Festsetzung eines Verzögerungsgelds – Ermessenserwägungen und gerichtliche Kontrolle

Die Festsetzung des Verzögerungsgelds erfordert nach § 146 Abs. 2b AO neben den zwingenden tatbestandlichen Voraussetzungen (hier die Nichterfüllung der Mitwirkungspflicht gemäß § 200 Abs. 1 AO innerhalb einer angemessenen Frist) eine zweifache Ermessensentscheidung des Finanzamt.

Festsetzung eines Verzögerungsgelds – Ermessenserwägungen und gerichtliche Kontrolle
  1. Ermessen ist erstens im Hinblick darauf auszuüben, ob im jeweiligen Einzelfall ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird (“Entschließungsermessen“).
  2. Zweitens muss -falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt wird- eine Entscheidung über die Höhe des Verzögerungsgelds innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens von mindestens 2.500 EUR bis höchstens 250.000 EUR getroffen werden (“Auswahlermessen“)1.

Die von dem Finanzamt zu treffende Ermessensentscheidung bei der Anwendung des § 146 Abs. 2b AO ist durch die Finanzgerichte gemäß § 102 FGO nur eingeschränkt überprüfbar. Nach § 102 Satz 1 FGO ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob das Finanzamt den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt hat, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob das Finanzamt von seinem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) oder ein ihm zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung), oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, missachtet hat2.

Für die gerichtliche Kontrolle ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung zugrunde zu legen3. Maßgeblicher Zeitpunkt ist daher regelmäßig der Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung. Ist allerdings, wie auch im Streitfall, nach Erlass der Einspruchsentscheidung ein geänderter Bescheid erlassen worden, der gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, ist für die gerichtliche Kontrolle auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt des Erlasses dieses geänderten Bescheids abzustellen4.

Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Beschluss des Bundesfinanzhofs in BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855. Die Ausführungen in dieser Entscheidung betrafen den dortigen Sonderfall, dass das Finanzamt für die Nichtvorlage bzw. die verspätete Vorlage derselben Unterlagen zweimal ein Verzögerungsgeld festgesetzt hat. Für diesen Sonderfall hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, dass die Festsetzung eines weiteren Verzögerungsgelds wegen der fortgesetzten Nichtvorlage derselben Unterlagen bei der Ermessensentscheidung, die das Finanzamt für die erstmalige Festsetzung des Verzögerungsgelds zu treffen hat, nicht zu berücksichtigen sei. Diese Ausführungen stehen jedoch im Zusammenhang mit der Rechtsansicht des Bundesfinanzhofs, dass die Festsetzung eines weiteren Verzögerungsgelds rechtswidrig ist. Ist dies der Fall, ist diese Festsetzung auf entsprechenden Antrag des Steuerpflichtigen aufzuheben. Damit ist dem Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen Genüge getan. Das Finanzamt muss diesen Sachverhalt im Bescheid über die Festsetzung des ersten Verzögerungsgelds im Rahmen der dort zu treffenden Ermessensentscheidung nicht nochmals zugrunde legen. Nur in diesem Zusammenhang sind die Ausführungen des Bundesfinanzhofs zu verstehen, dass die Ermessenserwägungen sich ausschließlich auf den Sachverhalt beziehen, der im Zeitpunkt des Erlasses des ersten Festsetzungsbescheids verwirklicht war. Klarstellend weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass damit der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, also der Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung bezüglich des ersten Verzögerungsgelds gemeint war.

Da § 146 Abs. 2b AO mit Ausnahme der Ermessensgrenzen hinsichtlich der Höhe des Verzögerungsgelds keine konkreten Ermessensvorgaben enthält, hat das Finanzamt die doppelte Ermessensentscheidung gemäß § 5 AO entsprechend dem Zweck der Regelung und unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes auszuüben.

Die Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes erfordert, dass das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Zwecks nicht nur erforderlich und geeignet ist, sondern hierzu auch in einem angemessenen, d.h. für den Betroffenen zumutbaren Verhältnis stehen muss5. Ausweislich der gesetzgeberischen Intention wird mit dem Verzögerungsgeld ein doppelter Zweck verfolgt. So soll der Steuerpflichtige zur zeitnahen Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten angehalten werden6, des Weiteren soll aber auch die Verletzung der Mitwirkungspflichten sanktioniert werden7. Die Ermessenserwägungen zur Festsetzung des Verzögerungsgelds sind daher insbesondere an der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzung/en sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung auszurichten8.

Diese Ermessenserwägungen sind sowohl bei der Ausübung des Entschließungsermessens als auch bei der Ausübung des sog. Auswahlermessens anzustellen. Da das Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 EUR festzusetzen ist und es sich hierbei nicht um einen Bagatellbetrag handelt5, bedarf es einer sorgfältigen Abwägung, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen überhaupt ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird. Maßstab dieser Ermessensentscheidung des Finanzamt sowie nachvollziehbarer Gegenstand ihrer Begründung (§ 121 AO) muss deshalb sein, ob die Festsetzung eines Verzögerungsgelds in Höhe der Sanktionsuntergrenze (2.500 €) mit Rücksicht auf die Umstände der zu beurteilenden Pflichtverletzung/en sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Prüfung angemessen ist. Demnach ist es ausgeschlossen, im Rahmen des Entschließungsermessens von einer Vorprägung auszugehen, wonach jede Verletzung der Mitwirkungspflichten (§ 200 Abs. 1 AO) -unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft- grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt9. Auch wenn die angeforderten Unterlagen schuldhaft nicht innerhalb der festgesetzten Frist vorgelegt werden, folgt daraus nicht, dass ein Verzögerungsgeld nunmehr zwingend im Sinne einer Ermessensreduzierung auf Null festzusetzen ist10. Auch bei schuldhafter Nichtvorlage der Unterlagen ist stets eine an der Sanktionsuntergrenze (2.500 €) auszurichtende Würdigung des Einzelfalls erforderlich11.

Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das Finanzgericht zu Recht entschieden, dass das Finanzamt sein Ermessen in dem Bescheid vom 01.10.2010 fehlerhaft ausgeübt hat. Wie dargelegt sind die Ermessenserwägungen zur Festsetzung des Verzögerungsgelds u.a. an der Dauer der Fristüberschreitung auszurichten, da diese die Beeinträchtigung der Außenprüfung in besonderem Maße widerspiegelt. Angesichts dessen musste das Finanzamt sowohl bei der Ausübung des sog. Entschließungsermessens als auch bei der Ausübung des Auswahlermessens im Zeitpunkt des Erlasses des geänderten Bescheids vom 01.10.2010 mitberücksichtigen, dass die Klägerin die angeforderten Unterlagen jedenfalls teilweise vor Erlass dieses Bescheids eingereicht hatte. Ob dieser Umstand dem Sachbearbeiter, der den streitgegenständlichen Bescheid erlassen hat, hier dem Sachbearbeiter der Rechtsbehelfsstelle, evtl. nicht bekannt war, ist unerheblich, da nicht auf dessen Kenntnis abzustellen ist. Ausreichend ist, dass die Unterlagen, wie geschehen, dem Betriebsprüfer, der diese angefordert hat, ausgehändigt worden und damit in den Machtbereich des Finanzamt gelangt sind.

Soweit das Finanzamt dagegen einwendet, die Berücksichtigung dieses Sachverhaltes käme der Einführung – gemeint ist: der sinngemäßen Anwendung – des § 335 AO gleich, vermag der Bundesfinanzhof dem nicht zu folgen. Denn die Berücksichtigung der Vorlage der Unterlagen führt anders als im Anwendungsbereich des § 335 AO (Rechtsfolge dort: Beendigung des Zwangsverfahrens) nicht zur Beendigung des Verfahrens über die Festsetzung des Verzögerungsgelds. Ebenso wenig führt die Erfüllung der Mitwirkungspflichten nach dem Ablauf der dafür gesetzten Fristen dazu, dass nunmehr ein Verzögerungsgeld nicht mehr festgesetzt werden kann. Die nachträgliche Erfüllung der Mitwirkungspflichten muss jedoch sowohl im Rahmen der Ausübung des sog. Entschließungsermessens als auch bei der Ausübung des Auswahlermessens berücksichtigt werden. Inwieweit dies die Ermessensentscheidung im Ergebnis beeinflusst, ist eine Frage des Einzelfalls.

Da bereits deswegen der Bescheid über die Festsetzung des Verzögerungsgeldes aufzuheben war, musste der Bundesfinanzhof nicht mehr dazu Stellung nehmen, ob der Bescheid bereits deshalb rechtswidrig und damit aufzuheben war, weil die Nachholung der Ermessenserwägungen in dem geänderten Bescheid während des anhängigen Klageverfahrens gegen die Regelung in § 102 Satz 2 FGO verstößt12.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Juni 2014 – IV R 17/14

  1. vgl. insgesamt BFH, Beschlüsse in BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855; und vom 28.06.2011 – X B 37/11, BFH/NV 2011, 1833, sowie unter Hinweis auf die Gesetzesmaterialien BFH, Urteil vom 28.08.2012 – I R 10/12, BFHE 239, 1, BStBl II 2013, 266, und BFH, Urteil vom 24.04.2014 – IV R 25/11 []
  2. BFH, Urteile in BFHE 239, 1, BStBl II 2013, 266; und vom 24.04.2014 – IV R 25/11, a.a.O.; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 102 FGO Rz 61 ff., Rz 86 ff., Rz 94 ff., jeweils mit umfangreichen Nachweisen []
  3. BFH, Urteile in BFHE 239, 1, BStBl II 2013, 266; und vom 24.04.2014 – IV R 25/11, a.a.O. []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 20.05.1994 – VI R 105/92, BFHE 175, 3, BStBl II 1994, 836 []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 239, 1, BStBl II 2013, 266 [] []
  6. BT-Drs. 16/10189, S. 81, sog. Beugecharakter []
  7. BFH, Urteil in BFHE 239, 1, BStBl II 2013, 266; Klein/Rätke, AO, 12. Aufl., § 146 Rz 66, m.w.N.; kritisch Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 146 AO Rz 48 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 239, 1, BStBl II 2013, 266; und vom 24.04.2014 – IV R 25/11, a.a.O. []
  9. BFH, Urteil in BFHE 239, 1, BStBl II 2013, 266 []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 28.03.2007 – IX R 22/05, BFH/NV 2007, 1450, zur Ausübung des Entschließungsermessens hinsichtlich der Festsetzung eines Verspätungszuschlags bei schuldhafter Säumnis []
  11. BFH, Urteil vom 24.04.2014 – IV R 25/11, a.a.O. []
  12. dies verneinend: BFH, Urteil in BFHE 224, 195, BStBl II 2009, 539; anders im sozialgerichtlichen Verfahren: BSG, Urteile vom 24.08.1988 – 7 RAr 53/86, BSGE 64, 36; und vom 15.02.1990 – 7 RAr 28/88, BSGE 66, 204; die Rechtsprechung des BFH ablehnend: Schallmoser in HHSp, § 68 FGO Rz 16; Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 63, 67, und Steinhauff in juris PraxisReport Steuerrecht 24/2009, Anm. 3 []