Fest­sest­zungs­frist nach Betriebs­prü­fun­gen

Die Steu­er­fest­set­zungs­frist nach Außen­prü­fun­gen kann am Zeit­punkt der Schluss­be­spre­chung aus­ge­rich­tet wer­den. Für das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ist die vom Bun­des­fi­nanz­hof ver­tre­te­ne Aus­le­gung von § 171 Abs. 4 Satz 3 AO, wonach sich bei Außen­prü­fun­gen der Lauf der Fest­set­zungs­frist nur bei defi­ni­ti­vem Unter­blei­ben der Schluss­be­spre­chung nach dem Zeit­punkt der letz­ten Ermitt­lungs­hand­lung rich­te, ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Fest­sest­zungs­frist nach Betriebs­prü­fun­gen

Die gesetz­li­che Rege­lung[↑]

Die Frist für die Fest­set­zung einer Steu­er endet nach den in § 169 AO genann­ten Zeit­räu­men. Die Durch­füh­rung einer Außen­prü­fung hemmt nach Maß­ga­be der in § 171 Abs. 4 Satz 1 AO beschrie­be­nen Bedin­gun­gen den Ablauf der Fest­set­zungs­frist. Nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO endet die Fest­set­zungs­frist für Steu­er­be­schei­de spä­tes­tens, wenn seit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die Schluss­be­spre­chung (§ 201 AO) statt­ge­fun­den hat, oder, wenn die Schluss­be­spre­chung unter­blie­ben ist, seit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die letz­ten Ermitt­lun­gen im Rah­men der Außen­prü­fung statt­ge­fun­den haben, die in § 169 Abs. 2 AO genann­ten Fris­ten ver­stri­chen sind.

Der Aus­gangs­sach­ver­halt[↑]

Das Finanz­amt begann bei der Beschwer­de­füh­re­rin im Jahr 1980 mit einer Außen­prü­fung für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 1974 bis 1978. Nach Unter­bre­chung wur­de die Außen­prü­fung im Jahr 1995 fort­ge­setzt. Die Schluss­be­spre­chung fand Ende 1996 statt. Das Finanz­amt erließ dar­auf­hin im Jahr 1997 geän­der­te Steu­er­be­schei­de gegen­über der Beschwer­de­füh­re­rin. Hier­ge­gen klag­te die Beschwer­de­füh­re­rin erfolg­los, wobei sie Ver­jäh­rung ein­wand­te. In letz­ter Instanz ver­nein­te der Bun­des­fi­nanz­hof den Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung 1. Die Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO rich­te sich nicht nach dem Zeit­punkt der letz­ten Ermitt­lungs­hand­lung im Jahr 1989, son­dern nach dem Zeit­punkt der Schluss­be­spre­chung im Jahr 1996.

Die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts[↑]

Die Beschwer­de­füh­re­rin rügt mit ihrer Ver­fas­sungs­be­schwer­de vor allem die Ver­let­zung der Prin­zi­pi­en der Rechts­si­cher­heit und des Rechts­frie­dens. Die Aus­le­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs füh­re zu einer ewi­gen Ver­jäh­rung unter Kon­trol­le der Finanz­ver­wal­tung.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nahm die Ver­fas­sungs­be­schwer­de nicht zur Ent­schei­dung an:

Rechts­si­cher­heit und Ver­trau­ens­schutz[↑]

Rechts­si­cher­heit und Ver­trau­ens­schutz gewähr­leis­ten im Zusam­men­wir­ken mit den Grund­rech­ten die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung als wesent­li­che Vor­aus­set­zung für die Selbst­be­stim­mung über den eige­nen Lebens­ent­wurf und sei­nen Voll­zug 2. Die Bür­ge­rin­nen und Bür­ger sol­len die ihnen gegen­über mög­li­chen staat­li­chen Ein­grif­fe vor­aus­se­hen und sich dem­entspre­chend ein­rich­ten kön­nen 3. Dabei knüpft der Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes an ihr berech­tig­tes Ver­trau­en in bestimm­te Rege­lun­gen an. Er besagt, dass sie sich auf die Fort­wir­kung bestimm­ter Rege­lun­gen in gewis­sem Umfang ver­las­sen dür­fen. Das Rechts­staats­prin­zip gewähr­leis­tet dar­über hin­aus aber unter bestimm­ten Umstän­den Rechts­si­cher­heit auch dann, wenn kei­ne Rege­lun­gen bestehen, die Anlass zu spe­zi­fi­schem Ver­trau­en geben, oder wenn Umstän­de einem sol­chen Ver­trau­en sogar ent­ge­gen­ste­hen. Es schützt in sei­ner Aus­prä­gung als Gebot der Belas­tungs­klar­heit und ‑vor­her­seh­bar­keit davor, dass lan­ge zurück­lie­gen­de, in tat­säch­li­cher Hin­sicht abge­schlos­se­ne Vor­gän­ge unbe­grenzt zur Anknüp­fung neu­er Las­ten her­an­ge­zo­gen wer­den kön­nen. Als Ele­men­te des Rechts­staats­prin­zips sind Rechts­si­cher­heit und Ver­trau­ens­schutz eng mit­ein­an­der ver­bun­den, da sie glei­cher­ma­ßen die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung gewähr­leis­ten 4.

