Fest­set­zungs­ver­jäh­rung – und die nach­ge­hol­te Steu­er­fest­set­zung

Ist ein bestimm­ter Sach­ver­halt in einem Steu­er­be­scheid erkenn­bar in der Annah­me nicht berück­sich­tigt wor­den, dass er in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen sei, und stellt sich die­se Annah­me als unrich­tig her­aus, so kann gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1 AO die Steu­er­fest­set­zung, bei der die Berück­sich­ti­gung des Sach­ver­halts unter­blie­ben ist, inso­weit nach­ge­holt, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den.

Fest­set­zungs­ver­jäh­rung – und die nach­ge­hol­te Steu­er­fest­set­zung

Die Vor­schrift soll ver­hin­dern, dass ein steu­er­er­hö­hen­der oder steu­er­min­dern­der Vor­gang bei der Besteue­rung über­haupt nicht berück­sich­tigt wird, und erfor­dert des­halb einen "nega­ti­ven Wider­streit". Die­ser liegt vor, wenn ein bestimm­ter Sach­ver­halt in kei­nem von meh­re­ren in Betracht zu zie­hen­den Steu­er­be­schei­den (Fest­stel­lungs­be­schei­den) berück­sich­tigt wor­den ist, obwohl er in einem die­ser Beschei­de hät­te berück­sich­tigt wer­den müs­sen 1. § 174 Abs. 3 AO ist auch dann anwend­bar, wenn auf­grund der feh­ler­haf­ten Annah­me des Finanz­amts zunächst ein rechts­wid­ri­ger Steu­er­be­scheid ergan­gen und die­ser im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren wie­der auf­ge­ho­ben oder geän­dert wor­den war 2. Der auf § 174 Abs. 3 AO gestütz­te Bescheid kann dabei bereits vor der bestands­kräf­ti­gen Auf­he­bung des als feh­ler­haft erkann­ten Bescheids erlas­sen wer­den 3.

Der Sach­ver­halt, der in dem einen oder dem ande­ren Steu­er­be­scheid berück­sich­tigt wer­den muss, muss iden­tisch sein. Das Tat­be­stands­merk­mal des bestimm­ten Sach­ver­halts ist in § 174 AO ein­heit­lich aus­zu­le­gen; des­halb kön­nen für § 174 Abs. 3 Satz 1 AO die für § 174 Abs. 4 Satz 1 AO in stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Aus­le­gungs­grund­sät­ze her­an­ge­zo­gen wer­den 4.

Danach ist unter einem bestimm­ten Sach­ver­halt der ein­zel­ne Lebens­vor­gang zu ver­ste­hen, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft; dar­un­ter fällt nicht nur die ein­zel­ne steu­er­erheb­li­che Tat­sa­che oder das ein­zel­ne Merk­mal, son­dern auch der ein­heit­li­che, für die Besteue­rung maß­geb­li­che Sach­ver­halts­kom­plex 5. Es muss sich um den­sel­ben Lebens­vor­gang han­deln, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft 4. Für die Anwen­dung des § 174 Abs. 3 AO ist ent­schei­dend, dass aus dem­sel­ben ‑unver­än­der­ten und nicht durch wei­te­re Tat­sa­chen ergänz­ten- Sach­ver­halt steu­er­li­che Fol­ge­run­gen in einem ande­ren Steu­er­be­scheid hät­ten gezo­gen wer­den sol­len 6.

Die (erkenn­ba­re) Annah­me, dass ein bestimm­ter Sach­ver­halt in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen sei, muss ‑in sinn­vol­ler Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs des § 174 Abs. 3 AO- für des­sen Nicht­be­rück­sich­ti­gung kau­sal gewor­den sein. Dabei ist jedoch uner­heb­lich, ob die­se Annah­me auf einer sach­li­chen oder einer recht­li­chen Fehl­be­ur­tei­lung beruht 7. An der Ursäch­lich­keit der Annah­me für die Nicht­be­rück­sich­ti­gung fehlt es nur, wenn die Behör­de von die­sem Sach­ver­halt gar kei­ne Kennt­nis hat­te oder rechts­irr­tüm­lich annahm, die­ser Sach­ver­halt sei ‑jetzt und auch spä­ter- ohne steu­er­recht­li­che Bedeu­tung 7.

§ 174 Abs. 3 AO gestat­tet auch die Ände­rung des Steu­er­be­scheids eines Steu­er­pflich­ti­gen, wenn der zuerst erlas­se­ne oder beab­sich­tig­te Steu­er­be­scheid einen ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen betraf oder betref­fen soll­te 8. Die feh­ler­haf­te Annah­me des Finanz­amts muss in die­sem Fall für den Steu­er­pflich­ti­gen erkenn­bar gewe­sen sein, gegen den der auf § 174 Abs. 3 AO gestütz­te Steu­er­be­scheid ergeht 9. Es ist nicht erfor­der­lich, dass die­ser Steu­er­pflich­ti­ge zu dem Ein­spruchs- oder Kla­ge­ver­fah­ren des ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen hin­zu­ge­zo­gen oder bei­gela­den wor­den war. § 174 Abs. 3 AO unter­schei­det sich dadurch von den Fäl­len des § 174 Abs. 4 und 5 AO 10. Glei­ches gilt, wenn es nicht um die Ände­rung, son­dern um die von § 174 Abs. 3 AO eben­falls zuge­las­se­ne Nach­ho­lung einer Steu­er­fest­set­zung gegen­über einem Drit­ten, also eine erst­ma­li­ge Steu­er­fest­set­zung die­sem gegen­über geht.

