Fest­set­zungs­ver­jäh­rung – und die Ablauf­hem­mung auf­grund einer Betriebs­prü­fung

Die Fest­stel­lung des Ein­heits­werts, die Umsatz­steu­er­fest­set­zung, die Gewinn­fest­stel­lung und die Gewer­be­ver­lust­fest­stel­lung sowie deren Ände­rung oder Auf­he­bung sind gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO, der gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die geson­der­te Fest­stel­lung sinn­ge­mäß gilt, nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs- bzw. Fest­stel­lungs­frist abge­lau­fen ist. Die­se beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jah­re.

Fest­set­zungs­ver­jäh­rung – und die Ablauf­hem­mung auf­grund einer Betriebs­prü­fung

Ist ‑wie im Streit­fall für die Umsatz­steu­er, die Gewinn­fest­stel­lung und die Gewer­be­ver­lust­fest­stel­lung- eine Steu­er­erklä­rung bzw. Fest­stel­lungs­er­klä­rung abzu­ge­ben, so beginnt die Fest­set­zungs- bzw. Fest­stel­lungs­frist gemäß §§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 181 Abs. 1 Satz 1 AO mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die Steu­er- bzw. Fest­stel­lungs­er­klä­rung ein­ge­reicht wird.

In Bezug auf die geson­der­te Fest­stel­lung von Ein­heits­wer­ten ent­hält § 181 Abs. 3 Satz 2 AO eine ent­spre­chen­de Rege­lung für die Haupt­fest­stel­lun­gen. Danach beginnt die Frist für die geson­der­te Fest­stel­lung von Ein­heits­wer­ten mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, auf des­sen Beginn die Haupt­fest­stel­lung, die Fort­schrei­bung, die Nach­fest­stel­lung oder die Auf­he­bung des Ein­heits­werts vor­zu­neh­men ist. Ist eine Erklä­rung zur geson­der­ten Fest­stel­lung des Ein­heits­werts abzu­ge­ben, beginnt die Fest­stel­lungs­frist mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die Erklä­rung ein­ge­reicht wird, spä­tes­tens jedoch mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jahrs, das auf das Kalen­der­jahr folgt, auf des­sen Beginn die Ein­heits­wert­fest­stel­lung vor­zu­neh­men oder auf­zu­he­ben ist.

Für Fort­schrei­bun­gen des Ein­heits­werts, für die eine Erklä­rung nicht abzu­ge­ben ist, beginnt die Fest­stel­lungs­frist gemäß § 181 Abs. 3 Satz 1 AO dem­ge­gen­über grund­sätz­lich mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, auf des­sen Beginn die Fort­schrei­bung vor­zu­neh­men ist. Wird aller­dings der Beginn der Fest­stel­lungs­frist für die Haupt­fest­stel­lung nach § 181 Abs. 3 Satz 2 AO hin­aus­ge­scho­ben, ver­schiebt sich nach § 181 Abs. 3 Satz 3 AO auch der Beginn der Fest­stel­lungs­frist für die wei­te­ren Fest­stel­lungs­zeit­punk­te des Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raums jeweils um die glei­che Zeit.

Ablauf­hem­mung bei begon­ne­ner Außen­prü­fung

Wird vor Ablauf der Fest­set­zungs- bzw. Fest­stel­lungs­frist mit einer Außen­prü­fung begon­nen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen hin­aus­ge­scho­ben, so läuft die Fest­set­zungs­frist für die Steu­ern bzw. die Fest­stel­lungs­frist für die Besteue­rungs­grund­la­gen, auf die sich die Außen­prü­fung erstreckt oder im Fall des Hin­aus­schie­bens der Außen­prü­fung erstre­cken soll­te, gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ab, bevor die auf­grund der Außen­prü­fung zu erlas­sen­den Steu­er­be­schei­de bzw. Fest­stel­lungs­be­schei­de unan­fecht­bar gewor­den sind oder nach Bekannt­ga­be der Mit­tei­lung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Mona­te ver­stri­chen sind.

