Festsestzungsfrist nach Betriebsprüfungen

Die Steuerfestsetzungsfrist nach Außenprüfungen kann am Zeitpunkt der Schlussbesprechung aus­ge­rich­tet wer­den. Für das Bundesverfassungsgericht ist die vom Bundesfinanzhof ver­tre­te­ne Auslegung von § 171 Abs. 4 Satz 3 AO, wonach sich bei Außenprüfungen der Lauf der Festsetzungsfrist nur bei defi­ni­ti­vem Unterbleiben der Schlussbesprechung nach dem Zeitpunkt der letz­ten Ermittlungshandlung rich­te, ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Festsestzungsfrist nach Betriebsprüfungen

Die gesetz­li­che Regelung[↑]

Die Frist für die Festsetzung einer Steuer endet nach den in § 169 AO genann­ten Zeiträumen. Die Durchführung einer Außenprüfung hemmt nach Maßgabe der in § 171 Abs. 4 Satz 1 AO beschrie­be­nen Bedingungen den Ablauf der Festsetzungsfrist. Nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO endet die Festsetzungsfrist für Steuerbescheide spä­tes­tens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung (§ 201 AO) statt­ge­fun­den hat, oder, wenn die Schlussbesprechung unter­blie­ben ist, seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letz­ten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung statt­ge­fun­den haben, die in § 169 Abs. 2 AO genann­ten Fristen ver­stri­chen sind.

Der Ausgangssachverhalt[↑]

Das Finanzamt begann bei der Beschwerdeführerin im Jahr 1980 mit einer Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1974 bis 1978. Nach Unterbrechung wur­de die Außenprüfung im Jahr 1995 fort­ge­setzt. Die Schlussbesprechung fand Ende 1996 statt. Das Finanzamt erließ dar­auf­hin im Jahr 1997 geän­der­te Steuerbescheide gegen­über der Beschwerdeführerin. Hiergegen klag­te die Beschwerdeführerin erfolg­los, wobei sie Verjährung ein­wand­te. In letz­ter Instanz ver­nein­te der Bundesfinanzhof den Eintritt der Festsetzungsverjährung 1. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO rich­te sich nicht nach dem Zeitpunkt der letz­ten Ermittlungshandlung im Jahr 1989, son­dern nach dem Zeitpunkt der Schlussbesprechung im Jahr 1996.

Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts[↑]

Die Beschwerdeführerin rügt mit ihrer Verfassungsbeschwerde vor allem die Verletzung der Prinzipien der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens. Die Auslegung des Bundesfinanzhofs füh­re zu einer ewi­gen Verjährung unter Kontrolle der Finanzverwaltung.

Das Bundesverfassungsgericht nahm die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung an:

Rechtssicherheit und Vertrauensschutz[↑]

Rechtssicherheit und Vertrauensschutz gewähr­leis­ten im Zusammenwirken mit den Grundrechten die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesent­li­che Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eige­nen Lebensentwurf und sei­nen Vollzug 2. Die Bürgerinnen und Bürger sol­len die ihnen gegen­über mög­li­chen staat­li­chen Eingriffe vor­aus­se­hen und sich dem­entspre­chend ein­rich­ten kön­nen 3. Dabei knüpft der Grundsatz des Vertrauensschutzes an ihr berech­tig­tes Vertrauen in bestimm­te Regelungen an. Er besagt, dass sie sich auf die Fortwirkung bestimm­ter Regelungen in gewis­sem Umfang ver­las­sen dür­fen. Das Rechtsstaatsprinzip gewähr­leis­tet dar­über hin­aus aber unter bestimm­ten Umständen Rechtssicherheit auch dann, wenn kei­ne Regelungen bestehen, die Anlass zu spe­zi­fi­schem Vertrauen geben, oder wenn Umstände einem sol­chen Vertrauen sogar ent­ge­gen­ste­hen. Es schützt in sei­ner Ausprägung als Gebot der Belastungsklarheit und ‑vor­her­seh­bar­keit davor, dass lan­ge zurück­lie­gen­de, in tat­säch­li­cher Hinsicht abge­schlos­se­ne Vorgänge unbe­grenzt zur Anknüpfung neu­er Lasten her­an­ge­zo­gen wer­den kön­nen. Als Elemente des Rechtsstaatsprinzips sind Rechtssicherheit und Vertrauensschutz eng mit­ein­an­der ver­bun­den, da sie glei­cher­ma­ßen die Verlässlichkeit der Rechtsordnung gewähr­leis­ten 4.

