Festsetzungsverjährung – und die nachgeholte Steuerfestsetzung

Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1 AO die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden.

Festsetzungsverjährung – und die nachgeholte Steuerfestsetzung

Die Vorschrift soll verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird, und erfordert deshalb einen “negativen Widerstreit”. Dieser liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden (Feststellungsbescheiden) berücksichtigt worden ist, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden müssen1. § 174 Abs. 3 AO ist auch dann anwendbar, wenn aufgrund der fehlerhaften Annahme des Finanzamts zunächst ein rechtswidriger Steuerbescheid ergangen und dieser im Rechtsbehelfsverfahren wieder aufgehoben oder geändert worden war2. Der auf § 174 Abs. 3 AO gestützte Bescheid kann dabei bereits vor der bestandskräftigen Aufhebung des als fehlerhaft erkannten Bescheids erlassen werden3.

Der Sachverhalt, der in dem einen oder dem anderen Steuerbescheid berücksichtigt werden muss, muss identisch sein. Das Tatbestandsmerkmal des bestimmten Sachverhalts ist in § 174 AO einheitlich auszulegen; deshalb können für § 174 Abs. 3 Satz 1 AO die für § 174 Abs. 4 Satz 1 AO in ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung entwickelten Auslegungsgrundsätze herangezogen werden4.

Danach ist unter einem bestimmten Sachverhalt der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft; darunter fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex5. Es muss sich um denselben Lebensvorgang handeln, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft4. Für die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO ist entscheidend, dass aus demselben -unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten- Sachverhalt steuerliche Folgerungen in einem anderen Steuerbescheid hätten gezogen werden sollen6.

Die (erkennbare) Annahme, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, muss -in sinnvoller Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 174 Abs. 3 AO- für dessen Nichtberücksichtigung kausal geworden sein. Dabei ist jedoch unerheblich, ob diese Annahme auf einer sachlichen oder einer rechtlichen Fehlbeurteilung beruht7. An der Ursächlichkeit der Annahme für die Nichtberücksichtigung fehlt es nur, wenn die Behörde von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis hatte oder rechtsirrtümlich annahm, dieser Sachverhalt sei -jetzt und auch später- ohne steuerrechtliche Bedeutung7.

§ 174 Abs. 3 AO gestattet auch die Änderung des Steuerbescheids eines Steuerpflichtigen, wenn der zuerst erlassene oder beabsichtigte Steuerbescheid einen anderen Steuerpflichtigen betraf oder betreffen sollte8. Die fehlerhafte Annahme des Finanzamts muss in diesem Fall für den Steuerpflichtigen erkennbar gewesen sein, gegen den der auf § 174 Abs. 3 AO gestützte Steuerbescheid ergeht9. Es ist nicht erforderlich, dass dieser Steuerpflichtige zu dem Einspruchs- oder Klageverfahren des anderen Steuerpflichtigen hinzugezogen oder beigeladen worden war. § 174 Abs. 3 AO unterscheidet sich dadurch von den Fällen des § 174 Abs. 4 und 5 AO10. Gleiches gilt, wenn es nicht um die Änderung, sondern um die von § 174 Abs. 3 AO ebenfalls zugelassene Nachholung einer Steuerfestsetzung gegenüber einem Dritten, also eine erstmalige Steuerfestsetzung diesem gegenüber geht.

Die Nichtberücksichtigung ist i.S. des § 174 Abs. 3 AO erkennbar, wenn der Steuerpflichtige, gegen den der auf § 174 Abs. 3 AO gestützte Steuerbescheid ergeht, bei verständiger Würdigung erkennen musste, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid nicht berücksichtigt wurde, weil das Finanzamt annahm, der Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen11. Es reicht dabei aus, wenn die Annahme des Finanzamts für den Steuerpflichtigen aus dem gesamten Sachverhaltsablauf erkennbar war12.

Erkennbarkeit liegt insbesondere vor, wenn der Steuerpflichtige durch sein eigenes Verhalten das Finanzamt veranlasst hat, einen Sachverhalt nicht bei ihm, sondern bei einem anderen zu erfassen. Bei der Frage der Erkennbarkeit muss sich der Steuerpflichtige zudem das Handeln seines steuerlichen Beraters zurechnen lassen13.

Sind die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO erfüllt, ist die Nachholung, Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 3 Satz 2 AO bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist zulässig. Maßgebend ist somit die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung, die das Finanzamt zuerst vornehmen wollte oder vorgenommen hat, nicht aber die Festsetzungsfrist für den auf § 174 Abs. 3 AO gestützten neuen Bescheid14.

Nach § 176 Abs. 2 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten der Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Es ist dabei nicht erforderlich, dass der oberste Gerichtshof die Verwaltungsvorschrift ausdrücklich für gesetzwidrig erklärt hat. Es genügt vielmehr, wenn sich die sachlich-rechtlichen Aussagen der Verwaltungsvorschrift einerseits und des Urteils des Gerichtshofs andererseits widersprechen15. Für den Erlass erstmaliger Steuerbescheide gilt § 176 Abs. 2 AO nicht16. Mit den Begriffen der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids verweist § 176 AO nach seinem Wortlaut auf § 172 Abs. 1 Satz 1 AO17.

