Fest­stel­lung einer Steu­er­hin­ter­zie­hung

Für die Fest­set­zung von Hin­ter­zie­hungs­zin­sen hat das Finanz­ge­richt in Bezug auf die Steu­er­hin­ter­zie­hung auf­grund sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung zu ent­schei­den, ob die­je­ni­gen Tat­sa­chen vor­lie­gen, die den Tat­be­stand des § 370 AO aus­fül­len. Eine Ent­schei­dung nach den Regeln der Fest­stel­lungs­last zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ist nicht zuläs­sig.

Fest­stel­lung einer Steu­er­hin­ter­zie­hung

Nach § 235 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 AO sind hin­ter­zo­ge­ne Steu­ern zu ver­zin­sen. Vor­aus­set­zung des Zins­an­spruchs ist eine voll­ende­te Steu­er­hin­ter­zie­hung. Der objek­ti­ve und der sub­jek­ti­ve Tat­be­stand des § 370 AO müs­sen erfüllt sein. Der Steu­er­schuld­ner muss eine der in § 370 Abs. 1 AO beschrie­be­nen Tat­hand­lun­gen mit Vor­satz began­gen und dadurch Steu­ern ver­kürzt haben.

Sind die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen von Nor­men des mate­ri­el­len Straf­rechts ‑hier des § 370 AO- bei der Anwen­dung steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten wie § 235 Abs. 1, § 169 Abs. 2 Satz 2 oder § 71 AO von den Finanz­be­hör­den und den Gerich­ten der Finanz­ge­richts­bar­keit fest­zu­stel­len, sind ver­fah­rens­recht­lich die Vor­schrif­ten der AO und der FGO maß­ge­bend und nicht die Straf­pro­zess­ord­nung. Auch im Besteue­rungs- und Finanz­ge­richts­ver­fah­ren ist zwar der straf­ver­fah­rens­recht­li­che Grund­satz in dubio pro reo zu beach­ten. Dies bedeu­tet aber kei­ne Über­nah­me von Grund­sät­zen des Straf­ver­fah­rens­rechts, son­dern lässt sich dar­aus ablei­ten, dass die Finanz­be­hör­de im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren die objek­ti­ve Beweis­last (Fest­stel­lungs­last) für steu­er­an­spruchs­be­grün­den­de Tat­sa­chen trägt 1.

Danach hat das Finanz­ge­richt gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 FGO auf­grund sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung zu ent­schei­den, ob für die Fest­set­zung von Hin­ter­zie­hungs­zin­sen die­je­ni­gen Tat­sa­chen vor­lie­gen, die den Tat­be­stand des § 370 AO aus­fül­len. Dies gilt auch bei der Ver­let­zung der sog. erwei­ter­ten Mit­wir­kungs­pflich­ten bei Aus­lands­sach­ver­hal­ten nach § 90 Abs. 2 AO i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO 2. Es ist kein höhe­rer Grad von Gewiss­heit erfor­der­lich als für die Fest­stel­lung ande­rer Tat­sa­chen, für die die Finanz­be­hör­de die Fest­stel­lungs­last trägt 3. Eine Ent­schei­dung nach den Regeln der Fest­stel­lungs­last zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ist hin­sicht­lich der Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung jedoch nicht zuläs­sig. Viel­mehr muss das Finanz­ge­richt von dem Vor­lie­gen der Tat­sa­chen, die den objek­ti­ven und den sub­jek­ti­ven Tat­be­stand des § 370 AO bil­den, voll­stän­dig über­zeugt sein.

Wel­che Anfor­de­run­gen gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 FGO im Ein­zel­fall an die rich­ter­li­che Über­zeu­gungs­bil­dung im Hin­blick auf die Vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung gestellt wer­den müs­sen, ent­zieht sich weit­ge­hend abs­trak­ter Fest­le­gung. Das Finanz­ge­richt hat das Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens quan­ti­ta­tiv voll­stän­dig zu berück­sich­ti­gen. Das Vor­brin­gen der Betei­lig­ten muss es voll­stän­dig zur Kennt­nis neh­men und bei der Ent­schei­dung in Erwä­gung zie­hen. Grund­sätz­lich muss sich das Finanz­ge­richt die vol­le Über­zeu­gung vom Vor­lie­gen der ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Tat­sa­chen bil­den. Zu den ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Tat­sa­chen kön­nen auch in das Ver­fah­ren ein­ge­führ­te tat­säch­li­che Behaup­tun­gen gehö­ren 4. Der Tatrich­ter muss von den ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Tat­sa­chen ohne Bin­dung an gesetz­li­che Beweis­re­geln und nur sei­nem per­sön­li­chen Gewis­sen unter­wor­fen per­sön­li­che Gewiss­heit in einem Maße erlan­gen, dass er an sich mög­li­che Zwei­fel über­win­det und sich von einem bestimm­ten Sach­ver­halt als wahr über­zeu­gen kann, wobei der Rich­ter nicht eine von allen Zwei­feln freie Über­zeu­gung anstre­ben darf, sich in tat­säch­lich zwei­fel­haf­ten Fäl­len viel­mehr mit einem für das prak­ti­sche Leben brauch­ba­ren Grad von Gewiss­heit über­zeu­gen muss 5.