Ausdruck der Gewährleistung von Rechtssicherheit sind auch Verjährungsregelungen. Sie sol­len sicher­stel­len, dass Einzelne nach Ablauf einer bestimm­ten Frist nicht mehr mit Forderungen über­zo­gen wer­den. Die Verjährung von Geldleistungsansprüchen der öffent­li­chen Hand soll einen gerech­ten Ausgleich zwi­schen dem berech­tig­ten Anliegen der Allgemeinheit an der umfas­sen­den und voll­stän­di­gen Realisierung die­ser Ansprüche auf der einen Seite und dem schutz­wür­di­gen Interesse der Bürgerinnen und Bürger auf der ande­ren Seite bewir­ken, irgend­wann nicht mehr mit einer Inanspruchnahme rech­nen zu müs­sen und ent­spre­chend dis­po­nie­ren zu kön­nen. Während das staat­li­che Interesse an der voll­stän­di­gen Durchsetzung von Geldleistungspflichten vor­nehm­lich von den Grundsätzen der rich­ti­gen Rechtsanwendung und der mate­ri­el­len Gerechtigkeit (Belastungsgleichheit) sowie von fis­ka­li­schen Erwägungen getra­gen wird, steht dem auf Seiten der Bürger das Prinzip der Rechtssicherheit gegen­über. Dabei ist es den Verjährungsregelungen eigen, dass sie ohne indi­vi­du­ell nach­weis­ba­res oder typi­scher­wei­se ver­mu­te­tes, ins­be­son­de­re ohne betä­tig­tes Vertrauen grei­fen. Sie schöp­fen ihre Berechtigung und ihre Notwendigkeit viel­mehr aus dem Grundsatz der Rechtssicherheit, dem­zu­fol­ge Einzelne auch gegen­über dem Staat die Erwartung hegen dür­fen, irgend­wann nicht mehr mit einer Geldforderung über­zo­gen zu wer­den, wenn der berech­tig­te Hoheitsträger über einen län­ge­ren Zeitraum sei­ne Befugnis nicht wahr­ge­nom­men hat 5.

Es ist Aufgabe des Gesetzgebers, die berech­tig­ten Interessen der Allgemeinheit am Steueraufkommen und der Einzelnen an Rechtssicherheit durch ent­spre­chen­de Gestaltung von Verjährungsbestimmungen zu einem ange­mes­se­nen Ausgleich zu brin­gen. Dabei steht ihm ein wei­ter Gestaltungsspielraum zu. Der Grundsatz der Rechtssicherheit ver­bie­tet es dem Gesetzgeber jedoch, die berech­tig­ten Interessen des Bürgers völ­lig unbe­rück­sich­tigt zu las­sen und ganz von einer Regelung abzu­se­hen, die der Erhebung der Abgabe eine bestimm­te zeit­li­che Grenze setzt 6.

Festsetzungsverjährung erst ab Schlussbesprechung[↑]

Gemessen an die­sen Grundsätzen ist die in den ange­grif­fe­nen Entscheidungen gewähl­te Auslegung des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Es wäre aller­dings mit den beschrie­be­nen Grundsätzen von Rechtssicherheit und Vertrauensschutz nicht ver­ein­bar, könn­te die Finanzverwaltung durch Hinauszögern der Schlussbesprechung den Ablauf der Festsetzungsfrist nach eige­nem Gutdünken bestim­men und so letzt­lich belie­big ver­län­gern. Weder unbe­grenz­te Festsetzungsfristen noch eine freie Verfügbarkeit der Finanzbehörden über deren Lauf stün­den mit die­sen Grundsätzen in Einklang.

Die vom Bundesfinanzhof ver­tre­te­ne Auslegung des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO, die bei Außenprüfungen den Lauf der Festsetzungsfrist nur bei defi­ni­ti­vem Unterbleiben der Schlussbesprechung an die letz­te Ermittlungshandlung knüpft, ist unter den Gesichtspunkten von Wortlaut, Systematik und Entstehungsgeschichte der Vorschrift ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den und führt zu kei­ner mit den Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes unver­ein­ba­ren Handhabung der Regeln über die Festsetzungsverjährung bei Außenprüfungen.

