Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds – Ermes­sens­er­wä­gun­gen und gericht­li­che Kon­trol­le

Die Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds erfor­dert nach § 146 Abs. 2b AO neben den zwin­gen­den tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen (hier die Nicht­er­fül­lung der Mit­wir­kungs­pflicht gemäß § 200 Abs. 1 AO inner­halb einer ange­mes­se­nen Frist) eine zwei­fa­che Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­amt.

Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds – Ermes­sens­er­wä­gun­gen und gericht­li­che Kon­trol­le
  1. Ermes­sen ist ers­tens im Hin­blick dar­auf aus­zu­üben, ob im jewei­li­gen Ein­zel­fall ein Ver­zö­ge­rungs­geld fest­ge­setzt wird ("Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen").
  2. Zwei­tens muss ‑falls das Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­übt wird- eine Ent­schei­dung über die Höhe des Ver­zö­ge­rungs­gelds inner­halb des gesetz­lich vor­ge­ge­be­nen Rah­mens von min­des­tens 2.500 EUR bis höchs­tens 250.000 EUR getrof­fen wer­den ("Aus­wahler­mes­sen") 1.

Die von dem Finanz­amt zu tref­fen­de Ermes­sens­ent­schei­dung bei der Anwen­dung des § 146 Abs. 2b AO ist durch die Finanz­ge­rich­te gemäß § 102 FGO nur ein­ge­schränkt über­prüf­bar. Nach § 102 Satz 1 FGO ist die gericht­li­che Prü­fung dar­auf beschränkt, ob das Finanz­amt den für die Ermes­sens­aus­übung maß­geb­li­chen Sach­ver­halt voll­stän­dig ermit­telt hat, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten wor­den sind (sog. Ermes­sens­über­schrei­tung), ob das Finanz­amt von sei­nem Ermes­sen in einer dem Zweck der (Ermes­sens-)Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht (sog. Ermes­sens­fehl­ge­brauch) oder ein ihm zuste­hen­des Ermes­sen nicht aus­ge­übt hat (sog. Ermes­sens­un­ter­schrei­tung), oder ob die Behör­de die ver­fas­sungs­recht­li­chen Schran­ken der Ermes­sens­be­tä­ti­gung, ins­be­son­de­re also den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz, miss­ach­tet hat 2.

Für die gericht­li­che Kon­trol­le ist die Sach- und Rechts­la­ge im Zeit­punkt der letz­ten Ver­wal­tungs­ent­schei­dung zugrun­de zu legen 3. Maß­geb­li­cher Zeit­punkt ist daher regel­mä­ßig der Zeit­punkt des Erlas­ses der Ein­spruchs­ent­schei­dung. Ist aller­dings, wie auch im Streit­fall, nach Erlass der Ein­spruchs­ent­schei­dung ein geän­der­ter Bescheid erlas­sen wor­den, der gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegen­stand des Kla­ge­ver­fah­rens gewor­den ist, ist für die gericht­li­che Kon­trol­le auf die Sach- und Rechts­la­ge im Zeit­punkt des Erlas­ses die­ses geän­der­ten Bescheids abzu­stel­len 4.

Etwas ande­res folgt auch nicht aus dem Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 233, 317, BSt­Bl II 2011, 855. Die Aus­füh­run­gen in die­ser Ent­schei­dung betra­fen den dor­ti­gen Son­der­fall, dass das Finanz­amt für die Nicht­vor­la­ge bzw. die ver­spä­te­te Vor­la­ge der­sel­ben Unter­la­gen zwei­mal ein Ver­zö­ge­rungs­geld fest­ge­setzt hat. Für die­sen Son­der­fall hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­ge­führt, dass die Fest­set­zung eines wei­te­ren Ver­zö­ge­rungs­gelds wegen der fort­ge­setz­ten Nicht­vor­la­ge der­sel­ben Unter­la­gen bei der Ermes­sens­ent­schei­dung, die das Finanz­amt für die erst­ma­li­ge Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds zu tref­fen hat, nicht zu berück­sich­ti­gen sei. Die­se Aus­füh­run­gen ste­hen jedoch im Zusam­men­hang mit der Rechts­an­sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass die Fest­set­zung eines wei­te­ren Ver­zö­ge­rungs­gelds rechts­wid­rig ist. Ist dies der Fall, ist die­se Fest­set­zung auf ent­spre­chen­den Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen auf­zu­he­ben. Damit ist dem Rechts­schutz­be­dürf­nis des Steu­er­pflich­ti­gen Genü­ge getan. Das Finanz­amt muss die­sen Sach­ver­halt im Bescheid über die Fest­set­zung des ers­ten Ver­zö­ge­rungs­gelds im Rah­men der dort zu tref­fen­den Ermes­sens­ent­schei­dung nicht noch­mals zugrun­de legen. Nur in die­sem Zusam­men­hang sind die Aus­füh­run­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs zu ver­ste­hen, dass die Ermes­sens­er­wä­gun­gen sich aus­schließ­lich auf den Sach­ver­halt bezie­hen, der im Zeit­punkt des Erlas­ses des ers­ten Fest­set­zungs­be­scheids ver­wirk­licht war. Klar­stel­lend weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass damit der Zeit­punkt der letz­ten Ver­wal­tungs­ent­schei­dung, also der Zeit­punkt des Erlas­ses der Ein­spruchs­ent­schei­dung bezüg­lich des ers­ten Ver­zö­ge­rungs­gelds gemeint war.