Nach § 118 Abs. 2 FGO ist der BFH an die im ange­foch­te­nen Urteil getrof­fe­nen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen gebun­den, es sei denn, dass in Bezug auf die­se Fest­stel­lun­gen zuläs­si­ge und begrün­de­te Revi­si­ons­grün­de vor­ge­bracht sind. Die Fest­stel­lung oder Nicht­fest­stel­lung von Tat­sa­chen durch das Finanz­ge­richt ist danach der revi­si­ons­recht­li­chen Nach­prü­fung weit­ge­hend ent­zo­gen. Sie ist grund­sätz­lich nur inso­weit revi­si­bel, als Ver­stö­ße gegen die Ver­fah­rens­ord­nung, gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze vor­ge­kom­men sind 6. Ein revi­si­ons­recht­lich beacht­li­cher Ver­stoß gegen die recht­li­chen Anfor­de­run­gen an die Über­zeu­gungs­bil­dung oder das erfor­der­li­che Maß von Über­zeu­gung kann des­halb nur ange­nom­men wer­den, wenn das Finanz­ge­richt die in § 96 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 FGO ange­ord­ne­ten gesetz­li­chen Maß­stä­be für die Über­zeu­gungs­bil­dung in grund­le­gen­der Wei­se ver­kannt hat 7.

Nach die­sen Maß­stä­ben war vor­lie­gend das ange­foch­te­ne Urteil auf­zu­he­ben. Das Finanz­ge­richt hat zu Unrecht ent­schie­den, dass die Nicht­er­weis­lich­keit des von der Klä­ge­rin behaup­te­ten Treu­hand­ver­hält­nis­ses zu ihren Las­ten gehe, da sie für das Vor­lie­gen eines die Steu­er­hin­ter­zie­hung aus­schlie­ßen­den Treu­hand­ver­hält­nis­ses die Fest­stel­lungs­last tra­ge:

Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schen­kung unter Leben­den jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird. Eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung setzt in objek­ti­ver Hin­sicht vor­aus, dass die Leis­tung zu einer Berei­che­rung des Bedach­ten auf Kos­ten des Zuwen­den­den führt und die Zuwen­dung objek­tiv unent­gelt­lich ist, und in sub­jek­ti­ver Hin­sicht den Wil­len des Zuwen­den­den zur Frei­ge­big­keit. Erfor­der­lich ist eine Ver­mö­gens­ver­schie­bung, d.h. eine Ver­mö­gens­min­de­rung auf der Sei­te des Zuwen­den­den und eine Ver­mö­gens­meh­rung auf der Sei­te des Bedach­ten.

Für die Tat­sa­chen, die zur Annah­me einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung erfor­der­lich sind, trägt das Finanz­amt die Fest­stel­lungs­last 8. Führt der Steu­er­pflich­ti­ge aus, der Annah­me einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung ste­he ent­ge­gen, dass er als Zuwen­dungs­emp­fän­ger durch die Zuwen­dung nicht berei­chert sei, da ihm der Zuwen­dungs­ge­gen­stand schon zuvor gehört und der Zuwen­der den Zuwen­dungs­ge­gen­stand für ihn ledig­lich als Treu­hän­der gehal­ten habe, gehört bei einer Steu­er­hin­ter­zie­hung das Nicht­vor­lie­gen eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses zu den Tat­sa­chen, für wel­che das Finanz­amt im Rah­men der Annah­me einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung die Fest­stel­lungs­last trägt. Das Finanz­ge­richt muss ein sol­ches Vor­brin­gen des Steu­er­pflich­ti­gen zur Kennt­nis neh­men und nach den gesetz­li­chen Maß­stä­ben für die Über­zeu­gungs­bil­dung in sei­ne Ent­schei­dung mit­ein­be­zie­hen. Eine Aus­nah­me hier­von ist gege­ben, wenn es sich um eine blo­ße Behaup­tung des Steu­er­pflich­ti­gen han­delt, für deren Rich­tig­keit kei­ne Anhalts­punk­te ersicht­lich sind. Wird die Ver­wirk­li­chung des objek­ti­ven Tat­be­stands einer Steu­er­hin­ter­zie­hung mit­hin u.a. dar­auf gestützt, eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung sei gege­ben, weil der Zuwen­den­der den Zuwen­dungs­ge­gen­stand nicht ledig­lich als Treu­hän­der für den Zuwen­dungs­emp­fän­ger gehal­ten habe, muss das Finanz­ge­richt nach dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens neben den ande­ren Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung auch von dem Nicht­vor­lie­gen eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses über­zeugt sein. § 159 Abs. 1 AO ermäch­tigt das Finanz­ge­richt weder zu einer eige­nen Ermes­sens­ent­schei­dung noch zu einer Ent­schei­dung nach den Regeln der Fest­stel­lungs­last zu Las­ten des Klä­gers und Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern das Finanz­ge­richt hat auch in Bezug auf das Vor­lie­gen oder Nicht­vor­lie­gen eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nach sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung zu ent­schei­den 9.

