrecht gehörenden Grundsätze der Äquivalenz und Effektivität begrenzt¹³. Außerdem müssen die Mitgliedstaaten bei der Durchführung von Unionsregelungen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit berücksichtigen¹⁴ und auch den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer beachten¹⁵.

Entgegen der Ansicht der Steuerschuldnerin bestehen jedenfalls bei der im Eilverfahren gebotenen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel an einem Verstoß des § 240 AO gegen die o.g. unionsrechtlichen Grundsätze:

Nach dem Äquivalenzgrundsatz dürfen die verfahrensrechtlichen Modalitäten nicht ungünstiger sein als die, die bei ähnlichen nationalen Sachverhalten gelten¹⁶. Diese verfahrensrechtliche Ausprägung der Nichtdiskriminierung wird offensichtlich nicht verletzt, da Säumniszuschläge in gleicher Höhe und ohne Rücksicht darauf anfallen, ob die fällige Steuerschuld auf nationalem Recht oder auf Unionsrecht beruht.

Es ist auch weder dargelegt noch für den Bundesfinanzhof ersichtlich, dass die Verwirkung von Säumniszuschlägen auf der Grundlage des § 240 AO die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte praktisch unmöglich macht oder übermäßigt erschwert (Effektivitätsgrundsatz).

Zu Sanktionen wegen Nichtbeachtung von Steuervorschriften ergibt sich aus der EuGH-Rechtsprechung, dass die Mitgliedstaaten grundsätzlich die Sanktionen wählen können, die ihnen sachgerecht erscheinen¹⁷. Derartige Sanktionen dürfen aber nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung der Ziele erforderlich ist, die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern. Bei der Beurteilung der Frage, ob eine Sanktion mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar ist, sind u.a. die Art und die Schwere des Verstoßes, der mit dieser Sanktion geahndet werden soll, sowie die Methoden für die Bestimmung der Höhe dieser Sanktion zu berücksichtigen¹⁸.

Einen Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz hat der EuGH bejaht, wenn die nationalen Steuerbehörden gegen einen Steuerpflichtigen, der einen Gegenstand erworben hat, dessen Lieferung dem Reverse-Charge-Verfahren unterliegt, eine Geldbuße in Höhe von 50 % des von ihm an die Steuerverwaltung zu entrichtenden Mehrwertsteuerbetrags verhängen, sofern der Steuerverwaltung keine Steuereinnahmen entgangen sind und keine Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung vorliegen¹⁹. Ebenso hat der EuGH im Urteil Grupa Warzywna, EU:C:2021:287 eine Sanktion von 20 % des Betrags, um den der Betrag des Mehrwertsteuerüberschusses zu hoch angesetzt wurde, als unverhältnismäßig beurteilt, weil die Steuerbehörden aufgrund der Modalitäten der Festsetzung die Höhe der Sanktion nicht den konkreten Umständen des Einzelfalls anpassen konnten²⁰. Diesen Gesichtspunkt der antragsgemäßen Herabsetzung oder des Erlasses der Sanktion bei Vorliegen besonderer Umstände hat der EuGH auch im Urteil Farkas unter Hinweis auf die Ausführungen des Generalanwalts Bobek in Rz 63 seiner Schlussanträge vom 10.11.2016²¹ als maßgebend dafür erachtet, dass eine Sanktion nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung des Ziels erforderlich ist, die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden²².

Danach verstößt die Regelung des § 240 AO jedenfalls im Kontext mit § 227 AO nicht gegen das unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsprinzip.