Der Ablauf der Fest­set­zungs­frist wird auch mit Ein­gang des Antrags der Steu­er­pflich­ti­gen auf Ver­le­gung der Außen­prü­fung gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 AO gehemmt1, wenn die Außen­prü­fung vor Ablauf der regu­lä­ren Fest­set­zungs­frist begin­nen soll­te und der Prü­fungs­be­ginn nur auf Ver­an­las­sung der Klä­ge­rin in das Fol­ge­jahr hin­aus­ge­scho­ben wur­de und wenn das Finanz­amt vor Ablauf von zwei Jah­ren nach Ein­gang des Antrags mit der Prü­fung begon­nen hat2.

Nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO ent­fällt die Ablauf­hem­mung der Fest­set­zungs- und Fest­stel­lungs­fris­ten, wenn eine Außen­prü­fung unmit­tel­bar nach ihrem Beginn für die Dau­er von mehr als sechs Mona­ten aus Grün­den unter­bro­chen wird, die die Finanz­be­hör­de zu ver­tre­ten hat.

Die Fra­ge, ob eine Außen­prü­fung unmit­tel­bar nach ihrem Beginn unter­bro­chen wor­den ist, ist grund­sätz­lich nach den Ver­hält­nis­sen im Ein­zel­fall zu beur­tei­len. Dabei sind neben dem zeit­li­chen Umfang der bereits durch­ge­führ­ten Prü­fungs­maß­nah­men alle Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, die Auf­schluss über die Gewich­tig­keit der Prü­fungs­hand­lun­gen vor der Unter­bre­chung geben. Unab­hän­gig vom Zeit­auf­wand ist eine Unter­bre­chung unmit­tel­bar nach Beginn der Prü­fung dann anzu­neh­men, wenn der Prü­fer über Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen, all­ge­mei­ne Infor­ma­tio­nen über die betrieb­li­chen Ver­hält­nis­se, das Rech­nungs­we­sen und die Buch­füh­rung und/​oder die Sich­tung der Unter­la­gen des zu prü­fen­den Steu­er­falls bzw. ein all­ge­mei­nes Akten­stu­di­um nicht hin­aus­ge­kom­men ist3. Eine Außen­prü­fung ist danach nur dann nicht mehr unmit­tel­bar nach Beginn unter­bro­chen, wenn die Prü­fungs­hand­lun­gen von Umfang und Zeit­auf­wand gemes­sen an dem gesam­ten Prü­fungs­stoff erheb­li­ches Gewicht erreicht oder ers­te ver­wert­ba­re Ergeb­nis­se gezei­tigt haben4. Letz­te­res bedeu­tet aller­dings nicht, dass die ermit­tel­ten Ergeb­nis­se geeig­net sein müs­sen, unmit­tel­bar als Besteue­rungs­grund­la­ge Ein­gang in einen Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheid zu fin­den; aus­rei­chend ist viel­mehr, dass Ermitt­lungs­er­geb­nis­se vor­lie­gen, an die bei der Wie­der­auf­nah­me der Prü­fung ange­knüpft wer­den kann5.

Bereits der Umstand, dass der Prü­fer – mit kur­zen Unter­bre­chun­gen – in den Geschäfts­räu­men der Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten der Klä­ge­rin Prü­fungs­maß­nah­men durch­ge­führt hat, stellt ein gewich­ti­ges Indiz dafür dar, dass die Prü­fung nicht unmit­tel­bar nach Beginn unter­bro­chen wor­den ist. Dass die­ser Zeit­ab­schnitt nur einen gerin­gen Anteil an der Gesamt­dau­er der Außen­prü­fung ein­nimmt, ändert hier­an nichts. Der Umfang der Prü­fungs­hand­lun­gen ist nicht an der Gesamt­dau­er der Außen­prü­fung zu mes­sen, son­dern im Ver­hält­nis zum Prü­fungs­stoff zu beur­tei­len. Zwar kommt dabei auch dem Zeit­mo­ment eine gewis­se Bedeu­tung zu. Eine ‑abso­lu­te oder rela­ti­ve- zeit­li­che Min­dest­an­for­de­rung an die Dau­er der Prü­fung vom Beginn bis zur Unter­bre­chung besteht jedoch nicht.