Durch die ihm nach § 201 Abs. 1 Satz 1 AO eröff­ne­te Möglichkeit, auf die Schlussbesprechung zu ver­zich­ten, hat es der Steuerpflichtige selbst in der Hand, den Ablauf der Festsetzungsfrist aus § 169 AO her­bei­zu­füh­ren. Gegen den Willen des Steuerpflichtigen darf die Finanzbehörde, wie der Bundesfinanzhof in der hier ange­grif­fe­nen Entscheidung bestä­tigt hat, kei­ne Schlussbesprechung durch­füh­ren und kann so auch nicht den Fristlauf ab der letz­ten Ermittlungshandlung gegen den Willen des Steuerpflichtigen ver­hin­dern.

Es ist auch nicht erkenn­bar, dass ein Verzicht auf die Schlussbesprechung im vor­lie­gen­den Fall mit unzu­mut­ba­ren Nachteilen für ihn ver­bun­den wäre.

Die Schlussbesprechung dient, wie der Bundesfinanzhof in dem ange­grif­fe­nen Beschluss unter Verweisung auf sei­ne Rechtsprechung aus­führt, ins­be­son­de­re der Anhörung des Steuerpflichtigen. Dem Steuerpflichtigen soll durch die Schlussbesprechung die Möglichkeit gege­ben wer­den, zu den Prüfungsfeststellungen umfas­send Stellung zu neh­men, sie mit dem Außenprüfer erör­tern und so auch ein­ver­nehm­li­che Lösungen erzie­len zu kön­nen. Äußerungen des Steuerpflichtigen zur Sach- und Rechtslage, die wäh­rend des Außenprüfungsverfahrens, aber außer­halb der Schlussbesprechung getä­tigt wer­den, müs­sen aller­dings in glei­cher Weise bei der Entscheidungsfindung der Finanzbehörde berück­sich­tigt wer­den wie sol­che, die inner­halb der Schlussbesprechung erfol­gen.

Jedenfalls in Streitlagen wie der vor­lie­gen­den, in der seit der letz­ten Ermittlungshandlung im Rahmen der Außenprüfung im Sinne des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO die Festsetzungsverjährung nach § 169 AO ohne Berücksichtigung die­ser Ablaufhemmung bereits abge­lau­fen wäre, kann der Steuerpflichtige grund­sätz­lich ohne erkenn­ba­ren Rechtsnachteil auf die Schlussbesprechung ver­zich­ten. Wie der Bundesfinanzhof in dem ange­grif­fe­nen Beschluss aus­ge­führt hat, führt der Verzicht dann unmit­tel­bar zum Eintritt der Verjährung und damit zum Erlöschen des Steueranspruchs. Der mit dem Verzicht ver­bun­de­ne Verlust unmit­tel­ba­rer Erörterungs- und Vergleichsmöglichkeiten in der Schlussbesprechung bleibt so im Hinblick auf die dann ver­jähr­ten Steueransprüche ohne Belang.

Es ist nicht erkenn­bar, dass der Anspruch der Beschwerdeführerin auf recht­li­ches Gehör bei einem Verzicht auf die Schlussbesprechung beschnit­ten wor­den wäre. Es ist aus den Ausführungen der Beschwerdeführerin und den ein­ge­reich­ten Unterlagen ersicht­lich, dass es zwi­schen der Beschwerdeführerin und der Finanzverwaltung wäh­rend des Verlaufs der Außenprüfung auch außer­halb der Schlussbesprechung mehr­fach zu einem münd­li­chen und schrift­li­chen Austausch der Rechtsauffassungen zu den strei­ti­gen Punkten kam. Der Verfassungsbeschwerde las­sen sich auch sonst kei­ne Anhaltspunkte dazu ent­neh­men, inwie­weit bei einer durch Verzicht her­bei­ge­führ­ten Verjährung der Steueransprüche kon­kre­te Nachteile für die Beschwerdeführerin wegen der Nichtdurchführung der Schlussbesprechung ver­blie­ben wären.

Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 21. Juli 2016 – 1 BvR 3092/​15

  1. BFH, Beschluss vom 20.10.2015 – IV B 80/​14
  2. vgl. BVerfGE 60, 253, 267 f.; 63, 343, 357; 132, 302, 317 Rn. 41; 133, 143, 158 Rn. 41
  3. vgl. BVerfGE 13, 261, 271; 63, 215, 223
  4. vgl. BVerfGE 133, 143, 158 Rn. 41
  5. vgl. BVerfGE 133, 143, 159 Rn. 43 f.
  6. vgl. BVerfGE 133, 143, 160 Rn. 46