Ernst­li­cher Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit eines Steu­er­ge­set­zes

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te zu ent­schei­den, ob die Voll­zie­hung eines Steu­er­be­scheids, durch den das Finanz­amt Schen­kungsteu­er für die nach Inkraft­tre­ten der Ände­run­gen des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes durch das Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz vom 24. Dezem­ber 2008 aus­ge­führ­te Schen­kung eines Geld­be­trags wegen ernst­li­cher Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung aus­zu­set­zen ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof lehn­te die Aus­set­zung der Voll­zie­hung eben­so wie bereits in ers­ter Instanz das Finanz­ge­richt Mün­chen [1] ab.

Ernst­li­cher Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit eines Steu­er­ge­set­zes

Eine auf ernst­li­che Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer dem ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheid zugrun­de lie­gen­den Geset­zes­vor­schrift gestütz­te Aus­set­zung der Voll­zie­hung set­ze, so der Bun­des­fi­nanz­hof, jeden­falls unter den beson­de­ren Umstän­den des Streit­falls ein (beson­de­res) berech­tig­tes Inter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen an der Gewäh­rung vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes vor­aus. Bei der Prü­fung, ob ein sol­ches Aus­set­zungs­in­ter­es­se bestehe, sei die­ses mit den gegen die Gewäh­rung von AdV spre­chen­den öffent­li­chen Belan­gen abzu­wä­gen. Im Streit­fall kom­me dem öffent­li­chen Inter­es­se am Voll­zug des ErbStG der Vor­rang zu, weil die vom Steu­er­pflich­ti­gen ange­führ­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken im Ergeb­nis zur vor­läu­fi­gen Nicht­an­wen­dung des gan­zen Geset­zes füh­ren wür­den und die Bedeu­tung und die Schwe­re des durch die Voll­zie­hung des ange­foch­te­nen Bescheids ein­tre­ten­den Ein­griffs beim Steu­er­pflich­ti­gen als eher gering ein­zu­stu­fen sei­en. Da sich die fest­ge­setz­te Steu­er auf ledig­lich knapp 20 % des dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­wen­de­ten Geld­be­trags belau­fe, sei ihm die (vor­läu­fi­ge) Ent­rich­tung der Steu­er ohne wei­te­res zumut­bar. Auf die Fra­ge, ob das Erb­schaft­steu­er­ge­setz in der gegen­wär­tig gel­ten­den Fas­sung ver­fas­sungs­ge­mäß ist, brauch­te der Bun­des­fi­nanz­hof danach nicht ein­zu­ge­hen.

Bestehen ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit eines ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts, hat das Finanz­ge­richt des­sen Voll­zie­hung im Regel­fall aus­zu­set­zen. Dies ergibt sich aus der For­mu­lie­rung des § 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 FGO als Soll­vor­schrift [2]. Nur in beson­ders gela­ger­ten Aus­nah­me­fäl­len kann trotz Vor­lie­gens sol­cher Zwei­fel die AdV abge­lehnt wer­den.

Ein sol­cher aty­pi­scher Fall kommt in Betracht, wenn die ernst­li­chen Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des Ver­wal­tungs­akts auf Beden­ken gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer dem Ver­wal­tungs­akt zugrun­de lie­gen­den Geset­zes­vor­schrift beru­hen [3]. Ist dies der Fall, ist die Gewäh­rung von AdV zwar nicht aus­ge­schlos­sen [4]. Sie setzt aber nach lang­jäh­ri­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wegen des Gel­tungs­an­spruchs jedes for­mell ver­fas­sungs­ge­mäß zustan­de gekom­me­nen Geset­zes zusätz­lich ein (beson­de­res) berech­tig­tes Inter­es­se des Antrag­stel­lers an der Gewäh­rung vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes vor­aus [5].