Da § 146 Abs. 2b AO mit Aus­nah­me der Ermes­sens­gren­zen hin­sicht­lich der Höhe des Ver­zö­ge­rungs­gelds kei­ne kon­kre­ten Ermes­sens­vor­ga­ben ent­hält, hat das Finanz­amt die dop­pel­te Ermes­sens­ent­schei­dung gemäß § 5 AO ent­spre­chend dem Zweck der Rege­lung und unter Beach­tung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes aus­zu­üben.

Die Beach­tung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes erfor­dert, dass das ein­ge­setz­te Mit­tel zur Errei­chung des ange­streb­ten Zwecks nicht nur erfor­der­lich und geeig­net ist, son­dern hier­zu auch in einem ange­mes­se­nen, d.h. für den Betrof­fe­nen zumut­ba­ren Ver­hält­nis ste­hen muss 5. Aus­weis­lich der gesetz­ge­be­ri­schen Inten­ti­on wird mit dem Ver­zö­ge­rungs­geld ein dop­pel­ter Zweck ver­folgt. So soll der Steu­er­pflich­ti­ge zur zeit­na­hen Erfül­lung sei­ner Mit­wir­kungs­pflich­ten ange­hal­ten wer­den 6, des Wei­te­ren soll aber auch die Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflich­ten sank­tio­niert wer­den 7. Die Ermes­sens­er­wä­gun­gen zur Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds sind daher ins­be­son­de­re an der Dau­er der Frist­über­schrei­tung, den Grün­den und dem Aus­maß der Pflicht­ver­let­zung/​en sowie der Beein­träch­ti­gung der Außen­prü­fung aus­zu­rich­ten 8.

Die­se Ermes­sens­er­wä­gun­gen sind sowohl bei der Aus­übung des Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens als auch bei der Aus­übung des sog. Aus­wahler­mes­sens anzu­stel­len. Da das Ver­zö­ge­rungs­geld in Höhe von min­des­tens 2.500 EUR fest­zu­set­zen ist und es sich hier­bei nicht um einen Baga­tell­be­trag han­delt 5, bedarf es einer sorg­fäl­ti­gen Abwä­gung, ob gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen über­haupt ein Ver­zö­ge­rungs­geld fest­ge­setzt wird. Maß­stab die­ser Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­amt sowie nach­voll­zieh­ba­rer Gegen­stand ihrer Begrün­dung (§ 121 AO) muss des­halb sein, ob die Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds in Höhe der Sank­ti­ons­un­ter­gren­ze (2.500 €) mit Rück­sicht auf die Umstän­de der zu beur­tei­len­den Pflichtverletzung/​en sowie das Aus­maß der Beein­träch­ti­gung der Prü­fung ange­mes­sen ist. Dem­nach ist es aus­ge­schlos­sen, im Rah­men des Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens von einer Vor­prä­gung aus­zu­ge­hen, wonach jede Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflich­ten (§ 200 Abs. 1 AO) ‑unab­hän­gig davon, ob den Steu­er­pflich­ti­gen ein Schuld­vor­wurf trifft- grund­sätz­lich zur Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds führt 9. Auch wenn die ange­for­der­ten Unter­la­gen schuld­haft nicht inner­halb der fest­ge­setz­ten Frist vor­ge­legt wer­den, folgt dar­aus nicht, dass ein Ver­zö­ge­rungs­geld nun­mehr zwin­gend im Sin­ne einer Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null fest­zu­set­zen ist 10. Auch bei schuld­haf­ter Nicht­vor­la­ge der Unter­la­gen ist stets eine an der Sank­ti­ons­un­ter­gren­ze (2.500 €) aus­zu­rich­ten­de Wür­di­gung des Ein­zel­falls erfor­der­lich 11.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt zu Recht ent­schie­den, dass das Finanz­amt sein Ermes­sen in dem Bescheid vom 01.10.2010 feh­ler­haft aus­ge­übt hat. Wie dar­ge­legt sind die Ermes­sens­er­wä­gun­gen zur Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds u.a. an der Dau­er der Frist­über­schrei­tung aus­zu­rich­ten, da die­se die Beein­träch­ti­gung der Außen­prü­fung in beson­de­rem Maße wider­spie­gelt. Ange­sichts des­sen muss­te das Finanz­amt sowohl bei der Aus­übung des sog. Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens als auch bei der Aus­übung des Aus­wahler­mes­sens im Zeit­punkt des Erlas­ses des geän­der­ten Bescheids vom 01.10.2010 mit­be­rück­sich­ti­gen, dass die Klä­ge­rin die ange­for­der­ten Unter­la­gen jeden­falls teil­wei­se vor Erlass die­ses Bescheids ein­ge­reicht hat­te. Ob die­ser Umstand dem Sach­be­ar­bei­ter, der den streit­ge­gen­ständ­li­chen Bescheid erlas­sen hat, hier dem Sach­be­ar­bei­ter der Rechts­be­helfs­stel­le, evtl. nicht bekannt war, ist uner­heb­lich, da nicht auf des­sen Kennt­nis abzu­stel­len ist. Aus­rei­chend ist, dass die Unter­la­gen, wie gesche­hen, dem Betriebs­prü­fer, der die­se ange­for­dert hat, aus­ge­hän­digt wor­den und damit in den Macht­be­reich des Finanz­amt gelangt sind.