Die Voraussetzungen des § 176 Abs. 2 AO sind im Streitfall nicht erfüllt.

Zum einen hat der BFH im Urteil in BFHE 226, 399, BStBl II 2010, 74 weder ausdrücklich noch sinngemäß eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet. Es gab vor dem Erlass dieses Urteils keine derartige Verwaltungsvorschrift, in der bestimmt war, dass dann, wenn eine (mittelbar) zum Vermögen einer rechtsfähigen Stiftung gehörende GmbH im Zuge einer Kapitalerhöhung bei einer anderen Gesellschaft den neuen Geschäftsanteil zu einer Einlage unter Wert übernimmt, darin eine freigebige Zuwendung an die Begünstigten der Stiftung liegt.

Zum anderen handelt es sich bei dem hier streitgegenständlichen Steuerbescheid nicht um die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids, sondern um die erstmalige Festsetzung von Schenkungsteuer.

Der Steuerfestsetzung standen auch nicht die allgemeinen Grundsätze des Vertrauensschutzes entgegen. Abgesehen davon, dass der hier nicht einschlägige § 176 AO den Vertrauensschutz speziell regelt, ist dem Vertrauensschutz in den Fällen des § 174 Abs. 3 AO durch das Erfordernis der Erkennbarkeit der Annahme des Finanzamts, die sich später als unrichtig herausstellt, hinreichend genügt18.

Das Finanzamt hat den Steueranspruch demgemäß auch nicht verwirkt. Ein Steueranspruch wird nicht allein dadurch verwirkt, dass das Finanzamt bei seiner Sachbehandlung im Rahmen der Steuerfestsetzung eine unzutreffende, für den Steuerpflichtigen günstige Rechtsansicht vertritt. Das gilt selbst dann, wenn ihm der Sachverhalt bekannt war und der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die Rechtsansicht des Finanzamts disponiert haben sollte19.

Im Übrigen setzt sich die Klägerin, die darauf hingewirkt hatte, dass die Schenkungsteuer entgegen der ursprünglichen Absicht des Finanzamt nicht ihr gegenüber, sondern gegenüber den Begünstigten der Stiftung festgesetzt wurde, in Widerspruch zu diesem Verhalten, indem sie sich nunmehr auf Vertrauensschutz beruft20.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. August 2014 – II R 43/12

  1. BFH, Urteile vom 14.01.2010 – IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 22; und vom 14.01.2010 – IV R 55/07, BFH/NV 2010, 1075, Rz 16, jeweils m.w.N. []
  2. BFH, Urteil vom 28.11.1989 – VIII R 83/86, BFHE 159, 418, BStBl II 1990, 458 []
  3. BFH, Urteil vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 31 []
  4. BFH, Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23, und in BFH/NV 2010, 1075, Rz 17, jeweils m.w.N. [] []
  5. BFH, Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23; in BFH/NV 2010, 1075, Rz 17; vom 16.04.2013 – IX R 22/11, BFHE 241, 136, Rz 13; und vom 24.04.2013 – II R 53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, Rz 21, jeweils m.w.N. []
  6. BFH, Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23, und in BFH/NV 2010, 1075, Rz 17 []
  7. BFH, Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 24, und in BFH/NV 2010, 1075, Rz 18, jeweils m.w.N. [] []
  8. BFH, Urteile vom 21.02.1989 – IX R 67/84, BFH/NV 1989, 687; und vom 29.10.1991 – VIII R 2/86, BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832 []
  9. BFH, Urteile in BFH/NV 1989, 687, und in BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832 []
  10. BFH, Urteile vom 01.08.1984 – V R 67/82, BFHE 141, 490, BStBl II 1984, 788, und in BFH/NV 1989, 687 []
  11. BFH, Urteil in BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832 []
  12. BFH, Urteil in BFHE 159, 418, BStBl II 1990, 458 []
  13. BFH, Urteile in BFH/NV 1989, 687, und in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 28 []
  14. FG Düsseldorf, Urteil vom 26.10.2006 – 11 K 3205/05 G, F, EFG 2007, 318, unter 2.c, durch den BFH inzident gebilligt in dem dazu ergangenen Revisionsurteil in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 20 ff., 61 []
  15. BFH, Urteile vom 28.09.1987 – VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40; vom 28.09.1987 – VIII R 163/84, BFHE 154, 375, BStBl II 1989, 50; vom 28.10.1992 – X R 117/89, BFHE 170, 11, BStBl II 1993, 261; und vom 20.08.1997 – X R 58/93, BFH/NV 1998, 314 []
  16. BFH, Urteile vom 23.04.1996 – VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, unter 2.; und vom 19.03.2002 – VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.05.c; BFH, Beschlüsse vom 23.12 2002 – XI B 21/02, BFH/NV 2003, 593, unter 2.; und vom 04.06.2007 – IV B 88/06, BFH/NV 2007, 2088, unter 3.b []
  17. BFH, Beschluss vom 23.04.2010 – V B 89/09, BFH/NV 2010, 1782 []
  18. BFH, Urteil in BFHE 241, 136, Rz 18 []
  19. BFH, Urteil in BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.05.a []
  20. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 1989, 687 []