Fest­stel­lung der Nich­tig­keit eines Ver­wal­tungs­akts durch das Finanz­amt

Auch die Fest­stel­lung der Nich­tig­keit eines Ver­wal­tungs­akts durch die Finanz­be­hör­de (§ 125 Abs. 5 AO) kann Rege­lungs­wir­kung haben und daher ihrer­seits – anders als bis­her stets vom Bun­des­fi­nanz­hof ange­nom­men – einen der Bestands­kraft fähi­gen Ver­wal­tungs­akt dar­stel­len.

Fest­stel­lung der Nich­tig­keit eines Ver­wal­tungs­akts durch das Finanz­amt

Die Finanz­be­hör­de hat grund­sätz­lich die Mög­lich­keit, die Nich­tig­keit eines Ver­wal­tungs­akts in der (Handlungs-)Form eines Ver­wal­tungs­akts fest­zu­stel­len. Ob im jewei­li­gen Ein­zel­fall ein Ver­wal­tungs­akt gege­ben ist, ist durch Aus­le­gung zu ermit­teln.

Nach Auf­fas­sung des Senats ist es grund­sätz­lich mög­lich, die in § 125 Abs. 5 AO vor­ge­se­he­ne Fest­stel­lung der Nich­tig­keit eines Ver­wal­tungs­akts im Wege des Erlas­ses eines Ver­wal­tungs­akts zu tref­fen. Zwar ist die­se Fra­ge inner­halb der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung umstrit­ten; der Senat schließt sich jedoch der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts und des Bun­des­so­zi­al­ge­richts an.

Inner­halb der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ist die Fra­ge, ob die von einer Behör­de vor­ge­nom­me­ne Fest­stel­lung der Nich­tig­keit eines Ver­wal­tungs­akts ihrer­seits einen Ver­wal­tungs­akt dar­stellt oder aber ‑man­gels Rege­lungs­ge­halt- ledig­lich dekla­ra­to­ri­schen Cha­rak­ter hat, bis­her nicht ein­heit­lich beur­teilt wor­den.

Die ein­zel­nen Sena­te des BFH haben in der Ver­gan­gen­heit mehr­heit­lich die Auf­fas­sung ver­tre­ten, die Nich­tig­keits­fest­stel­lung durch eine Finanz­be­hör­de sei dekla­ra­to­risch.

Der VII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat über eine Kla­ge auf Fest­stel­lung der Nich­tig­keit (§ 41 Abs. 1 FGO) eines Haf­tungs­be­scheids ent­schie­den1. Er hat aus­ge­führt, eine sol­che Kla­ge sei zuläs­sig, ohne dass zuvor ein Ver­fah­ren nach § 125 Abs. 5 AO durch­ge­führt wer­den müs­se. Die Fest­stel­lung der Nich­tig­keit ent­hal­te eben­so wie ihre Ableh­nung durch eine Ver­wal­tungs­be­hör­de (§ 125 Abs. 5 AO) ledig­lich den Rechts­cha­rak­ter einer Aus­kunft dar­über, ob die Behör­de den Ver­wal­tungs­akt für wirk­sam hal­te. Eine dar­über hin­aus­ge­hen­de Ver­bind­lich­keit sei der von der Behör­de getrof­fe­nen Ent­schei­dung nicht bei­zu­mes­sen.

Auch der VI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat ‑im Wesent­li­chen unter Bezug­nah­me auf die Ent­schei­dung des VII. Senats2- die Auf­fas­sung ver­tre­ten, eine Mit­tei­lung über die Nich­tig­keit habe nur dekla­ra­to­ri­schen Cha­rak­ter und sei ledig­lich als Äuße­rung einer Rechts­an­sicht zu ver­ste­hen3.

In glei­cher Wei­se hat der II. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs4 unter Bezug­nah­me auf das Urteil des VII. Senats1 sowie den AdV, Beschluss des hier X. Senats5 Stel­lung bezo­gen.

