Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts durch das Finanzamt

Auch die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts durch die Finanzbehörde (§ 125 Abs. 5 AO) kann Regelungswirkung haben und daher ihrerseits – anders als bisher stets vom Bundesfinanzhof angenommen – einen der Bestandskraft fähigen Verwaltungsakt darstellen.

Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts durch das Finanzamt

Die Finanzbehörde hat grundsätzlich die Möglichkeit, die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts in der (Handlungs-)Form eines Verwaltungsakts festzustellen. Ob im jeweiligen Einzelfall ein Verwaltungsakt gegeben ist, ist durch Auslegung zu ermitteln.

Nach Auffassung des Senats ist es grundsätzlich möglich, die in § 125 Abs. 5 AO vorgesehene Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts im Wege des Erlasses eines Verwaltungsakts zu treffen. Zwar ist diese Frage innerhalb der höchstrichterlichen Rechtsprechung umstritten; der Senat schließt sich jedoch der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundessozialgerichts an.

Innerhalb der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist die Frage, ob die von einer Behörde vorgenommene Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts ihrerseits einen Verwaltungsakt darstellt oder aber -mangels Regelungsgehalt- lediglich deklaratorischen Charakter hat, bisher nicht einheitlich beurteilt worden.

Die einzelnen Senate des BFH haben in der Vergangenheit mehrheitlich die Auffassung vertreten, die Nichtigkeitsfeststellung durch eine Finanzbehörde sei deklaratorisch.

Der VII. Senat des Bundesfinanzhofs hat über eine Klage auf Feststellung der Nichtigkeit (§ 41 Abs. 1 FGO) eines Haftungsbescheids entschieden1. Er hat ausgeführt, eine solche Klage sei zulässig, ohne dass zuvor ein Verfahren nach § 125 Abs. 5 AO durchgeführt werden müsse. Die Feststellung der Nichtigkeit enthalte ebenso wie ihre Ablehnung durch eine Verwaltungsbehörde (§ 125 Abs. 5 AO) lediglich den Rechtscharakter einer Auskunft darüber, ob die Behörde den Verwaltungsakt für wirksam halte. Eine darüber hinausgehende Verbindlichkeit sei der von der Behörde getroffenen Entscheidung nicht beizumessen.

Auch der VI. Senat des Bundesfinanzhofs hat -im Wesentlichen unter Bezugnahme auf die Entscheidung des VII. Senats2- die Auffassung vertreten, eine Mitteilung über die Nichtigkeit habe nur deklaratorischen Charakter und sei lediglich als Äußerung einer Rechtsansicht zu verstehen3.

In gleicher Weise hat der II. Senat des Bundesfinanzhofs4 unter Bezugnahme auf das Urteil des VII. Senats1 sowie den AdV, Beschluss des hier X. Senats5 Stellung bezogen.

Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofes konnte in seinem Urteil vom 07.10.19976 die Frage, ob über einen Antrag nach § 125 Abs. 5 AO durch Verwaltungsakt entschieden werden könne, ausdrücklich offenlassen. Dem dortigen Schreiben der Behörde habe bereits der Regelungswille -als wesentliches Element eines jeden Verwaltungsakts- gefehlt. Ähnlich hat der II. Senat im Beschluss vom 29.07.19987 entschieden.

Demgegenüber hat der V. Senat des Bundesfinanzhof geäußert8, er neige dazu, gegen die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in einer Nichtigkeitsfeststellung nicht nur eine unverbindliche, deklaratorische Wissenserklärung zu sehen, sondern mit dem Bundessozialgericht und der „herrschenden Meinung der Rechtslehre“ von einem die Behörde bindenden, feststellenden Verwaltungsakt auszugehen.

Die finanzgerichtliche Rechtsprechung ist nicht einheitlich. Neben dem Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht im vorliegenden Streitfall hat auch das Finanzgericht Rheinland-Pfalz die Verwaltungsaktsqualität der Nichtigkeitsfeststellung nach § 125 Abs. 5 AO bejaht9. Das Niedersächsische Finanzgericht10 hat die Frage nicht entschieden. Weitere Gerichte haben die Aussagen des VII. Senats des Bundesfinanzhofs übernommen11.

Das Bundesverwaltungsgericht und das Bundessozialgericht vertreten zu den gleichlautenden Bestimmungen der anderen Verfahrensgesetze (diese unterscheiden sich von § 125 Abs. 5 AO nur insoweit, als dort anstelle der „Finanzbehörde“ die „Behörde“ genannt ist) die Auffassung, eine Nichtigkeitsfeststellung sei ein Verwaltungsakt.