Grund­sätz­lich endet die Fest­set­zungs- bzw. Fest­stel­lungs­frist, deren Ablauf nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt ist, erst, wenn die auf­grund der Außen­prü­fung zu erlas­sen­den Steu­er­be­schei­de bzw. Fest­stel­lungs­be­schei­de unan­fecht­bar gewor­den sind. Nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO endet die Fest­set­zungs­frist aller­dings spä­tes­tens, wenn seit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die Schluss­be­spre­chung statt­ge­fun­den hat, oder, wenn sie unter­blie­ben ist, seit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die letz­ten Ermitt­lun­gen im Rah­men der Außen­prü­fung statt­ge­fun­den haben, die in § 169 Abs. 2 AO genann­ten Fris­ten ver­stri­chen sind.

Gemäß § 201 Abs. 1 AO ist eine Schluss­be­spre­chung eine Bespre­chung über das Ergeb­nis der Außen­prü­fung. Zudem ist der Gegen­stand einer Schluss­be­spre­chung nicht zwin­gend auf mate­ri­ell-recht­li­che Fest­stel­lun­gen begrenzt. Auch Ver­fah­rens­fra­gen wie z.B. der Ein­tritt der Fest­set­zungs- bzw. Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung kön­nen Aus­wir­kun­gen auf das Ergeb­nis der Außen­prü­fung haben und sind daher im Rah­men einer Schluss­be­spre­chung zu erör­tern.

Der Vor­be­halt der Steu­er­pflich­ti­gen, nur im Rah­men ihrer all­ge­mei­nen Mit­wir­kungs­pflicht an den Bespre­chun­gen teil­ge­nom­men zu haben, ändert dar­an nichts. Die Schluss­be­spre­chung stellt kei­ne Ermitt­lungs­hand­lung dar, son­dern dient der Gewäh­rung recht­li­chen Gehörs6. Dem­entspre­chend hät­te sie auf die Durch­füh­rung der Bespre­chun­gen ver­zich­ten kön­nen (§ 201 Abs. 1 Satz 1 AO). Eine all­ge­mei­ne Mit­wir­kungs­pflicht an einer Schluss­be­spre­chung besteht nicht.

Für die Annah­me einer Ermitt­lungs­hand­lung ist nicht zwin­gend erfor­der­lich, dass die­se dem Steu­er­pflich­ti­gen bekannt­ge­ge­ben wird. Auch Hand­lun­gen im Innen­dienst kön­nen Ermitt­lungs­hand­lun­gen sein, sofern sie ‑wie hier- anhand der Prü­fungs­ak­ten nach­voll­zo­gen wer­den kön­nen. Dies ergibt sich bereits dar­aus, dass je nach Art und Umfang der im Ein­zel­fall erfor­der­li­chen Ermitt­lungs­hand­lun­gen eine sach- und zeit­ge­rech­te Durch­füh­rung von Außen­prü­fun­gen nicht mög­lich wäre. Zudem ist eine (förm­li­che) Bekannt­ga­be nur für Ver­wal­tungs­ak­te vor­ge­se­hen (vgl. § 122 AO). In § 88 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 AO, die den Amts­er­mitt­lungs­grund­satz regeln und auch im Rah­men der Außen­prü­fung gel­ten, fin­det sich eine sol­che Rege­lung nicht. Ledig­lich für ein­zel­ne Ermitt­lungs­hand­lun­gen, wie z.B. den auto­ma­ti­sier­ten Kon­ten­ab­ruf in § 93 Abs. 9 Sät­ze 2 und 3 AO, hat der Gesetz­ge­ber aus­drück­lich gere­gelt, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­pflich­ti­ge nach einem Kon­ten­ab­ruf zu benach­rich­ti­gen ist. Wären Ermitt­lungs­hand­lun­gen stets zwin­gend bekannt­zu­ge­ben, bedürf­te es die­ser Vor­schrift nicht.