Der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­ho­fes konn­te in sei­nem Urteil vom 07.10.19976 die Fra­ge, ob über einen Antrag nach § 125 Abs. 5 AO durch Ver­wal­tungs­akt ent­schie­den wer­den kön­ne, aus­drück­lich offen­las­sen. Dem dor­ti­gen Schrei­ben der Behör­de habe bereits der Rege­lungs­wil­le ‑als wesent­li­ches Ele­ment eines jeden Ver­wal­tungs­akts- gefehlt. Ähn­lich hat der II. Senat im Beschluss vom 29.07.19987 ent­schie­den.

Dem­ge­gen­über hat der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hof geäu­ßert8, er nei­ge dazu, gegen die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs in einer Nich­tig­keits­fest­stel­lung nicht nur eine unver­bind­li­che, dekla­ra­to­ri­sche Wis­sens­er­klä­rung zu sehen, son­dern mit dem Bun­des­so­zi­al­ge­richt und der „herr­schen­den Mei­nung der Rechts­leh­re” von einem die Behör­de bin­den­den, fest­stel­len­den Ver­wal­tungs­akt aus­zu­ge­hen.

Die finanz­ge­richt­li­che Recht­spre­chung ist nicht ein­heit­lich. Neben dem Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richt im vor­lie­gen­den Streit­fall hat auch das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz die Ver­wal­tungs­akts­qua­li­tät der Nich­tig­keits­fest­stel­lung nach § 125 Abs. 5 AO bejaht9. Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt10 hat die Fra­ge nicht ent­schie­den. Wei­te­re Gerich­te haben die Aus­sa­gen des VII. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs über­nom­men11.

Das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt und das Bun­des­so­zi­al­ge­richt ver­tre­ten zu den gleich­lau­ten­den Bestim­mun­gen der ande­ren Ver­fah­rens­ge­set­ze (die­se unter­schei­den sich von § 125 Abs. 5 AO nur inso­weit, als dort anstel­le der „Finanz­be­hör­de” die „Behör­de” genannt ist) die Auf­fas­sung, eine Nich­tig­keits­fest­stel­lung sei ein Ver­wal­tungs­akt.

So lässt das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt die Anfech­tungs­kla­ge gegen eine auf § 44 Abs. 5 VwVfG gestütz­te behörd­li­che Nich­tig­keits­fest­stel­lung zu12. Dies setzt den­knot­wen­dig die Qua­li­fi­ka­ti­on einer sol­chen Fest­stel­lung als Ver­wal­tungs­akt vor­aus. Das Bun­des­so­zi­al­ge­richt hält die Nich­tig­keits­fest­stel­lung nach § 40 Abs. 5 SGB X expli­zit eben­falls für einen (dekla­ra­to­ri­schen) Ver­wal­tungs­akt13. Aller­dings war die­se Aus­sa­ge für das ange­führ­te Urteil nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich.

Die steu­er­recht­li­che Lite­ra­tur ist unein­heit­lich14.

Der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs schließt sich der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts und des Bun­des­so­zi­al­ge­richts sowie der vom V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs geäu­ßer­ten Auf­fas­sung an. Die Fest­stel­lung der Nich­tig­keit eines Ver­wal­tungs­akts durch eine Behör­de kann ihrer­seits alle in § 118 AO genann­ten Begriffs­merk­ma­le eines Ver­wal­tungs­akts erfül­len. Ins­be­son­de­re ist eine der­ar­ti­ge Fest­stel­lung dem Grun­de nach fähig und geeig­net, unmit­tel­ba­re Rechts­wir­kun­gen nach außen zu zei­ti­gen.

Zwar ändert sich an der objek­ti­ven Nich­tig­keit des vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­wal­tungs­akts durch eine spä­te­re Nich­tig­keits­fest­stel­lung nichts. Gleich­wohl besei­tigt die­se Fest­stel­lung zum einen den durch den vor­an­ge­gan­ge­nen nich­ti­gen Ver­wal­tungs­akt erzeug­ten Rechts­schein und trifft zum ande­ren eine ver­bind­li­che, abschlie­ßen­de sowie der Bestands­kraft fähi­ge Ent­schei­dung über die Nich­tig­keit.

Bereits die Besei­ti­gung des bestehen­den Rechts­scheins ist als Rechts­wir­kung anzu­se­hen.