So lässt das Bundesverwaltungsgericht die Anfechtungsklage gegen eine auf § 44 Abs. 5 VwVfG gestützte behördliche Nichtigkeitsfeststellung zu12. Dies setzt denknotwendig die Qualifikation einer solchen Feststellung als Verwaltungsakt voraus. Das Bundessozialgericht hält die Nichtigkeitsfeststellung nach § 40 Abs. 5 SGB X explizit ebenfalls für einen (deklaratorischen) Verwaltungsakt13. Allerdings war diese Aussage für das angeführte Urteil nicht entscheidungserheblich.

Die steuerrechtliche Literatur ist uneinheitlich14.

Der X. Senat des Bundesfinanzhofs schließt sich der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundessozialgerichts sowie der vom V. Senat des Bundesfinanzhofs geäußerten Auffassung an. Die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts durch eine Behörde kann ihrerseits alle in § 118 AO genannten Begriffsmerkmale eines Verwaltungsakts erfüllen. Insbesondere ist eine derartige Feststellung dem Grunde nach fähig und geeignet, unmittelbare Rechtswirkungen nach außen zu zeitigen.

Zwar ändert sich an der objektiven Nichtigkeit des vorangegangenen Verwaltungsakts durch eine spätere Nichtigkeitsfeststellung nichts. Gleichwohl beseitigt diese Feststellung zum einen den durch den vorangegangenen nichtigen Verwaltungsakt erzeugten Rechtsschein und trifft zum anderen eine verbindliche, abschließende sowie der Bestandskraft fähige Entscheidung über die Nichtigkeit.

Bereits die Beseitigung des bestehenden Rechtsscheins ist als Rechtswirkung anzusehen.

Zwar mag es auf den ersten Blick widersprüchlich anmuten, in der Beseitigung eines Rechtsscheins Rechtswirkungen zu sehen, da es gerade Wesenselement eines nichtigen Verwaltungsakts zu sein scheint, keine Rechtswirkungen zu zeitigen. In dieser Allgemeinheit ist das jedoch unzutreffend. Der Rechtsschein selbst -und damit folgerichtig auch seine Beseitigung- ist eine Rechtswirkung i.S. des § 118 AO. Er begründet das -irrige- Vertrauen der Beteiligten in die Wirksamkeit der behördlichen Maßnahmen und damit in den Rechtsschein. Die Wirkungen, die ein -insbesondere unerkannt- nichtiger Verwaltungsakt entfaltet, beruhen gerade auf diesem Vertrauen. Dieses kann zu tatsächlichen Handlungen, aber auch zu Rechtshandlungen erheblichen Umfangs führen, die ihrerseits (rechts)wirksam sein können. Beispielsweise ist ein Folgebescheid, der auf einem nichtigen Grundlagenbescheid beruht, zwar rechtswidrig, jedoch nicht nichtig. Damit ist auch dieses Vertrauen ein rechtlich relevanter Umstand. Vor diesem Hintergrund bewegen sich die Erzeugung wie auch die Beseitigung des Rechtsscheins nicht im rechtsfreien Raum, sondern sind Maßnahmen mit Wirkung im Rechtsverkehr.

Aus diesen Wirkungen eines nichtigen Verwaltungsakts ergibt sich im Einzelfall gerade das -in § 125 Abs. 5 AO und § 41 Abs. 1 FGO vom Gesetzgeber ausdrücklich berücksichtigte- berechtigte Interesse an der Feststellung der Nichtigkeit.

Die Wirkung der Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts besteht vor allem darin, eine endgültige und der Bestandskraft fähige Entscheidung über die Frage der Nichtigkeit zu treffen und die möglicherweise streitige Frage, ob der Verwaltungsakt nichtig war, mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten zu beantworten. Diese Bestandskraftwirkung ist eine Rechtswirkung, die über die in der Beseitigung des Rechtsscheins liegende Rechtswirkung noch deutlich hinausgeht und zwingend die Annahme einer Regelungswirkung -und damit eines Verwaltungsakts- zur Folge hat.

Könnte eine Nichtigkeitsfeststellung hingegen nicht in Bestandskraft erwachsen, entstünde ein Widerspruch zu den Grundsätzen der Rechtskraft entsprechender Feststellungsurteile. Verfahrensrechtlich schlüssig ist das Nebeneinander der behördlichen Nichtigkeitsfeststellung nach § 125 Abs. 5 AO und der Nichtigkeitsfeststellungsklage nach § 41 Abs. 1 FGO nur, wenn die Nichtigkeitsfeststellung nach § 125 Abs. 5 AO die gleichen Rechtswirkungen zeitigen kann wie die Nichtigkeitsfeststellungsklage.

Nach § 110 Abs. 1 FGO binden rechtskräftige Urteile, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist, u.a. die Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger. Das gilt auch für Feststellungsurteile nach § 41 Abs. 1 FGO, folglich auch für Urteile, in denen die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts festgestellt wird. Es gibt keinen Anlass, § 110 Abs. 1 FGO nicht auf Urteile anzuwenden, mit denen die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts festgestellt oder dies abgelehnt wird15.