Auch aus dem BFH-Urteil in BFHE 202, 32, BSt­Bl II 2003, 739 ergibt sich nichts Abwei­chen­des. Dar­in hat­te sich der Bun­des­fi­nanz­hof mit der Fra­ge aus­ein­an­der­zu­set­zen, wel­che Maß­nah­men die Wie­der­auf­nah­me einer nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO unter­bro­che­nen Außen­prü­fung erfor­dert, und hier­bei u.a. dar­auf abge­stellt, dass nur sol­che Prü­fungs­hand­lun­gen das Ende der Unter­bre­chung der Prü­fung bedeu­ten, die nach außen doku­men­tiert oder zumin­dest nach­voll­zieh­bar und für den Steu­er­pflich­ti­gen erkenn­bar sind. Die Erkenn­bar­keit der Prü­fungs­hand­lung für den Steu­er­pflich­ti­gen hat der BFH bei die­ser Sach­ver­halts­kon­stel­la­ti­on aber aus­schließ­lich des­halb gefor­dert, weil im Fall der Unter­bre­chung der Außen­prü­fung unmit­tel­bar nach ihrem Beginn für die Dau­er von mehr als sechs Mona­ten (§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO) die Ablauf­hem­mung der Fest­set­zungs­frist erst in dem Zeit­punkt der Wie­der­auf­nah­me der Außen­prü­fung ein­tritt. Schon aus Grün­den der Rechts­si­cher­heit ist die Erkenn­bar­keit der die­se Rechts­fol­gen aus­lö­sen­den erneu­ten Prü­fungs­hand­lun­gen erfor­der­lich. Eine Unter­bre­chung i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 2 AO liegt im Streit­fall ‑wie dar­ge­stellt- jedoch nicht vor, so dass an die hier in Rede ste­hen­den Ermitt­lungs­hand­lun­gen kei­ne unmit­tel­ba­ren Rechts­fol­gen geknüpft sind, die deren Erkenn­bar­keit für den Steu­er­pflich­ti­gen als not­wen­dig erschei­nen las­sen.

Auf­grund der sys­te­ma­ti­schen Par­al­le­le zur Durch­füh­rung einer Schluss­be­spre­chung, die eben­falls nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO die Fest­set­zungs­frist neu in Gang setzt, ist für die Annah­me letz­ter Ermitt­lungs­hand­lun­gen im Sin­ne die­ser Vor­schrift erfor­der­lich, dass der Zeit­punkt der betref­fen­den Ermitt­lungs­hand­lun­gen im Inter­es­se der ver­jäh­rungs­recht­li­chen Rechts­si­cher­heit ein­deu­tig fest­steht7.