Zwar mag es auf den ers­ten Blick wider­sprüch­lich anmu­ten, in der Besei­ti­gung eines Rechts­scheins Rechts­wir­kun­gen zu sehen, da es gera­de Wesens­ele­ment eines nich­ti­gen Ver­wal­tungs­akts zu sein scheint, kei­ne Rechts­wir­kun­gen zu zei­ti­gen. In die­ser All­ge­mein­heit ist das jedoch unzu­tref­fend. Der Rechts­schein selbst ‑und damit fol­ge­rich­tig auch sei­ne Besei­ti­gung- ist eine Rechts­wir­kung i.S. des § 118 AO. Er begrün­det das ‑irri­ge- Ver­trau­en der Betei­lig­ten in die Wirk­sam­keit der behörd­li­chen Maß­nah­men und damit in den Rechts­schein. Die Wir­kun­gen, die ein ‑ins­be­son­de­re uner­kannt- nich­ti­ger Ver­wal­tungs­akt ent­fal­tet, beru­hen gera­de auf die­sem Ver­trau­en. Die­ses kann zu tat­säch­li­chen Hand­lun­gen, aber auch zu Rechts­hand­lun­gen erheb­li­chen Umfangs füh­ren, die ihrer­seits (rechts)wirksam sein kön­nen. Bei­spiels­wei­se ist ein Fol­ge­be­scheid, der auf einem nich­ti­gen Grund­la­gen­be­scheid beruht, zwar rechts­wid­rig, jedoch nicht nich­tig. Damit ist auch die­ses Ver­trau­en ein recht­lich rele­van­ter Umstand. Vor die­sem Hin­ter­grund bewe­gen sich die Erzeu­gung wie auch die Besei­ti­gung des Rechts­scheins nicht im rechts­frei­en Raum, son­dern sind Maß­nah­men mit Wir­kung im Rechts­ver­kehr.

Aus die­sen Wir­kun­gen eines nich­ti­gen Ver­wal­tungs­akts ergibt sich im Ein­zel­fall gera­de das ‑in § 125 Abs. 5 AO und § 41 Abs. 1 FGO vom Gesetz­ge­ber aus­drück­lich berück­sich­tig­te- berech­tig­te Inter­es­se an der Fest­stel­lung der Nich­tig­keit.

Die Wir­kung der Fest­stel­lung der Nich­tig­keit eines Ver­wal­tungs­akts besteht vor allem dar­in, eine end­gül­ti­ge und der Bestands­kraft fähi­ge Ent­schei­dung über die Fra­ge der Nich­tig­keit zu tref­fen und die mög­li­cher­wei­se strei­ti­ge Fra­ge, ob der Ver­wal­tungs­akt nich­tig war, mit Wir­kung für und gegen alle Betei­lig­ten zu beant­wor­ten. Die­se Bestands­kraft­wir­kung ist eine Rechts­wir­kung, die über die in der Besei­ti­gung des Rechts­scheins lie­gen­de Rechts­wir­kung noch deut­lich hin­aus­geht und zwin­gend die Annah­me einer Rege­lungs­wir­kung ‑und damit eines Ver­wal­tungs­akts- zur Fol­ge hat.

Könn­te eine Nich­tig­keits­fest­stel­lung hin­ge­gen nicht in Bestands­kraft erwach­sen, ent­stün­de ein Wider­spruch zu den Grund­sät­zen der Rechts­kraft ent­spre­chen­der Fest­stel­lungs­ur­tei­le. Ver­fah­rens­recht­lich schlüs­sig ist das Neben­ein­an­der der behörd­li­chen Nich­tig­keits­fest­stel­lung nach § 125 Abs. 5 AO und der Nich­tig­keits­fest­stel­lungs­kla­ge nach § 41 Abs. 1 FGO nur, wenn die Nich­tig­keits­fest­stel­lung nach § 125 Abs. 5 AO die glei­chen Rechts­wir­kun­gen zei­ti­gen kann wie die Nich­tig­keits­fest­stel­lungs­kla­ge.