Durch die Rechtskraftwirkung ist hinsichtlich des tenorierten Inhalts des Urteils -vorbehaltlich der Möglichkeiten eines Restitutions- oder Wiederaufnahmeverfahrens- über den Streitgegenstand abschließend entschieden. Diese Frage kann im justizförmigen Verfahren nicht mehr neu aufgerollt werden. Dies gilt unabhängig davon, wie die Frage richtigerweise zu entscheiden gewesen wäre.

Wenn aber eine durch Urteil ausgesprochene Nichtigkeitsfeststellung die dargestellte Wirkung entfaltet, wäre es widersprüchlich, einem inhaltsgleichen Ausspruch der Verwaltung nicht dieselbe Rechtsfolge beizumessen. Ansonsten wäre der Steuerpflichtige, der nach Rechtssicherheit hinsichtlich der Nichtigkeitsfrage strebt, zur Klage gezwungen.

Wäre die Nichtigkeitsfeststellung gemäß § 125 Abs. 5 AO kein Verwaltungsakt, der in Bestandskraft erwachsen kann, stellte sich nicht zuletzt die Frage, welche Funktion die Vorschrift überhaupt haben soll. Für die Befugnis der Finanzbehörde, unverbindlich Rechtsansichten zu äußern, bedürfte es keiner Rechtsgrundlage. Dem steht nicht entgegen, dass diese Rechtswirkung einer Nichtigkeitsfeststellung lediglich verfahrensrechtlicher Art ist. Auch das Verfahrensrecht hat (weitreichende) Rechtswirkungen. Die bestandskräftige Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts bewirkt, dass dessen Nichtigkeit nicht mehr in Frage zu stellen ist. Dies gilt auch für den Fall einer inhaltlich unzutreffenden Entscheidung.

Die Nichtigkeitsfeststellung selbst kann niemals auf etwas Unmögliches gerichtet sein, weil sie auch dann, wenn sie unzutreffend wäre, lediglich einen tatsächlich nicht nichtigen Verwaltungsakt beseitigte. Sie ist insofern vergleichbar mit einer bestandskräftig werdenden Aufhebung eines vermeintlich rechtswidrigen, in Wahrheit aber rechtmäßigen Bescheids im Einspruchs- oder Klageverfahren.

Zwar kann die Frage, ob der Grundlagenbescheid Bindungswirkung hat, also wirksam geworden ist, auch im Verfahren gegen den Folgebescheid geprüft werden16. Dies schließt es jedoch nicht aus, die Nichtigkeit bereits im Grundlagenverfahren verbindlich festzustellen. Anders als die Kläger meinen, ermöglicht dies auch nicht, Bescheide außerhalb der gesetzlichen Vorgaben zu ändern. Die Einordnung einer bestimmten behördlichen Handlung als Verwaltungsakt kann zwar Voraussetzung für die Anwendung der Änderungsvorschriften sein, schafft aber keine neue Rechtsgrundlage für eine Änderung.

Für die Annahme, eine Nichtigkeitsfeststellung könne nur die Finanzbehörde, nicht jedoch den Adressaten binden, gibt es keine gesetzliche Grundlage. Aus dem als nichtig festgestellten Verwaltungsakt darf weder das Finanzamt noch der Steuerpflichtige Rechtsfolgen ableiten. Der durch einen nichtigen Verwaltungsakt verursachte Rechtsschein kann im Übrigen -anders als die Kläger zu unterstellen scheinen- auch zu einer ungerechtfertigten Begünstigung des Adressaten geführt haben.

Soweit eingewandt wird, eine bestandskräftig gewordene Nichtigkeitsfeststellung durch eine Behörde stünde einem gerichtlichen Verfahren nach § 41 FGO entgegen, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Auch Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen sind nur zulässig, soweit noch keine Bestandskraft eingetreten ist.

Aus der Vorschrift des § 124 Abs. 3 AO, wonach ein nichtiger Verwaltungsakt unwirksam ist, ohne dass er -wie sich hieraus mittelbar ergibt- angefochten oder anderweit aufgehoben werden müsste, folgt kein Argument gegen die Annahme, die Feststellung der Nichtigkeit sei der Bestandskraft fähig. Vielmehr betrifft diese Norm lediglich die Frage, welche Wirkungen -ipso iure- von einem nichtigen Verwaltungsakt ausgehen. Sie regelt aber nicht, in welcher Weise und mit welcher Folge im finanzbehördlichen oder finanzgerichtlichen Verfahren die Nichtigkeit zu klären ist. Insbesondere schließt sie nicht aus, in diesen Verfahren eine Entscheidung darüber zu treffen, ob die in § 124 Abs. 3 AO angeordnete Rechtsfolge ipso iure eingetreten ist. Vielmehr sieht § 41 Abs. 1 FGO eine Entscheidung über genau diese Frage im gerichtlichen Verfahren gerade vor.