Soweit das Finanz­amt dage­gen ein­wen­det, die Berück­sich­ti­gung die­ses Sach­ver­hal­tes käme der Ein­füh­rung – gemeint ist: der sinn­ge­mä­ßen Anwen­dung – des § 335 AO gleich, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht zu fol­gen. Denn die Berück­sich­ti­gung der Vor­la­ge der Unter­la­gen führt anders als im Anwen­dungs­be­reich des § 335 AO (Rechts­fol­ge dort: Been­di­gung des Zwangs­ver­fah­rens) nicht zur Been­di­gung des Ver­fah­rens über die Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds. Eben­so wenig führt die Erfül­lung der Mit­wir­kungs­pflich­ten nach dem Ablauf der dafür gesetz­ten Fris­ten dazu, dass nun­mehr ein Ver­zö­ge­rungs­geld nicht mehr fest­ge­setzt wer­den kann. Die nach­träg­li­che Erfül­lung der Mit­wir­kungs­pflich­ten muss jedoch sowohl im Rah­men der Aus­übung des sog. Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens als auch bei der Aus­übung des Aus­wahler­mes­sens berück­sich­tigt wer­den. Inwie­weit dies die Ermes­sens­ent­schei­dung im Ergeb­nis beein­flusst, ist eine Fra­ge des Ein­zel­falls.

Da bereits des­we­gen der Bescheid über die Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gel­des auf­zu­he­ben war, muss­te der Bun­des­fi­nanz­hof nicht mehr dazu Stel­lung neh­men, ob der Bescheid bereits des­halb rechts­wid­rig und damit auf­zu­he­ben war, weil die Nach­ho­lung der Ermes­sens­er­wä­gun­gen in dem geän­der­ten Bescheid wäh­rend des anhän­gi­gen Kla­ge­ver­fah­rens gegen die Rege­lung in § 102 Satz 2 FGO ver­stößt 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Juni 2014 – IV R 17/​14

  1. vgl. ins­ge­samt BFH, Beschlüs­se in BFHE 233, 317, BSt­Bl II 2011, 855; und vom 28.06.2011 – X B 37/​11, BFH/​NV 2011, 1833, sowie unter Hin­weis auf die Geset­zes­ma­te­ria­li­en BFH, Urteil vom 28.08.2012 – I R 10/​12, BFHE 239, 1, BSt­Bl II 2013, 266, und BFH, Urteil vom 24.04.2014 – IV R 25/​11[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 239, 1, BSt­Bl II 2013, 266; und vom 24.04.2014 – IV R 25/​11, a.a.O.; Lan­ge in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 102 FGO Rz 61 ff., Rz 86 ff., Rz 94 ff., jeweils mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 239, 1, BSt­Bl II 2013, 266; und vom 24.04.2014 – IV R 25/​11, a.a.O.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 20.05.1994 – VI R 105/​92, BFHE 175, 3, BSt­Bl II 1994, 836[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 239, 1, BSt­Bl II 2013, 266[][]
  6. BT-Drs. 16/​10189, S. 81, sog. Beug­e­cha­rak­ter[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 239, 1, BSt­Bl II 2013, 266; Klein/​Rätke, AO, 12. Aufl., § 146 Rz 66, m.w.N.; kri­tisch Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 146 AO Rz 48[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 239, 1, BSt­Bl II 2013, 266; und vom 24.04.2014 – IV R 25/​11, a.a.O.[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 239, 1, BSt­Bl II 2013, 266[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 28.03.2007 – IX R 22/​05, BFH/​NV 2007, 1450, zur Aus­übung des Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens hin­sicht­lich der Fest­set­zung eines Ver­spä­tungs­zu­schlags bei schuld­haf­ter Säum­nis[]
  11. BFH, Urteil vom 24.04.2014 – IV R 25/​11, a.a.O.[]
  12. dies ver­nei­nend: BFH, Urteil in BFHE 224, 195, BSt­Bl II 2009, 539; anders im sozi­al­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren: BSG, Urtei­le vom 24.08.1988 – 7 RAr 53/​86, BSGE 64, 36; und vom 15.02.1990 – 7 RAr 28/​88, BSGE 66, 204; die Recht­spre­chung des BFH ableh­nend: Schall­mo­ser in HHSp, § 68 FGO Rz 16; Lan­ge in HHSp, § 102 FGO Rz 63, 67, und Stein­hauff in juris Pra­xis­Re­port Steu­er­recht 24/​2009, Anm. 3[]