Nach § 110 Abs. 1 FGO bin­den rechts­kräf­ti­ge Urtei­le, soweit über den Streit­ge­gen­stand ent­schie­den wor­den ist, u.a. die Betei­lig­ten und ihre Rechts­nach­fol­ger. Das gilt auch für Fest­stel­lungs­ur­tei­le nach § 41 Abs. 1 FGO, folg­lich auch für Urtei­le, in denen die Nich­tig­keit eines Ver­wal­tungs­akts fest­ge­stellt wird. Es gibt kei­nen Anlass, § 110 Abs. 1 FGO nicht auf Urtei­le anzu­wen­den, mit denen die Nich­tig­keit eines Ver­wal­tungs­akts fest­ge­stellt oder dies abge­lehnt wird15.

Durch die Rechts­kraft­wir­kung ist hin­sicht­lich des ten­orier­ten Inhalts des Urteils ‑vor­be­halt­lich der Mög­lich­kei­ten eines Resti­tu­ti­ons- oder Wie­der­auf­nah­me­ver­fah­rens- über den Streit­ge­gen­stand abschlie­ßend ent­schie­den. Die­se Fra­ge kann im jus­tiz­för­mi­gen Ver­fah­ren nicht mehr neu auf­ge­rollt wer­den. Dies gilt unab­hän­gig davon, wie die Fra­ge rich­ti­ger­wei­se zu ent­schei­den gewe­sen wäre.

Wenn aber eine durch Urteil aus­ge­spro­che­ne Nich­tig­keits­fest­stel­lung die dar­ge­stell­te Wir­kung ent­fal­tet, wäre es wider­sprüch­lich, einem inhalts­glei­chen Aus­spruch der Ver­wal­tung nicht die­sel­be Rechts­fol­ge bei­zu­mes­sen. Ansons­ten wäre der Steu­er­pflich­ti­ge, der nach Rechts­si­cher­heit hin­sicht­lich der Nich­tig­keits­fra­ge strebt, zur Kla­ge gezwun­gen.

Wäre die Nich­tig­keits­fest­stel­lung gemäß § 125 Abs. 5 AO kein Ver­wal­tungs­akt, der in Bestands­kraft erwach­sen kann, stell­te sich nicht zuletzt die Fra­ge, wel­che Funk­ti­on die Vor­schrift über­haupt haben soll. Für die Befug­nis der Finanz­be­hör­de, unver­bind­lich Rechts­an­sich­ten zu äußern, bedürf­te es kei­ner Rechts­grund­la­ge. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass die­se Rechts­wir­kung einer Nich­tig­keits­fest­stel­lung ledig­lich ver­fah­rens­recht­li­cher Art ist. Auch das Ver­fah­rens­recht hat (weit­rei­chen­de) Rechts­wir­kun­gen. Die bestands­kräf­ti­ge Fest­stel­lung der Nich­tig­keit eines Ver­wal­tungs­akts bewirkt, dass des­sen Nich­tig­keit nicht mehr in Fra­ge zu stel­len ist. Dies gilt auch für den Fall einer inhalt­lich unzu­tref­fen­den Ent­schei­dung.

Die Nich­tig­keits­fest­stel­lung selbst kann nie­mals auf etwas Unmög­li­ches gerich­tet sein, weil sie auch dann, wenn sie unzu­tref­fend wäre, ledig­lich einen tat­säch­lich nicht nich­ti­gen Ver­wal­tungs­akt besei­tig­te. Sie ist inso­fern ver­gleich­bar mit einer bestands­kräf­tig wer­den­den Auf­he­bung eines ver­meint­lich rechts­wid­ri­gen, in Wahr­heit aber recht­mä­ßi­gen Bescheids im Ein­spruchs- oder Kla­ge­ver­fah­ren.

Zwar kann die Fra­ge, ob der Grund­la­gen­be­scheid Bin­dungs­wir­kung hat, also wirk­sam gewor­den ist, auch im Ver­fah­ren gegen den Fol­ge­be­scheid geprüft wer­den16. Dies schließt es jedoch nicht aus, die Nich­tig­keit bereits im Grund­la­gen­ver­fah­ren ver­bind­lich fest­zu­stel­len. Anders als die Klä­ger mei­nen, ermög­licht dies auch nicht, Beschei­de außer­halb der gesetz­li­chen Vor­ga­ben zu ändern. Die Ein­ord­nung einer bestimm­ten behörd­li­chen Hand­lung als Ver­wal­tungs­akt kann zwar Vor­aus­set­zung für die Anwen­dung der Ände­rungs­vor­schrif­ten sein, schafft aber kei­ne neue Rechts­grund­la­ge für eine Ände­rung.