Unschädlich ist ebenso, dass die Nichtigkeitsfeststellung im Verhältnis zu dem nichtigen Verwaltungsakt kein actus contrarius ist. Sie ist keine vollständige Umkehrung des nichtigen Verwaltungsakts, regelt aber doch dessen Unwirksamkeit.

Auch wenn sich damit die Finanzbehörde für die auf § 125 Abs. 5 AO gestützte Feststellung der Nichtigkeit grundsätzlich der Handlungsform des Verwaltungsakts bedienen kann, bleibt stets zu prüfen, ob sie im jeweiligen Einzelfall tatsächlich einen Verwaltungsakt erlassen oder aber -wie in dem Fall, der der Entscheidung in BFH/NV 1998, 1195 zugrunde lag- nur unverbindlich ihre Rechtsmeinung zur Wirksamkeit eines Bescheids geäußert hat. Insbesondere muss die Finanzbehörde mit entsprechendem Regelungswillen gehandelt haben. Dies ist durch Auslegung der entsprechenden finanzbehördlichen Äußerung zu ermitteln.

Vorliegend handelt es sich bei dem Schreiben des Betriebs-Finanzamt um eine Nichtigkeitsfeststellung mit entsprechendem Regelungswillen. Es stellt daher einen Verwaltungsakt dar. Das Betriebs-Finanzamt hat dieses Schreiben selbst als „Bescheid“ bezeichnet und damit seinen Regelungswillen deutlich gemacht. Der Bescheid enthält die regelungstypische Zweiteilung in Tenor und Begründung. Zwar fehlt eine Rechtsbehelfsbelehrung. Dies ändert jedoch nichts am Regelungswillen, da sich in derartigen Fällen lediglich die Frist für die Einlegung des Einspruchs verlängert (§ 356 Abs. 2 AO).

Mit dieser Entscheidung weicht der X. Senat des Bundesfinanzhofs von den oben dargestellten Entscheidungen des II., VI. und VII. Senats des Bundesfinanzhofs ab. Die betroffenen Senate haben auf Anfrage des X. Senats jedoch mitgeteilt, dass sie der Abweichung zustimmen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. August 2014 – X R 15/10

  1. BFH, Urteil in BFH/NV 1986, 720[][]
  2. BFH, in BFH/NV 1986, 720[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 165, 566, BStBl II 1992, 224[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754[]
  5. BFH, Beschluss in BFH/NV 2005, 1490[]
  6. BFH, Urteil vom 07.10.1997 – VIII R 4/96, BFH/NV 1998, 1195, dort unter II. 1.[]
  7. BFH, Beschluss vom 29.07.1998 – II R 64/95, BFH/NV 1998, 1455[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 220, 208, BStBl II 2008, 686, dort unter II. 2.a[]
  9. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 22.11.1995 – 5 K 1802/95, EFG 1996, 203, als Vorinstanz zur Entscheidung des VIII. Senats des BFH in BFH/NV 1998, 1195[]
  10. Nds. Finanzgericht, Urteil vom 16.03.2006 – 16 K 359/05, EFG 2007, 139, Vorinstanz zur Entscheidung des V. Senats in BFHE 220, 208, BStBl II 2008, 686[]
  11. FG Düsseldorf, Entscheidungen vom 08.03.1989 – 15 – V 280/88 A (F), EFG 1989, 385; und vom 11.10.1996 – 18 K 2021/93 F, EFG 1998, 2; FG München, Urteil vom 24.04.1996 – 1 K 2685/92, EFG 1996, 960; FG Baden-Württemberg, Urteile vom 03.11.1998 – 1 K 93/94, EFG 2000, 981; sowie vom 24.03.2011 – 3 K 1562/08; FG Köln, Urteil vom 07.04.2004 7 K 7227/99, EFG 2004, 1184[]
  12. BVerwG, Urteil vom 30.01.1990 – 1 C 26/87, BVerwGE 84, 314[]
  13. BSG, Urteil vom 23.02.1989 – 11/7 RAr 103/87, DVwBl.1990, 210[]
  14. die Eigenschaft als Verwaltungsakt bejahend Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 125 AO Rz 106, unter ausdrücklichem Verweis auf die anerkannte Rechtslage bei § 44 Abs. 5 VwVfG und § 40 Abs. 5 SGB X; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 124 AO Rz 25; Pahlke/Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 125 Rz 40; einen Verwaltungsakt verneinend Brockmeyer/Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl., § 125 Rz 15[]
  15. vgl. auch BFH, Urteil vom 09.12 2009 – X R 54/06, BFHE 228, 111, BStBl II 2010, 732[]
  16. allgemeine Auffassung, vgl. Söhn in HHSp, § 182 AO Rz 61[]

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