Eine Sanktion von 1 % je Monat des fälligen Steuerbetrags (Säumniszuschlag) ist geeignet, die Steuerpflichtigen zur möglichst raschen Begleichung von Steuerrückständen zu veranlassen und somit das Ziel zu erreichen, die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen. Diese Sanktion geht auch nicht über das zur Erreichung dieses Ziels Erforderliche hinaus. Zwar werden Säumniszuschläge automatisch bei Nichtzahlung der fälligen Steuerschuld verwirkt, deren Einziehung kann aber „nach Lage des einzelnen Falls“ aus sachlichen oder persönlichen Gründen unbillig sein, sodass ein Erlass in Betracht kommt (§ 227 AO). Persönliche Billigkeitsgründe liegen beispielsweise vor bei einer unverschuldeten finanziellen Notlage²³, sachliche Billigkeitsgründe liegen vor, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers die Einziehung der Säumniszuschläge den Wertungen des Gesetzgebers widerspricht²⁴. Dabei kann es bei Vorliegen zusätzlicher persönlicher oder sachlicher Billigkeitsgründe gerechtfertigt sein, die gesamten Säumniszuschläge zu erlassen²⁵. Dieses zweistufige Verfahren berücksichtigt die Art und Schwere eines Verstoßes hinreichend und ist daher auch unionsrechtskonform²⁶.

Soweit die Steuerschuldnerin behauptet, die nationale Regelung sei bereits deswegen unionsrechtswidrig, weil Säumniszuschläge gemäß § 240 Abs. 1 Satz 4 AO auch dann weiterhin erhoben werden, wenn die Steuerfestsetzung später herabgesetzt wird, hat sie in keiner Weise dargelegt, dass dies auf die Steuerforderung gegen die Steuerschuldnerin zutreffen könnte.

Ein Verstoß gegen das Neutralitätsprinzip ist nicht ersichtlich. Wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat, gilt der Grundsatz der Belastungsneutralität für die Umsatzsteuer, nicht aber für steuerliche Nebenleistungen wie beispielsweise Zinsen. Denn Zinsen zur Umsatzsteuer haben keinen umsatzsteuerähnlichen Charakter i.S. von Art. 33 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern²⁷ bzw. i.S. von Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem²⁸. Dasselbe gilt für Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen i.S. von § 3 Abs. 4 AO.

Der Höhe nach ist infolge der verfassungsrechtlichen Zweifel hinsichtlich der nach dem 31.12.2018 entstandenen und insoweit noch nicht erlassenen Säumniszuschläge AdV zu gewähren. 

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Säumniszuschläge bestehen insoweit, als die Vollziehung für die nach dem 31.12.2018 verwirkten Säumniszuschläge auszusetzen ist.

Das Finanzgericht Münster ist erstinstanzlich²⁹ insoweit zu Recht vom Beschluss des Bundesverfassungsgericht in BVerfGE 158, 282 ausgegangen. Danach verstößt § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO gegen Art. 3 Abs. 1 GG und ist daher verfassungswidrig, soweit er auf Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2014 zur Anwendung gelangt. Aufgrund einer Fortgeltungsanordnung für die Verzinsungszeiträume bis zum 31.12.2018 ist der Zinssatz von 6 % p.a. allerdings erst für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2019 nicht mehr anwendbar.

Das Bundesverfassungsgericht hat zwar in seinem Beschluss in BVerfGE 158, 282 festgestellt, dass andere Verzinsungstatbestände der AO einer eigenständigen verfassungsrechtlichen Wertung bedürften³⁰. Nachdem der VII. Senat des Bundesfinanzhofs jedoch bereits vor der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts³¹ ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlich festgelegten Höhe der Säumniszuschläge geäußert hatte, hat er diese Zweifel im Anschluss an die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts mit Beschluss vom 31.08.2021³² aufrecht erhalten, soweit Säumniszuschlägen nicht die Funktion eines Druckmittels zukommt, sondern sie die Funktion einer Gegenleistung oder eines Ausgleichs für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern haben (zinsähnliche Funktion). Soweit nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgericht hinsichtlich anderer Verzinsungstatbestände zu berücksichtigen sei, dass Steuerpflichtige im Bereich der Teilverzinsungstatbestände grundsätzlich die Wahl hätten, ob sie den Zinstatbestand verwirklichen oder ob sie die Steuerschuld tilgen und sich im Bedarfsfall die erforderlichen Geldmittel zur Begleichung der Steuerschuld anderweitig zu günstigeren Konditionen beschafften³³, müsse im Hauptsacheverfahren geklärt werden, welche Bedeutung diesen Überlegungen in Bezug auf die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit des § 240 AO zukomme.