Für die Annah­me, eine Nich­tig­keits­fest­stel­lung kön­ne nur die Finanz­be­hör­de, nicht jedoch den Adres­sa­ten bin­den, gibt es kei­ne gesetz­li­che Grund­la­ge. Aus dem als nich­tig fest­ge­stell­ten Ver­wal­tungs­akt darf weder das Finanz­amt noch der Steu­er­pflich­ti­ge Rechts­fol­gen ablei­ten. Der durch einen nich­ti­gen Ver­wal­tungs­akt ver­ur­sach­te Rechts­schein kann im Übri­gen ‑anders als die Klä­ger zu unter­stel­len schei­nen- auch zu einer unge­recht­fer­tig­ten Begüns­ti­gung des Adres­sa­ten geführt haben.

Soweit ein­ge­wandt wird, eine bestands­kräf­tig gewor­de­ne Nich­tig­keits­fest­stel­lung durch eine Behör­de stün­de einem gericht­li­chen Ver­fah­ren nach § 41 FGO ent­ge­gen, führt dies zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Auch Anfech­tungs- und Ver­pflich­tungs­kla­gen sind nur zuläs­sig, soweit noch kei­ne Bestands­kraft ein­ge­tre­ten ist.

Aus der Vor­schrift des § 124 Abs. 3 AO, wonach ein nich­ti­ger Ver­wal­tungs­akt unwirk­sam ist, ohne dass er ‑wie sich hier­aus mit­tel­bar ergibt- ange­foch­ten oder ander­weit auf­ge­ho­ben wer­den müss­te, folgt kein Argu­ment gegen die Annah­me, die Fest­stel­lung der Nich­tig­keit sei der Bestands­kraft fähig. Viel­mehr betrifft die­se Norm ledig­lich die Fra­ge, wel­che Wir­kun­gen ‑ipso iure- von einem nich­ti­gen Ver­wal­tungs­akt aus­ge­hen. Sie regelt aber nicht, in wel­cher Wei­se und mit wel­cher Fol­ge im finanz­be­hörd­li­chen oder finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren die Nich­tig­keit zu klä­ren ist. Ins­be­son­de­re schließt sie nicht aus, in die­sen Ver­fah­ren eine Ent­schei­dung dar­über zu tref­fen, ob die in § 124 Abs. 3 AO ange­ord­ne­te Rechts­fol­ge ipso iure ein­ge­tre­ten ist. Viel­mehr sieht § 41 Abs. 1 FGO eine Ent­schei­dung über genau die­se Fra­ge im gericht­li­chen Ver­fah­ren gera­de vor.

Unschäd­lich ist eben­so, dass die Nich­tig­keits­fest­stel­lung im Ver­hält­nis zu dem nich­ti­gen Ver­wal­tungs­akt kein actus con­tra­ri­us ist. Sie ist kei­ne voll­stän­di­ge Umkeh­rung des nich­ti­gen Ver­wal­tungs­akts, regelt aber doch des­sen Unwirk­sam­keit.

Auch wenn sich damit die Finanz­be­hör­de für die auf § 125 Abs. 5 AO gestütz­te Fest­stel­lung der Nich­tig­keit grund­sätz­lich der Hand­lungs­form des Ver­wal­tungs­akts bedie­nen kann, bleibt stets zu prü­fen, ob sie im jewei­li­gen Ein­zel­fall tat­säch­lich einen Ver­wal­tungs­akt erlas­sen oder aber ‑wie in dem Fall, der der Ent­schei­dung in BFH/​NV 1998, 1195 zugrun­de lag- nur unver­bind­lich ihre Rechts­mei­nung zur Wirk­sam­keit eines Bescheids geäu­ßert hat. Ins­be­son­de­re muss die Finanz­be­hör­de mit ent­spre­chen­dem Rege­lungs­wil­len gehan­delt haben. Dies ist durch Aus­le­gung der ent­spre­chen­den finanz­be­hörd­li­chen Äuße­rung zu ermit­teln.

