Ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit eines Steuergesetzes

Der Bundesfinanzhof hatte zu entscheiden, ob die Vollziehung eines Steuerbescheids, durch den das Finanzamt Schenkungsteuer für die nach Inkrafttreten der Änderungen des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24. Dezember 2008 ausgeführte Schenkung eines Geldbetrags wegen ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Neuregelung auszusetzen ist. Der Bundesfinanzhof lehnte die Aussetzung der Vollziehung ebenso wie bereits in erster Instanz das Finanzgericht München1 ab.

Ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit eines Steuergesetzes

Eine auf ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift gestützte Aussetzung der Vollziehung setze, so der Bundesfinanzhof, jedenfalls unter den besonderen Umständen des Streitfalls ein (besonderes) berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes voraus. Bei der Prüfung, ob ein solches Aussetzungsinteresse bestehe, sei dieses mit den gegen die Gewährung von AdV sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen. Im Streitfall komme dem öffentlichen Interesse am Vollzug des ErbStG der Vorrang zu, weil die vom Steuerpflichtigen angeführten verfassungsrechtlichen Bedenken im Ergebnis zur vorläufigen Nichtanwendung des ganzen Gesetzes führen würden und die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen als eher gering einzustufen seien. Da sich die festgesetzte Steuer auf lediglich knapp 20 % des dem Steuerpflichtigen zugewendeten Geldbetrags belaufe, sei ihm die (vorläufige) Entrichtung der Steuer ohne weiteres zumutbar. Auf die Frage, ob das Erbschaftsteuergesetz in der gegenwärtig geltenden Fassung verfassungsgemäß ist, brauchte der Bundesfinanzhof danach nicht einzugehen.

Bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts, hat das Finanzgericht dessen Vollziehung im Regelfall auszusetzen. Dies ergibt sich aus der Formulierung des § 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 FGO als Sollvorschrift2. Nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen kann trotz Vorliegens solcher Zweifel die AdV abgelehnt werden.

Ein solcher atypischer Fall kommt in Betracht, wenn die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift beruhen3. Ist dies der Fall, ist die Gewährung von AdV zwar nicht ausgeschlossen4. Sie setzt aber nach langjähriger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wegen des Geltungsanspruchs jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes zusätzlich ein (besonderes) berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes voraus5.

Bei der Prüfung, ob ein solches berechtigtes Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen besteht, ist dieses mit den gegen die Gewährung von AdV sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen. Dabei kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer AdV hinsichtlich des Gesetzesvollzuges und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung an6. Das Gewicht der ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der betroffenen Vorschrift ist bei dieser Abwägung nicht von ausschlaggebender Bedeutung7. Diese Rechtsprechung ist mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Gewährung effektiven Rechtsschutzes vereinbar8.

Der Bundesfinanzhof hat in Fällen, in denen die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift beruhen, in verschiedenen Fallgruppen dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen den Vorrang vor den öffentlichen Interessen eingeräumt, und zwar wenn dem Steuerpflichtigen durch den sofortigen Vollzug irreparable Nachteile drohen9, wenn das zu versteuernde Einkommen abzüglich der darauf zu entrichtenden Einkommensteuer unter dem sozialhilferechtlich garantierten Existenzminimum liegt10, wenn das Bundesverfassungsgericht eine ähnliche Vorschrift für nichtig erklärt hatte11, wenn der Bundesfinanzhof die vom Kläger als verfassungswidrig angesehene Vorschrift bereits dem Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt hatte12, wenn ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Beschränkung des bisher zulässigen Abzugs von laufenden erwerbsbedingten Aufwendungen als Werbungskosten bestehen13 oder wenn es um das aus verfassungsrechtlichen Gründen schutzwürdige Vertrauen auf die Beibehaltung der bisherigen Rechtslage14 oder um ausgelaufenes Recht geht15.