Der hier entscheidende V. Senat schließt sich dem an und teilt daher insoweit die ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 240 AO. Denn es ist in Rechtsprechung und überwiegend auch im Schrifttum anerkannt, dass Säumniszuschlägen auch die Funktion einer Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zukommt³⁴.

Da die gesetzlich festgelegte Höhe der Säumniszuschläge nur insgesamt verfassungsgemäß oder -widrig sein kann, weil es keine Teilverfassungswidrigkeit in Bezug auf einen bestimmten Zweck einer Norm gibt, erfassen die ernstlichen Zweifel die gesamte Höhe der Säumniszuschläge³⁵.

Das Beschwerdeverfahren gegen die AdV der angefochtenen Abrechnungsbescheide ist nicht geeignet, diese Rechtsfragen endgültig zu klären. Die Entscheidung muss dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben³⁶.

Eine über den tenorierten Umfang hinausgehende AdV ist auch nicht im Hinblick auf das Vorliegen einer unbilligen Härte veranlasst. Die Steuerschuldnerin hat weder Tatsachen vorgebracht, aus denen sich das Vorliegen einer unbilligen Härte ergeben könnte noch sind derartige Tatsachen für den Bundesfinanzhof ersichtlich. Abgesehen davon kommt eine AdV wegen unbilliger Härte mangels ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit nicht in Betracht³⁷.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 23. Mai 2022 – V B 4/22