Bei der Prü­fung, ob ein sol­ches berech­tig­tes Aus­set­zungs­in­ter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen besteht, ist die­ses mit den gegen die Gewäh­rung von AdV spre­chen­den öffent­li­chen Belan­gen abzu­wä­gen. Dabei kommt es maß­geb­lich einer­seits auf die Bedeu­tung und die Schwe­re des durch die Voll­zie­hung des ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheids ein­tre­ten­den Ein­griffs beim Steu­er­pflich­ti­gen und ande­rer­seits auf die Aus­wir­kun­gen einer AdV hin­sicht­lich des Geset­zes­voll­zu­ges und des öffent­li­chen Inter­es­ses an einer geord­ne­ten Haus­halts­füh­rung an [6]. Das Gewicht der ernst­li­chen Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der betrof­fe­nen Vor­schrift ist bei die­ser Abwä­gung nicht von aus­schlag­ge­ben­der Bedeu­tung [7]. Die­se Recht­spre­chung ist mit den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an die Gewäh­rung effek­ti­ven Rechts­schut­zes ver­ein­bar [8].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in Fäl­len, in denen die ernst­li­chen Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des Ver­wal­tungs­akts auf Beden­ken gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer dem Ver­wal­tungs­akt zugrun­de lie­gen­den Geset­zes­vor­schrift beru­hen, in ver­schie­de­nen Fall­grup­pen dem Aus­set­zungs­in­ter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen den Vor­rang vor den öffent­li­chen Inter­es­sen ein­ge­räumt, und zwar wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen durch den sofor­ti­gen Voll­zug irrepa­ra­ble Nach­tei­le dro­hen [9], wenn das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men abzüg­lich der dar­auf zu ent­rich­ten­den Ein­kom­men­steu­er unter dem sozi­al­hil­fe­recht­lich garan­tier­ten Exis­tenz­mi­ni­mum liegt [10], wenn das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt eine ähn­li­che Vor­schrift für nich­tig erklärt hat­te [11], wenn der Bun­des­fi­nanz­hof die vom Klä­ger als ver­fas­sungs­wid­rig ange­se­he­ne Vor­schrift bereits dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zur Prü­fung der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit vor­ge­legt hat­te [12], wenn ernst­li­che Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Beschrän­kung des bis­her zuläs­si­gen Abzugs von lau­fen­den erwerbs­be­ding­ten Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten bestehen [13] oder wenn es um das aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den schutz­wür­di­ge Ver­trau­en auf die Bei­be­hal­tung der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge [14] oder um aus­ge­lau­fe­nes Recht geht [15].

An der Recht­spre­chung, wonach eine Aus­set­zung der Voll­zie­hung bei ernst­li­chen Zwei­feln an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer gesetz­li­chen Vor­schrift, die dem ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akt zugrun­de liegt, nur bei Vor­lie­gen eines (beson­de­ren) berech­tig­ten Aus­set­zungs­in­ter­es­ses des Steu­er­pflich­ti­gen zu gewäh­ren ist, ist ent­ge­gen einer in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Ansicht [16] jeden­falls unter den Umstän­den des Streit­falls fest­zu­hal­ten. Dem bis zu einer gegen­tei­li­gen Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts bestehen­den Gel­tungs­an­spruch jedes for­mell ver­fas­sungs­ge­mäß zustan­de gekom­me­nen Geset­zes ist dann der Vor­rang ein­zu­räu­men, wenn die Aus­set­zung der Voll­zie­hung eines Steu­er­be­scheids im Ergeb­nis zur vor­läu­fi­gen Nicht­an­wen­dung eines gan­zen Geset­zes führ­te, die Bedeu­tung und die Schwe­re des durch die Voll­zie­hung des ange­foch­te­nen Bescheids im Ein­zel­fall ein­tre­ten­den Ein­griffs beim Steu­er­pflich­ti­gen als eher gering ein­zu­stu­fen sind und der Ein­griff kei­ne dau­er­haft nach­tei­li­gen Wir­kun­gen hat. Der dem Aus­set­zungs­in­ter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen vom Bun­des­fi­nanz­hof für bestimm­te Fall­grup­pen ein­ge­räum­te Vor­rang vor den öffent­li­chen Inter­es­sen lässt genü­gend Spiel­raum für eine sach­ge­rech­te, dem ver­fas­sungs­recht­lich gewähr­leis­te­ten Anspruch auf effek­ti­ven Rechts­schutz (Art. 19 Abs. 4 GG) ent­spre­chen­de Beur­tei­lung des Ein­zel­fal­les.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 1. April 2010 – II B 168/​09