Vor­lie­gend han­delt es sich bei dem Schrei­ben des Betriebs-Finanz­amt um eine Nich­tig­keits­fest­stel­lung mit ent­spre­chen­dem Rege­lungs­wil­len. Es stellt daher einen Ver­wal­tungs­akt dar. Das Betriebs-Finanz­amt hat die­ses Schrei­ben selbst als „Bescheid” bezeich­net und damit sei­nen Rege­lungs­wil­len deut­lich gemacht. Der Bescheid ent­hält die rege­lungs­ty­pi­sche Zwei­tei­lung in Tenor und Begrün­dung. Zwar fehlt eine Rechts­be­helfs­be­leh­rung. Dies ändert jedoch nichts am Rege­lungs­wil­len, da sich in der­ar­ti­gen Fäl­len ledig­lich die Frist für die Ein­le­gung des Ein­spruchs ver­län­gert (§ 356 Abs. 2 AO).

Mit die­ser Ent­schei­dung weicht der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs von den oben dar­ge­stell­ten Ent­schei­dun­gen des II., VI. und VII. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs ab. Die betrof­fe­nen Sena­te haben auf Anfra­ge des X. Senats jedoch mit­ge­teilt, dass sie der Abwei­chung zustim­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. August 2014 – X R 15/​10

  1. BFH, Urteil in BFH/​NV 1986, 720
  2. BFH, in BFH/​NV 1986, 720
  3. BFH, Urteil in BFHE 165, 566, BSt­Bl II 1992, 224
  4. BFH, Urteil in BFHE 218, 494, BSt­Bl II 2009, 754
  5. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2005, 1490
  6. BFH, Urteil vom 07.10.1997 – VIII R 4/​96, BFH/​NV 1998, 1195, dort unter II. 1.
  7. BFH, Beschluss vom 29.07.1998 – II R 64/​95, BFH/​NV 1998, 1455
  8. BFH, Urteil in BFHE 220, 208, BSt­Bl II 2008, 686, dort unter II. 2.a
  9. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 22.11.1995 – 5 K 1802/​95, EFG 1996, 203, als Vor­in­stanz zur Ent­schei­dung des VIII. Senats des BFH in BFH/​NV 1998, 1195
  10. Nds. Finanz­ge­richt, Urteil vom 16.03.2006 – 16 K 359/​05, EFG 2007, 139, Vor­in­stanz zur Ent­schei­dung des V. Senats in BFHE 220, 208, BSt­Bl II 2008, 686
  11. FG Düs­sel­dorf, Ent­schei­dun­gen vom 08.03.1989 – 15 – V 280/​88 A (F), EFG 1989, 385; und vom 11.10.1996 – 18 K 2021/​93 F, EFG 1998, 2; FG Mün­chen, Urteil vom 24.04.1996 – 1 K 2685/​92, EFG 1996, 960; FG Baden-Würt­tem­berg, Urtei­le vom 03.11.1998 – 1 K 93/​94, EFG 2000, 981; sowie vom 24.03.2011 – 3 K 1562/​08; FG Köln, Urteil vom 07.04.2004 7 K 7227/​99, EFG 2004, 1184
  12. BVerwG, Urteil vom 30.01.1990 – 1 C 26/​87, BVerw­GE 84, 314
  13. BSG, Urteil vom 23.02.1989 – 11/​7 RAr 103/​87, DVwBl.1990, 210
  14. die Eigen­schaft als Ver­wal­tungs­akt beja­hend Rozek in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 125 AO Rz 106, unter aus­drück­li­chem Ver­weis auf die aner­kann­te Rechts­la­ge bei § 44 Abs. 5 VwVfG und § 40 Abs. 5 SGB X; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 124 AO Rz 25; Pahlke/​Koenig/​Pahlke, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 125 Rz 40; einen Ver­wal­tungs­akt ver­nei­nend Brockmeyer/​Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl., § 125 Rz 15
  15. vgl. auch BFH, Urteil vom 09.12 2009 – X R 54/​06, BFHE 228, 111, BSt­Bl II 2010, 732
  16. all­ge­mei­ne Auf­fas­sung, vgl. Söhn in HHSp, § 182 AO Rz 61