1. Anschluss an BFH, Beschluss vom 31.08.2021 – VII B 69/21 (AdV).[↩]
2. Beschlüsse vom 10.02.1984 – III B 40/83, BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454; vom 01.04.2010 – II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; vom 09.03.2012 – VII B 171/11, BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418, sowie vom 15.04.2014 – II B 71/13, BFH/NV 2015, 7[↩]
3. vgl. BFH, Beschlüsse vom 02.08.2007 – IX B 92/07, BFH/NV 2007, 2270; vom 25.08.2009 – VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826; vom 09.05.2012 – I B 18/12, BFH/NV 2012, 1489[↩]
4. vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 24.10.2011 – 1 BvR 1848/11, 1 BvR 2162/11, Neue Juristische Wochenschrift 2012, 372, Rz 4; und vom 06.05.2013 – 1 BvR 821/13, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 639, Rz 7[↩]
5. vgl. BFH, Beschlüsse vom 30.11.2000 – V B 187/00, BFH/NV 2001, 657, sowie vom 12.12.2013 – XI B 88/13, BFH/NV 2014, 550[↩]
6. ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH, Beschlüsse vom 30.03.2021 – V B 63/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1212; und vom 08.04.2009 – I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437[↩]
7. vgl. BFH, Beschluss vom 07.09.2011 – I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz 12, m.w.N.[↩]
8. BFH, Beschluss in BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz 12[↩]
9. vgl. BFH, Beschluss vom 04.07.2019 – VIII B 128/18, BFH/NV 2019, 1060, Rz 12[↩]
10. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2014, 550, Rz 15[↩]
11. vgl. hierzu EuGH, Urteile SC Cridar Cons vom 24.02.2022 – C-582/20, EU:C:2022:114, Rz 42; Farkas, EU:C:2017:302, Rz 52, und Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15.03.2007 – C-35/05, EU:C:2007:167, Rz 40[↩]
12. EuGH, Urteile Enel Maritsa Iztok 3 vom 12.05.2011 – C-107/10, EU:C:2011:298, Rz 29; Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation vom 12.12.2013 – C-362/12, EU:C:2013:834, Rz 31, sowie Farkas, EU:C:2017:302, Rz 52, m.w.N.[↩]
13. EuGH, Urteile SC Cridar Cons, EU:C:2022:114, Rz 43 und 44, sowie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, Rz 29[↩]
14. EuGH, Urteile Grupa Warzywna vom 15.04.2021 – C-935/19, EU:C:2021:287, Rz 26; R?dlihs vom 19.07.2012 – C-263/11, EU:C:2012:497, Rz 44, und Farkas, EU:C:2017:302, Leitsatz 3 und Rz 59[↩]
15. EuGH, Urteile INSS vom 12.05.2021 – C-844/19, EU:C:2021:378, Rz 37; Rusedespred vom 11.04.2013 – C-138/12, EU:C:2013:233, Rz 36 ff., 39, sowie Rodopi-M 91 vom 20.06.2013 – C-259/12, EU:C:2013:414, Rz 32[↩]
16. EuGH, Urteil SC Cridar Cons, EU:C:2022:114, Rz 42; BFH, Urteile vom 26.08.2021 – V R 13/20, BFHE 273, 364, Rz 21, sowie vom 28.08.2014 – V R 8/14, BFHE 247, 21, BStBl II 2015, 3, Rz 14 f.[↩]
17. EuGH, Urteil Farkas, EU:C:2017:302, Rz 59[↩]
18. EuGH, Urteil Farkas, EU:C:2017:302, Rz 60[↩]
19. EuGH, Urteil Farkas, EU:C:2017:302, Leitsatz 3[↩]
20. EuGH, Urteil Grupa Warzywna, EU:C:2021:287, Rz 34 und 35[↩]
21. EU:C:2016:864[↩]
22. EuGH, Urteil Farkas, EU:C:2017:302, Rz 63 und 64[↩]
23. BFH, Urteil vom 27.09.2001 – X R 134/98, BFHE 196, 400, BStBl II 2002, 176, 179; vgl. allgemein zu persönlichen Billigkeitsgründen Loose in Tipke/Kruse, § 227 AO Rz 86 ff.[↩]
24. vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 227 AO Rz 40 ff.[↩]
25. BFH, Urteil vom 30.03.2006 – V R 2/04, BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612[↩]
26. so auch Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 240 AO Rz 19, m.w.N.[↩]
27. BFH, Urteil in BFHE 200, 38, BStBl II 2003, 175, Rz 20[↩]
28. BFH, Beschluss in BFH/NV 2020, 1047, Rz 6[↩]
29. FG Münster, Beschluss vom 11.01.2022 – 12 – V 1805/21[↩]
30. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 158, 282, Rz 241 f.[↩]
31. BVerfG, Beschluss in BFH/NV 2021, 177, Rz 3; BFH, Urteil vom 30.06.2020 – VII R 63/18, BFHE 270, 7, BStBl II 2021, 191, Rz 23[↩]
32. BVerfG, Beschluss vom 31.08.2021 – VII B 69/21 (AdV).[↩]
33. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 158, 282, Rz 243[↩]
34. BFH, Urteile vom 24.04.2014 – V R 52/13, BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106, Rz 13; in BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612; und vom 09.07.2003 – V R 57/02, BFHE 203, 8, BStBl II 2003, 901; Heuermann in HHSp, § 240 AO Rz 13; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 240 Rz 1; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 240 Rz 3[↩]
35. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2019, 1060, Rz 16 zu ernstlichen Zweifeln bei Aussetzungszinsen[↩]
36. vgl. dazu BFH, Beschlüsse vom 24.02.2000 – IV B 83/99, BFHE 191, 304, BStBl II 2000, 298; vom 30.10.2007 – V B 170/07, BFH/NV 2008, 627; vom 08.08.2011 – XI B 39/11, BFH/NV 2011, 2106, jeweils m.w.N.[↩]
37. vgl. hierzu BFH, Beschlüsse vom 02.11.2004 – XI S 15/04, BFH/NV 2005, 490, unter II. 3.; vom 26.10.2011 – I S 7/11, BFH/NV 2012, 583, Rz 11, sowie vom 19.02.2018 – II B 75/16, BFH/NV 2018, 706, Rz 53[↩]