Fest­set­zungs­frist für Aus­set­zungs­zin­sen

Gemäß § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO beginnt die ‑ledig­lich ein­jäh­ri­ge- Fest­set­zungs­frist für Aus­set­zungs­zin­sen mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem ein Ein­spruch oder eine Anfech­tungs­kla­ge end­gül­tig erfolg­los geblie­ben ist.

Fest­set­zungs­frist für Aus­set­zungs­zin­sen

Wird die auf­grund eines Ein­spruchs gegen den Fol­ge­be­scheid gewähr­te AdV nach Erge­hen des Grund­la­gen­be­scheids zwar zunächst auf­ge­ho­ben, aber nach Anfech­tung des Grund­la­gen­be­scheids letzt­lich naht­los als Fol­ge-AdV (§ 361 Abs. 3 AO) fort­ge­setzt, beginnt die Fest­set­zungs­frist für den Gesamt­be­trag der Aus­set­zungs­zin­sen erst mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem der Ein­spruch oder die Anfech­tungs­kla­ge gegen den Grund­la­gen­be­scheid end­gül­tig erfolg­los geblie­ben ist, soweit sich die Ein­sprü­che in bei­den Ver­fah­ren auf die­sel­ben Besteue­rungs­grund­la­gen bezie­hen. Es kommt in der­ar­ti­gen Fäl­len für den Beginn der Fest­set­zungs­frist nicht dar­auf an, ob der Steu­er­pflich­ti­ge nach Erge­hen und Anfech­tung des Grund­la­gen­be­scheids sei­nen zuvor gegen den Fol­ge­be­scheid gerich­te­ten Ein­spruch aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den zurück­nimmt oder nicht.

Der ‑von den Klä­gern in den Vor­der­grund ihrer Argu­men­ta­ti­on gestell­te- Wort­laut des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO spricht nur dann für ihre Auf­fas­sung, der zunächst gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2001 ein­ge­leg­te Ein­spruch sei mit des­sen im Jahr 2005 erklär­ter Rück­nah­me end­gül­tig erfolg­los geblie­ben, wenn man das gesetz­li­che Umfeld aus­blen­det, in das die­se Rege­lung gestellt ist.

Eine sol­che Betrach­tung wür­de jedoch den gesetz­li­chen Rege­lun­gen über Grund­la­gen- und Fol­ge­be­schei­de sowie deren AdV nicht gerecht.

Fest­stel­lungs­be­schei­de sind gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für Fol­ge­be­schei­de auch dann bin­dend, wenn sie noch nicht unan­fecht­bar sind. Die­se Bin­dungs­wir­kung setzt aller­dings die Wirk­sam­keit des Grund­la­gen­be­scheids (§ 124 AO), ins­be­son­de­re des­sen Erlass und Bekannt­ga­be, vor­aus. Fehlt es noch am Erlass des an sich erfor­der­li­chen Grund­la­gen­be­scheids, kann der Fol­ge­be­scheid gleich­wohl erge­hen (§ 155 Abs. 2 AO); in die­sen Fäl­len kön­nen die in dem noch zu erlas­se­nen Grund­la­gen­be­scheid fest­zu­stel­len­den Besteue­rungs­grund­la­gen beim Erlass des Fol­ge­be­scheids geschätzt wer­den (§ 162 Abs. 5 AO). Eine sol­che Schät­zung kann durch einen Ein­spruch gegen den Fol­ge­be­scheid ange­grif­fen wer­den1; die Anfech­tungs­sper­re des § 351 Abs. 2 AO greift erst ein, wenn eine "Ent­schei­dung in einem Grund­la­gen­be­scheid" vor­liegt, ein sol­cher also wirk­sam ergan­gen ist. Soweit der Ein­spruch gegen den Fol­ge­be­scheid und der Ein­spruch gegen den nach­fol­gen­den Grund­la­gen­be­scheid die­sel­be Besteue­rungs­grund­la­ge betref­fen, ist die Auf­tei­lung in zwei Ein­spruchs­ver­fah­ren ledig­lich for­mel­ler Natur.

In Fort­set­zung die­ser rein ver­fah­rens­recht­li­chen Zwei­tei­lung kann die Finanz­be­hör­de die AdV (§ 361 Abs. 2 AO) des vor Erlass des Grund­la­gen­be­scheids ergan­ge­nen Fol­ge­be­scheids auch inso­weit gewäh­ren, als sie sich auf die geschätz­ten, noch geson­dert fest­zu­stel­len­den Besteue­rungs­grund­la­gen bezieht. Ergeht spä­ter der Grund­la­gen­be­scheid und wird auch die­ser ange­foch­ten und von der Voll­zie­hung aus­ge­setzt, ist die Voll­zie­hung des Fol­ge­be­scheids aus­zu­set­zen (§ 361 Abs. 3 AO). Fol­ge­rich­tig sieht § 237 Abs. 1 AO in den Sät­zen 1 und 2 Aus­set­zungs­zin­sen für bei­de Ver­fah­rens­ab­schnit­te vor.