  1. FG Mün­chen, Urteil vom 05.10.2009 – 4 V 1548/​09, EFG 2010, 158[]
  2. BFH (GrS), Beschluss vom 04.12.1967 – GrS 4/​67, BFHE 90, 461, BStBl II 1968, 199; BFH, Beschluss vom 10.02.1984 – III B 40/​83, BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454[]
  3. BFH, Beschluss in BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454[]
  4. BFH, Beschluss vom 25. August 2009 – VI B 69/​09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826, m.w.N.[]
  5. vgl. z.B. BFH, Beschlüs­se vom 06.11.1987 – III B 101/​86, BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134; vom 02.08.1988 – III B 12/​88, BFHE 154, 123; vom 20.07.1990 – III B 144/​89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 01.04.1992 – III B 137/​91, BFH/​NV 1992, 598; vom 14.04.1992 – VIII B 114/​91, BFH/​NV 1993, 165; vom 20.05.1992 – III B 100/​91, BFHE 168, 174, BStBl II 1992, 729; vom 21.05.1992 – X B 106/​91, BFH/​NV 1992, 721; vom 09.11.1992 – X B 137/​92, BFH/​NV 1994, 324; vom 17.03.1994 – VI B 154/​93, BFHE 173, 554, BStBl II 1994, 567; vom 19.08.1994 – X B 318,319/93, BFH/​NV 1995, 143; vom 30.01.2001 – VII B 291/​00, BFH/​NV 2001, 1031; vom 06.11.2001 – II B 85/​01, BFH/​NV 2002, 508; und vom 27.08.2002 – XI B 94/​02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18[]
  6. BFH, Beschlüs­se in BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; in BFH/​NV 1992, 598; in BFHE 168, 174, BStBl II 1992, 729; in BFH/​NV 1992, 721; in BFH/​NV 1994, 324; in BFH/​NV 1995, 143; in BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18[]
  7. BFH, Beschluss in BFH/​NV 1994, 324[]
  8. BVerfG, Beschlüs­se vom 06.04.1988 – 1 BvR 146/​88, Steu­er­recht­spre­chung in Kar­tei­form, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 69, Rechts­spruch 283; und vom 03.04.1992 – 2 BvR 283/​92, HFR 1992, 726[]
  9. BFH, Beschlüs­se in BFH/​NV 1994, 324; und in BFH/​NV 1995, 143[]
  10. BFH, Beschlüs­se vom 25.07.1991 – III B 555/​90, BFHE 164, 570, BStBl II 1991, 876; und vom 29.10.1991 – III B 83/​91, BFH/​NV 1992, 246[]
  11. BFH, Beschluss vom 15.12.2000 – IX B 128/​99, BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411[]
  12. BFH, Beschlüs­se vom 11.06.2003 – IX B 16/​03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663; vom 22.12.2003 – IX B 177/​02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367; vom 30.11.2004 – IX B 120/​04, BFHE 208, 213, BStBl II 2005, 287; und vom 31.01.2007 – VIII B 219/​06, BFH/​NV 2007, 914[]
  13. BFH, Beschlüs­se vom 23.08.2007 – VI B 42/​07, BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799, zu den Auf­wen­dun­gen für Wege zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te; und in BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826, zu den Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer[]
  14. BFH, Beschluss vom 05.03.2001 – IX B 90/​00, BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405[]
  15. BFH, Beschlüs­se in BFH/​NV 2007, 914; und vom 02.08.2007 – IX B 92/​07, BFH/​NV 2007, 2270[]
  16. vgl. z.B. Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 69 FGO Rz 97, m.w.N.; Gräber/​Koch, Finanz­ge­richts­ord­nung, 6. Aufl., § 69 Rz 113; Schall­mo­ser, DStR 2010, 297; offen BFH, Beschlüs­se in BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405; in BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663; in BFH/​NV 2007, 914; in BFH/​NV 2007, 2270; in BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799, und in BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826[]