An der Rechtsprechung, wonach eine Aussetzung der Vollziehung bei ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift, die dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegt, nur bei Vorliegen eines (besonderen) berechtigten Aussetzungsinteresses des Steuerpflichtigen zu gewähren ist, ist entgegen einer in der Literatur vertretenen Ansicht16 jedenfalls unter den Umständen des Streitfalls festzuhalten. Dem bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts bestehenden Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes ist dann der Vorrang einzuräumen, wenn die Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheids im Ergebnis zur vorläufigen Nichtanwendung eines ganzen Gesetzes führte, die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids im Einzelfall eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen als eher gering einzustufen sind und der Eingriff keine dauerhaft nachteiligen Wirkungen hat. Der dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen vom Bundesfinanzhof für bestimmte Fallgruppen eingeräumte Vorrang vor den öffentlichen Interessen lässt genügend Spielraum für eine sachgerechte, dem verfassungsrechtlich gewährleisteten Anspruch auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) entsprechende Beurteilung des Einzelfalles.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 1. April 2010 – II B 168/09

  1. FG München, Urteil vom 05.10.2009 – 4 V 1548/09, EFG 2010, 158[↩]
  2. BFH (GrS), Beschluss vom 04.12.1967 – GrS 4/67, BFHE 90, 461, BStBl II 1968, 199; BFH, Beschluss vom 10.02.1984 – III B 40/83, BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454[↩]
  3. BFH, Beschluss in BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454[↩]
  4. BFH, Beschluss vom 25. August 2009 – VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826, m.w.N.[↩]
  5. vgl. z.B. BFH, Beschlüsse vom 06.11.1987 – III B 101/86, BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134; vom 02.08.1988 – III B 12/88, BFHE 154, 123; vom 20.07.1990 – III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 01.04.1992 – III B 137/91, BFH/NV 1992, 598; vom 14.04.1992 – VIII B 114/91, BFH/NV 1993, 165; vom 20.05.1992 – III B 100/91, BFHE 168, 174, BStBl II 1992, 729; vom 21.05.1992 – X B 106/91, BFH/NV 1992, 721; vom 09.11.1992 – X B 137/92, BFH/NV 1994, 324; vom 17.03.1994 – VI B 154/93, BFHE 173, 554, BStBl II 1994, 567; vom 19.08.1994 – X B 318,319/93, BFH/NV 1995, 143; vom 30.01.2001 – VII B 291/00, BFH/NV 2001, 1031; vom 06.11.2001 – II B 85/01, BFH/NV 2002, 508; und vom 27.08.2002 – XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18[↩]
  6. BFH, Beschlüsse in BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; in BFH/NV 1992, 598; in BFHE 168, 174, BStBl II 1992, 729; in BFH/NV 1992, 721; in BFH/NV 1994, 324; in BFH/NV 1995, 143; in BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18[↩]
  7. BFH, Beschluss in BFH/NV 1994, 324[↩]
  8. BVerfG, Beschlüsse vom 06.04.1988 – 1 BvR 146/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 283; und vom 03.04.1992 – 2 BvR 283/92, HFR 1992, 726[↩]
  9. BFH, Beschlüsse in BFH/NV 1994, 324; und in BFH/NV 1995, 143[↩]
  10. BFH, Beschlüsse vom 25.07.1991 – III B 555/90, BFHE 164, 570, BStBl II 1991, 876; und vom 29.10.1991 – III B 83/91, BFH/NV 1992, 246[↩]
  11. BFH, Beschluss vom 15.12.2000 – IX B 128/99, BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411[↩]
  12. BFH, Beschlüsse vom 11.06.2003 – IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663; vom 22.12.2003 – IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367; vom 30.11.2004 – IX B 120/04, BFHE 208, 213, BStBl II 2005, 287; und vom 31.01.2007 – VIII B 219/06, BFH/NV 2007, 914[↩]
  13. BFH, Beschlüsse vom 23.08.2007 – VI B 42/07, BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799, zu den Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte; und in BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826, zu den Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer[↩]
  14. BFH, Beschluss vom 05.03.2001 – IX B 90/00, BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405[↩]
  15. BFH, Beschlüsse in BFH/NV 2007, 914; und vom 02.08.2007 – IX B 92/07, BFH/NV 2007, 2270[↩]
  16. vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 97, m.w.N.; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 69 Rz 113; Schallmoser, DStR 2010, 297; offen BFH, Beschlüsse in BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405; in BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663; in BFH/NV 2007, 914; in BFH/NV 2007, 2270; in BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799, und in BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826[↩]

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