Die Nicht­be­rück­sich­ti­gung ist i.S. des § 174 Abs. 3 AO erkenn­bar, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge, gegen den der auf § 174 Abs. 3 AO gestütz­te Steu­er­be­scheid ergeht, bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung erken­nen muss­te, dass ein bestimm­ter Sach­ver­halt in einem Steu­er­be­scheid nicht berück­sich­tigt wur­de, weil das Finanz­amt annahm, der Sach­ver­halt sei in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen 11. Es reicht dabei aus, wenn die Annah­me des Finanz­amts für den Steu­er­pflich­ti­gen aus dem gesam­ten Sach­ver­halts­ab­lauf erkenn­bar war 12.

Erkenn­bar­keit liegt ins­be­son­de­re vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge durch sein eige­nes Ver­hal­ten das Finanz­amt ver­an­lasst hat, einen Sach­ver­halt nicht bei ihm, son­dern bei einem ande­ren zu erfas­sen. Bei der Fra­ge der Erkenn­bar­keit muss sich der Steu­er­pflich­ti­ge zudem das Han­deln sei­nes steu­er­li­chen Bera­ters zurech­nen las­sen 13.

Sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO erfüllt, ist die Nach­ho­lung, Auf­he­bung oder Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung nach § 174 Abs. 3 Satz 2 AO bis zum Ablauf der für die ande­re Steu­er­fest­set­zung gel­ten­den Fest­set­zungs­frist zuläs­sig. Maß­ge­bend ist somit die Fest­set­zungs­frist für die Steu­er­fest­set­zung, die das Finanz­amt zuerst vor­neh­men woll­te oder vor­ge­nom­men hat, nicht aber die Fest­set­zungs­frist für den auf § 174 Abs. 3 AO gestütz­ten neu­en Bescheid 14.

Nach § 176 Abs. 2 AO darf bei der Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids nicht zuun­guns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­tigt wer­den, dass eine all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­vor­schrift der Bun­des­re­gie­rung, einer obers­ten Bun­des- oder Lan­des­be­hör­de von einem obers­ten Gerichts­hof des Bun­des als nicht mit dem gel­ten­den Recht in Ein­klang ste­hend bezeich­net wor­den ist. Es ist dabei nicht erfor­der­lich, dass der obers­te Gerichts­hof die Ver­wal­tungs­vor­schrift aus­drück­lich für gesetz­wid­rig erklärt hat. Es genügt viel­mehr, wenn sich die sach­lich-recht­li­chen Aus­sa­gen der Ver­wal­tungs­vor­schrift einer­seits und des Urteils des Gerichts­hofs ande­rer­seits wider­spre­chen 15. Für den Erlass erst­ma­li­ger Steu­er­be­schei­de gilt § 176 Abs. 2 AO nicht 16. Mit den Begrif­fen der Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids ver­weist § 176 AO nach sei­nem Wort­laut auf § 172 Abs. 1 Satz 1 AO 17.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 176 Abs. 2 AO sind im Streit­fall nicht erfüllt.

Zum einen hat der BFH im Urteil in BFHE 226, 399, BSt­Bl II 2010, 74 weder aus­drück­lich noch sinn­ge­mäß eine all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­vor­schrift der Bun­des­re­gie­rung, einer obers­ten Bun­des- oder Lan­des­be­hör­de als nicht mit dem gel­ten­den Recht in Ein­klang ste­hend bezeich­net. Es gab vor dem Erlass die­ses Urteils kei­ne der­ar­ti­ge Ver­wal­tungs­vor­schrift, in der bestimmt war, dass dann, wenn eine (mit­tel­bar) zum Ver­mö­gen einer rechts­fä­hi­gen Stif­tung gehö­ren­de GmbH im Zuge einer Kapi­tal­erhö­hung bei einer ande­ren Gesell­schaft den neu­en Geschäfts­an­teil zu einer Ein­la­ge unter Wert über­nimmt, dar­in eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung an die Begüns­tig­ten der Stif­tung liegt.

Zum ande­ren han­delt es sich bei dem hier streit­ge­gen­ständ­li­chen Steu­er­be­scheid nicht um die Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids, son­dern um die erst­ma­li­ge Fest­set­zung von Schen­kungsteu­er.

Der Steu­er­fest­set­zung stan­den auch nicht die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes ent­ge­gen. Abge­se­hen davon, dass der hier nicht ein­schlä­gi­ge § 176 AO den Ver­trau­ens­schutz spe­zi­ell regelt, ist dem Ver­trau­ens­schutz in den Fäl­len des § 174 Abs. 3 AO durch das Erfor­der­nis der Erkenn­bar­keit der Annah­me des Finanz­amts, die sich spä­ter als unrich­tig her­aus­stellt, hin­rei­chend genügt 18.