Aus­druck der Gewähr­leis­tung von Rechts­si­cher­heit sind auch Ver­jäh­rungs­re­ge­lun­gen. Sie sol­len sicher­stel­len, dass Ein­zel­ne nach Ablauf einer bestimm­ten Frist nicht mehr mit For­de­run­gen über­zo­gen wer­den. Die Ver­jäh­rung von Geld­leis­tungs­an­sprü­chen der öffent­li­chen Hand soll einen gerech­ten Aus­gleich zwi­schen dem berech­tig­ten Anlie­gen der All­ge­mein­heit an der umfas­sen­den und voll­stän­di­gen Rea­li­sie­rung die­ser Ansprü­che auf der einen Sei­te und dem schutz­wür­di­gen Inter­es­se der Bür­ge­rin­nen und Bür­ger auf der ande­ren Sei­te bewir­ken, irgend­wann nicht mehr mit einer Inan­spruch­nah­me rech­nen zu müs­sen und ent­spre­chend dis­po­nie­ren zu kön­nen. Wäh­rend das staat­li­che Inter­es­se an der voll­stän­di­gen Durch­set­zung von Geld­leis­tungs­pflich­ten vor­nehm­lich von den Grund­sät­zen der rich­ti­gen Rechts­an­wen­dung und der mate­ri­el­len Gerech­tig­keit (Belas­tungs­gleich­heit) sowie von fis­ka­li­schen Erwä­gun­gen getra­gen wird, steht dem auf Sei­ten der Bür­ger das Prin­zip der Rechts­si­cher­heit gegen­über. Dabei ist es den Ver­jäh­rungs­re­ge­lun­gen eigen, dass sie ohne indi­vi­du­ell nach­weis­ba­res oder typi­scher­wei­se ver­mu­te­tes, ins­be­son­de­re ohne betä­tig­tes Ver­trau­en grei­fen. Sie schöp­fen ihre Berech­ti­gung und ihre Not­wen­dig­keit viel­mehr aus dem Grund­satz der Rechts­si­cher­heit, dem­zu­fol­ge Ein­zel­ne auch gegen­über dem Staat die Erwar­tung hegen dür­fen, irgend­wann nicht mehr mit einer Geld­for­de­rung über­zo­gen zu wer­den, wenn der berech­tig­te Hoheits­trä­ger über einen län­ge­ren Zeit­raum sei­ne Befug­nis nicht wahr­ge­nom­men hat 5.

Es ist Auf­ga­be des Gesetz­ge­bers, die berech­tig­ten Inter­es­sen der All­ge­mein­heit am Steu­er­auf­kom­men und der Ein­zel­nen an Rechts­si­cher­heit durch ent­spre­chen­de Gestal­tung von Ver­jäh­rungs­be­stim­mun­gen zu einem ange­mes­se­nen Aus­gleich zu brin­gen. Dabei steht ihm ein wei­ter Gestal­tungs­spiel­raum zu. Der Grund­satz der Rechts­si­cher­heit ver­bie­tet es dem Gesetz­ge­ber jedoch, die berech­tig­ten Inter­es­sen des Bür­gers völ­lig unbe­rück­sich­tigt zu las­sen und ganz von einer Rege­lung abzu­se­hen, die der Erhe­bung der Abga­be eine bestimm­te zeit­li­che Gren­ze setzt 6.

Fest­set­zungs­ver­jäh­rung erst ab Schluss­be­spre­chung[↑]

Gemes­sen an die­sen Grund­sät­zen ist die in den ange­grif­fe­nen Ent­schei­dun­gen gewähl­te Aus­le­gung des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Es wäre aller­dings mit den beschrie­be­nen Grund­sät­zen von Rechts­si­cher­heit und Ver­trau­ens­schutz nicht ver­ein­bar, könn­te die Finanz­ver­wal­tung durch Hin­aus­zö­gern der Schluss­be­spre­chung den Ablauf der Fest­set­zungs­frist nach eige­nem Gut­dün­ken bestim­men und so letzt­lich belie­big ver­län­gern. Weder unbe­grenz­te Fest­set­zungs­fris­ten noch eine freie Ver­füg­bar­keit der Finanz­be­hör­den über deren Lauf stün­den mit die­sen Grund­sät­zen in Ein­klang.

Die vom Bun­des­fi­nanz­hof ver­tre­te­ne Aus­le­gung des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO, die bei Außen­prü­fun­gen den Lauf der Fest­set­zungs­frist nur bei defi­ni­ti­vem Unter­blei­ben der Schluss­be­spre­chung an die letz­te Ermitt­lungs­hand­lung knüpft, ist unter den Gesichts­punk­ten von Wort­laut, Sys­te­ma­tik und Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den und führt zu kei­ner mit den Grund­sät­zen der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes unver­ein­ba­ren Hand­ha­bung der Regeln über die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung bei Außen­prü­fun­gen.