Ver­wir­kung

Das Rechts­in­sti­tut der Ver­wir­kung ist Aus­fluss des Grund­sat­zes von Treu und Glau­ben und Anwen­dungs­fall des Ver­bots wider­sprüch­li­chen Ver­hal­tens. Es greift ein, wenn ein Anspruchs­be­rech­tig­ter durch sein Ver­hal­ten beim Ver­pflich­te­ten einen Ver­trau­ens­tat­be­stand der­ge­stalt geschaf­fen hat, dass nach Ablauf einer gewis­sen Zeit die Gel­tend­ma­chung des Anspruchs als illoya­le Rechts­aus­übung emp­fun­den wer­den muss. Dabei reicht ein blo­ßes Untä­tig­blei­ben der Finanz­be­hör­de in der Regel nicht aus, um einen Steu­er­an­spruch als ver­wirkt anzu­se­hen; denn die zeit­li­che Gren­ze für die Fest­set­zung eines Steu­er­an­spruchs bil­den die Ver­jäh­rungs­vor­schrif­ten. Der Tat­be­stand der Ver­wir­kung setzt neben dem blo­ßen Zeit­mo­ment (zeit­wei­li­ge Untä­tig­keit des Finanz­amts) einer­seits ein bestimm­tes Ver­hal­ten des Anspruchs­be­rech­tig­ten vor­aus, dem­zu­fol­ge der Ver­pflich­te­te bei objek­ti­ver Beur­tei­lung dar­auf ver­trau­en durf­te, nicht mehr in Anspruch genom­men zu wer­den (Ver­trau­ens­tat­be­stand), ande­rer­seits aber auch, dass der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich auf die Nicht­gel­tend­ma­chung des Anspruchs ver­traut und sich hier­auf ein­ge­rich­tet hat (Ver­trau­ens­fol­ge). Der Steu­er­pflich­ti­ge soll davor geschützt wer­den, erheb­li­che Nach­tei­le zu erlei­den, die nicht ent­stan­den wären, wenn das Finanz­amt den Steu­er­an­spruch recht­zei­tig gel­tend gemacht hät­te8.

Aller­dings fehlt es bei einer Untä­tig­keit des Prü­fers bereits an einem ver­trau­ens­be­grün­den­den Ver­hal­ten des Finanz­am­tes.

Die Untä­tig­keit des Prü­fers allein ver­mag kein Ver­trau­en dar­auf zu begrün­den, dass das Finanz­amt die Außen­prü­fung als erle­digt betrach­tet. In der Regel wird die Außen­prü­fung erst mit der Zusen­dung des Prü­fungs­be­richts (§ 202 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 AO) abge­schlos­sen9. Führt die Außen­prü­fung zu kei­ner Ände­rung der Besteue­rungs­grund­la­gen, so genügt es gemäß § 202 Abs. 1 Satz 3 AO, wenn dies dem Steu­er­pflich­ti­gen schrift­lich mit­ge­teilt wird. Die Vor­schrift ent­hält ledig­lich eine for­mel­le Erleich­te­rung10. Die Mit­tei­lung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO hat eben­so wie der Prü­fungs­be­richt Doku­men­ta­ti­ons- und Pro­to­koll­funk­ti­on. Die­ser Funk­ti­on kann aus Grün­den der Klar­heit nur eine aus­drück­li­che Mit­tei­lung gerecht wer­den11. Der Steu­er­pflich­ti­ge kann dem­nach aus dem Schwei­gen des Finanz­amt nicht ablei­ten, dass die­ses die Außen­prü­fung nicht wei­ter ver­folgt. Dass die Untä­tig­keit des Finanz­amt unter Umstän­den gegen inter­ne Dienst­an­wei­sun­gen ver­stößt, ändert hier­an nichts.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Juni 2014 – IV R 51/​11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – IV R 54/​07, BFHE 229, 20, BSt­Bl II 2011, 7, m.w.N.
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 20, BSt­Bl II 2011, 7
  3. BFH, Urteil vom 18.02.2009 – V R 82/​07, BFHE 225, 198, BSt­Bl II 2009, 876, m.w.N.
  4. BFH, Urteil vom 24.04.2003 – VII R 3/​02, BFHE 202, 32, BSt­Bl II 2003, 739
  5. BFH, Beschluss vom 31.08.2011 – I B 9/​11, BFH/​NV 2011, 2011, m.w.N.
  6. vgl. z.B. Sau­er in Beermann/​Gosch, AO § 201 Rz 7
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 1830
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 16.03.2011 – VIII B 102/​10, BFH/​NV 2011, 1106, m.w.N.
  9. BFH, Urteil vom 08.07.2009 – XI R 64/​07, BFHE 226, 19, BSt­Bl II 2010, 4, m.w.N.
  10. vgl. Schall­mo­ser in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 202 AO Rz 50
  11. vgl. BFH, Urteil vom 19.01.2010 – X R 30/​09, BFH/​NV 2010, 1234