Das Finanz­amt hat den Steu­er­an­spruch dem­ge­mäß auch nicht ver­wirkt. Ein Steu­er­an­spruch wird nicht allein dadurch ver­wirkt, dass das Finanz­amt bei sei­ner Sach­be­hand­lung im Rah­men der Steu­er­fest­set­zung eine unzu­tref­fen­de, für den Steu­er­pflich­ti­gen güns­ti­ge Rechts­an­sicht ver­tritt. Das gilt selbst dann, wenn ihm der Sach­ver­halt bekannt war und der Steu­er­pflich­ti­ge im Ver­trau­en auf die Rechts­an­sicht des Finanz­amts dis­po­niert haben soll­te 19.

Im Übri­gen setzt sich die Klä­ge­rin, die dar­auf hin­ge­wirkt hat­te, dass die Schen­kungsteu­er ent­ge­gen der ursprüng­li­chen Absicht des Finanz­amt nicht ihr gegen­über, son­dern gegen­über den Begüns­tig­ten der Stif­tung fest­ge­setzt wur­de, in Wider­spruch zu die­sem Ver­hal­ten, indem sie sich nun­mehr auf Ver­trau­ens­schutz beruft 20.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. August 2014 – II R 43/​12

  1. BFH, Urtei­le vom 14.01.2010 – IV R 33/​07, BFHE 228, 122, BSt­Bl II 2010, 586, Rz 22; und vom 14.01.2010 – IV R 55/​07, BFH/​NV 2010, 1075, Rz 16, jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 28.11.1989 – VIII R 83/​86, BFHE 159, 418, BSt­Bl II 1990, 458[]
  3. BFH, Urteil vom 05.11.2009 – IV R 99/​06, BFHE 228, 98, BSt­Bl II 2010, 593, Rz 31[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 228, 122, BSt­Bl II 2010, 586, Rz 23, und in BFH/​NV 2010, 1075, Rz 17, jeweils m.w.N.[][]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 228, 122, BSt­Bl II 2010, 586, Rz 23; in BFH/​NV 2010, 1075, Rz 17; vom 16.04.2013 – IX R 22/​11, BFHE 241, 136, Rz 13; und vom 24.04.2013 – II R 53/​10, BFHE 241, 63, BSt­Bl II 2013, 755, Rz 21, jeweils m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 228, 122, BSt­Bl II 2010, 586, Rz 23, und in BFH/​NV 2010, 1075, Rz 17[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 228, 122, BSt­Bl II 2010, 586, Rz 24, und in BFH/​NV 2010, 1075, Rz 18, jeweils m.w.N.[][]
  8. BFH, Urtei­le vom 21.02.1989 – IX R 67/​84, BFH/​NV 1989, 687; und vom 29.10.1991 – VIII R 2/​86, BFHE 167, 316, BSt­Bl II 1992, 832[]
  9. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1989, 687, und in BFHE 167, 316, BSt­Bl II 1992, 832[]
  10. BFH, Urtei­le vom 01.08.1984 – V R 67/​82, BFHE 141, 490, BSt­Bl II 1984, 788, und in BFH/​NV 1989, 687[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 167, 316, BSt­Bl II 1992, 832[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 159, 418, BSt­Bl II 1990, 458[]
  13. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1989, 687, und in BFHE 228, 98, BSt­Bl II 2010, 593, Rz 28[]
  14. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 26.10.2006 – 11 K 3205/​05 G, F, EFG 2007, 318, unter 2.c, durch den BFH inzi­dent gebil­ligt in dem dazu ergan­ge­nen Revi­si­ons­ur­teil in BFHE 228, 98, BSt­Bl II 2010, 593, Rz 20 ff., 61[]
  15. BFH, Urtei­le vom 28.09.1987 – VIII R 154/​86, BFHE 151, 107, BSt­Bl II 1988, 40; vom 28.09.1987 – VIII R 163/​84, BFHE 154, 375, BSt­Bl II 1989, 50; vom 28.10.1992 – X R 117/​89, BFHE 170, 11, BSt­Bl II 1993, 261; und vom 20.08.1997 – X R 58/​93, BFH/​NV 1998, 314[]
  16. BFH, Urtei­le vom 23.04.1996 – VIII R 13/​95, BFHE 181, 1, BSt­Bl II 1998, 325, unter 2.; und vom 19.03.2002 – VIII R 57/​99, BFHE 198, 137, BSt­Bl II 2002, 662, unter II.B.05.c; BFH, Beschlüs­se vom 23.12 2002 – XI B 21/​02, BFH/​NV 2003, 593, unter 2.; und vom 04.06.2007 – IV B 88/​06, BFH/​NV 2007, 2088, unter 3.b[]
  17. BFH, Beschluss vom 23.04.2010 – V B 89/​09, BFH/​NV 2010, 1782[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 241, 136, Rz 18[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 198, 137, BSt­Bl II 2002, 662, unter II.B.05.a[]
  20. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1989, 687[]