Durch die ihm nach § 201 Abs. 1 Satz 1 AO eröff­ne­te Mög­lich­keit, auf die Schluss­be­spre­chung zu ver­zich­ten, hat es der Steu­er­pflich­ti­ge selbst in der Hand, den Ablauf der Fest­set­zungs­frist aus § 169 AO her­bei­zu­füh­ren. Gegen den Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen darf die Finanz­be­hör­de, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in der hier ange­grif­fe­nen Ent­schei­dung bestä­tigt hat, kei­ne Schluss­be­spre­chung durch­füh­ren und kann so auch nicht den Frist­lauf ab der letz­ten Ermitt­lungs­hand­lung gegen den Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen ver­hin­dern.

Es ist auch nicht erkenn­bar, dass ein Ver­zicht auf die Schluss­be­spre­chung im vor­lie­gen­den Fall mit unzu­mut­ba­ren Nach­tei­len für ihn ver­bun­den wäre.

Die Schluss­be­spre­chung dient, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in dem ange­grif­fe­nen Beschluss unter Ver­wei­sung auf sei­ne Recht­spre­chung aus­führt, ins­be­son­de­re der Anhö­rung des Steu­er­pflich­ti­gen. Dem Steu­er­pflich­ti­gen soll durch die Schluss­be­spre­chung die Mög­lich­keit gege­ben wer­den, zu den Prü­fungs­fest­stel­lun­gen umfas­send Stel­lung zu neh­men, sie mit dem Außen­prü­fer erör­tern und so auch ein­ver­nehm­li­che Lösun­gen erzie­len zu kön­nen. Äuße­run­gen des Steu­er­pflich­ti­gen zur Sach- und Rechts­la­ge, die wäh­rend des Außen­prü­fungs­ver­fah­rens, aber außer­halb der Schluss­be­spre­chung getä­tigt wer­den, müs­sen aller­dings in glei­cher Wei­se bei der Ent­schei­dungs­fin­dung der Finanz­be­hör­de berück­sich­tigt wer­den wie sol­che, die inner­halb der Schluss­be­spre­chung erfol­gen.

Jeden­falls in Streit­la­gen wie der vor­lie­gen­den, in der seit der letz­ten Ermitt­lungs­hand­lung im Rah­men der Außen­prü­fung im Sin­ne des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung nach § 169 AO ohne Berück­sich­ti­gung die­ser Ablauf­hem­mung bereits abge­lau­fen wäre, kann der Steu­er­pflich­ti­ge grund­sätz­lich ohne erkenn­ba­ren Rechts­nach­teil auf die Schluss­be­spre­chung ver­zich­ten. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof in dem ange­grif­fe­nen Beschluss aus­ge­führt hat, führt der Ver­zicht dann unmit­tel­bar zum Ein­tritt der Ver­jäh­rung und damit zum Erlö­schen des Steu­er­an­spruchs. Der mit dem Ver­zicht ver­bun­de­ne Ver­lust unmit­tel­ba­rer Erör­te­rungs- und Ver­gleichs­mög­lich­kei­ten in der Schluss­be­spre­chung bleibt so im Hin­blick auf die dann ver­jähr­ten Steu­er­an­sprü­che ohne Belang.

Es ist nicht erkenn­bar, dass der Anspruch der Beschwer­de­füh­re­rin auf recht­li­ches Gehör bei einem Ver­zicht auf die Schluss­be­spre­chung beschnit­ten wor­den wäre. Es ist aus den Aus­füh­run­gen der Beschwer­de­füh­re­rin und den ein­ge­reich­ten Unter­la­gen ersicht­lich, dass es zwi­schen der Beschwer­de­füh­re­rin und der Finanz­ver­wal­tung wäh­rend des Ver­laufs der Außen­prü­fung auch außer­halb der Schluss­be­spre­chung mehr­fach zu einem münd­li­chen und schrift­li­chen Aus­tausch der Rechts­auf­fas­sun­gen zu den strei­ti­gen Punk­ten kam. Der Ver­fas­sungs­be­schwer­de las­sen sich auch sonst kei­ne Anhalts­punk­te dazu ent­neh­men, inwie­weit bei einer durch Ver­zicht her­bei­ge­führ­ten Ver­jäh­rung der Steu­er­an­sprü­che kon­kre­te Nach­tei­le für die Beschwer­de­füh­re­rin wegen der Nicht­durch­füh­rung der Schluss­be­spre­chung ver­blie­ben wären.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 21. Juli 2016 – 1 BvR 3092/​15

  1. BFH, Beschluss vom 20.10.2015 – IV B 80/​14[]
  2. vgl. BVerfGE 60, 253, 267 f.; 63, 343, 357; 132, 302, 317 Rn. 41; 133, 143, 158 Rn. 41[]
  3. vgl. BVerfGE 13, 261, 271; 63, 215, 223[]
  4. vgl. BVerfGE 133, 143, 158 Rn. 41[]
  5. vgl. BVerfGE 133, 143, 159 Rn. 43 f.[]
  6. vgl. BVerfGE 133, 143, 160 Rn. 46[]