Sys­te­ma­tik und Zweck des Geset­zes spre­chen daher dafür, den in § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO ver­wen­de­ten Begriff der "end­gül­ti­gen" Erfolg­lo­sig­keit eines Rechts­be­helfs dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass hin­sicht­lich der­sel­ben Besteue­rungs­grund­la­gen maß­ge­bend für den Beginn des Laufs der Fest­set­zungs­frist erst das end­gül­ti­ge Erfolg­los­blei­ben des Rechts­be­helfs gegen den spä­ter ergan­ge­nen Grund­la­gen­be­scheid ist. So han­delt es sich im Streit­fall für die gesam­te Dau­er der AdV um einen ein­heit­li­chen Anspruch auf Aus­set­zungs­zin­sen zur Ein­kom­men­steu­er 2001, auch wenn die­sem Zins­an­spruch ver­schie­de­ne Berech­nungs­schrit­te und Zeit­ab­schnit­te zugrun­de lie­gen. Die Fest­set­zungs­frist für einen ein­heit­li­chen Anspruch kann zwar in Bezug auf ein­zel­ne ‑unselb­stän­di­ge- Teil­be­trä­ge die­ses Anspruchs zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten enden (vgl. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO: "soweit") oder in dif­fe­ren­zier­ter Wei­se in ihrem Ablauf gehemmt sein (vgl. § 171 Abs. 2, 3, 5, 8, 10, 14 AO); sie beginnt jedoch stets für den gesam­ten Anspruch zum sel­ben Zeit­punkt. Dies ergibt sich aus der im Streit­fall anwend­ba­ren Vor­schrift des § 239 Abs. 1 Satz 2 AO, die nicht erken­nen lässt, dass der Lauf der Fest­set­zungs­frist stu­fen­wei­se in Abhän­gig­keit vom Umfang des jewei­li­gen Streit­ge­gen­stan­des ein­tre­ten könn­te2. Die all­ge­mein für den Beginn der Fest­stel­lungs­frist gel­ten­de ‑vor­lie­gend durch § 239 Abs. 1 Satz 2 AO ver­dräng­te- Vor­schrift des § 170 AO ent­hält eben­falls kei­ne Dif­fe­ren­zie­run­gen nach ein­zel­nen Teil­be­trä­gen.

Hin­zu kommt, dass die Ergeb­nis­se der gegen­tei­li­gen Auf­fas­sung jeden­falls dann, wenn der Ein­spruch gegen den Grund­la­gen­be­scheid letzt­lich Erfolg hät­te, wider­sin­nig wären: Der Steu­er­pflich­ti­ge wür­de dann näm­lich für den ‑in einer Kon­stel­la­ti­on wie im Streit­fall not­wen­di­ger­wei­se vor­ge­la­ger­ten- Ver­fah­rens­ab­schnitt "anfäng­li­cher Ein­spruch gegen den noch vor Erlass des Grund­la­gen­be­scheids ergan­ge­nen Fol­ge­be­scheid" allein auf­grund der aus for­ma­len Grün­den not­wen­dig gewor­de­nen Ein­spruchs­rück­nah­me end­gül­tig mit Aus­set­zungs­zin­sen belas­tet, obwohl er mit sei­nem Begeh­ren mate­ri­ell in vol­lem Umfang obsiegt hät­te. Ein sol­ches Ergeb­nis ist durch Vor­nah­me einer ent­spre­chen­den Aus­le­gung des Geset­zes zu ver­mei­den, zumal der Steu­er­pflich­ti­ge kei­nen Ein­fluss dar­auf hat, in wel­cher zeit­li­chen Rei­hen­fol­ge die jeweils zustän­di­gen Finanz­äm­ter den erst­ma­li­gen Fol­ge­be­scheid bzw. den erst­ma­li­gen Grund­la­gen­be­scheid erlas­sen.

Dass das Finanz­amt die AdV im Streit­fall zwi­schen­zeit­lich mehr­fach auf­ge­ho­ben ‑und im unmit­tel­ba­ren Anschluss dar­an erneut gewährt- hat­te, steht dem nicht ent­ge­gen. Denn der Anspruch auf Aus­set­zungs­zin­sen ent­steht auch dann ins­ge­samt erst nach end­gül­ti­ger Erfolg­lo­sig­keit des Rechts­be­helfs, wenn die Aus­set­zungs­ver­fü­gung schon zuvor auf­ge­ho­ben wor­den war3.

Gemäß § 237 Abs. 4 i.V.m. § 234 Abs. 3 AO sind auf die Aus­set­zungs­zin­sen Zin­sen nach § 233a AO, die für den­sel­ben Zeit­raum fest­ge­setzt wur­den, anzu­rech­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Novem­ber 2014 – X R 18/​13

  1. vgl. auch BFH, Urteil vom 14.05.2014 – X R 7/​12, BFHE 246, 101, BSt­Bl II 2015, 12 []
  2. so bereits BFH, Urteil vom 09.12 1998 – XI R 24/​98, BFHE 187, 400, BSt­Bl II 1999, 201, unter II. 2. []
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 29.05.2007 – VIII B 205/​06, BFH/​NV 2007, 1634, unter 1.b, m.w.N. []