Hin­sicht­lich der inhalt­li­chen Anfor­de­run­gen an das Vor­lie­gen eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses ver­bleibt es bei den von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung auf­ge­stell­ten Grund­sät­zen, dass bei der Prü­fung, ob ein Treu­hand­ver­hält­nis tat­säch­lich vor­liegt, ein stren­ger Maß­stab anzu­le­gen ist 10. Hier­an ändert ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin- das BFH, Urteil in BFHE 237, 179, BSt­Bl II 2012, 473 nichts. Es trifft ledig­lich eine Ent­schei­dung zu der Fra­ge, wie die Beweis­last hin­sicht­lich der Berech­ti­gung von Ehe­gat­ten an einem Gemein­schafts­kon­to vor dem Hin­ter­grund einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung ‑ohne Annah­me einer Steu­er­hin­ter­zie­hung- ver­teilt ist.

Das Finanz­ge­richt ist von ande­ren Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen.

Wie sich aus der Begrün­dung des Urteils ergibt, war das Finanz­ge­richt hin­sicht­lich der Ver­wirk­li­chung des objek­ti­ven Tat­be­stands einer Steu­er­hin­ter­zie­hung zwar über­zeugt, dass die Klä­ge­rin durch die (Rück-)Über­tra­gung des Ver­mö­gens von T auf sie berei­chert wor­den sei, da sie über das Ver­mö­gen recht­lich und tat­säch­lich frei habe ver­fü­gen kön­nen. Zuvor sei T durch die Über­tra­gung des Ver­mö­gens von der Klä­ge­rin Ende der 1990er Jah­re berei­chert und die Klä­ge­rin ent­rei­chert gewe­sen, da das Kon­to allein auf den Namen der T gelau­tet habe und T über das Ver­mö­gen somit recht­lich und tat­säch­lich frei habe ver­fü­gen kön­nen. Auch die Ein­räu­mung einer Voll­macht habe die Ent­rei­che­rung der Klä­ge­rin nicht ver­hin­dert, da die Ver­mö­gens­sub­stanz der Klä­ge­rin gemin­dert gewe­sen und T als Gläu­bi­ge­rin des Gut­ha­bens aus­ge­wie­sen wor­den sei.

Hin­ge­gen ist der Begrün­dung des Urteils nicht zu ent­neh­men, dass das Finanz­ge­richt nach dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens davon über­zeugt war, dass nach der Über­tra­gung des Gut­ha­bens auf T Ende der 1990er Jah­re kein Treu­hand­ver­hält­nis zwi­schen der Klä­ge­rin als Treu­ge­be­rin und T als Treu­hän­de­rin vor­ge­le­gen hat und dem­zu­fol­ge die Klä­ge­rin das Gut­ha­ben wei­ter­hin bean­spru­chen konn­te. Das Finanz­ge­richt stütz­te sei­ne Auf­fas­sung viel­mehr dar­auf, dass die Klä­ge­rin das Vor­lie­gen eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses zwi­schen ihr und T nicht nach­ge­wie­sen habe und die Nicht­er­weis­lich­keit zu ihren Las­ten gehe, da sie bei der Fest­set­zung von Hin­ter­zie­hungs­zin­sen ‑ins­be­son­de­re unter Anwen­dung der Beweis­last­re­gel des § 159 Abs. 1 AO- die Fest­stel­lungs­last für das Vor­lie­gen eines die Steu­er­hin­ter­zie­hung aus­schlie­ßen­den Treu­hand­ver­hält­nis­ses tra­ge.

Das Finanz­ge­richt durf­te sei­ne Ent­schei­dung nicht zu Las­ten der Klä­ge­rin auf der Grund­la­ge der Rege­lun­gen zur Fest­stel­lungs­last tref­fen. Da das Finanz­ge­richt selbst aus­führt, prak­tisch habe T selbst (wohl) Ende der 1990er Jah­re nicht über das Kon­to T ver­fügt, ent­sprach das Vor­brin­gen der Klä­ge­rin hin­sicht­lich des Treu­hand­ver­hält­nis­ses nicht einer blo­ßen Behaup­tung ohne irgend­wel­che Anhalts­punk­te. Das Finanz­ge­richt hät­te dies zum Anlass neh­men müs­sen, den Sach­ver­halt wei­ter auf­zu­klä­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Juli 2016 – II R 42/​14

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 05.03.1979 – GrS 5/​77, BFHE 127, 140, BSt­Bl II 1979, 570, 573, unter C.II. 1.; BFH, Beschluss vom 21.04.2016 – II B 4/​16, BFH/​NV 2016, 1130; Boeker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 71 AO Rz 8; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 71 AO Rz 8[]
  2. BFH, Urteil vom 01.10.2014 – II R 6/​13, BFHE 247, 115, BSt­Bl II 2015, 164, m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 14.08.1991 – X R 86/​88, BFHE 165, 458, BSt­Bl II 1992, 128, m.w.N.; und vom 07.11.2006 – VIII R 81/​04, BFHE 215, 66, BSt­Bl II 2007, 364; BFH, Beschluss vom 18.06.2013 – VIII B 92/​11, BFH/​NV 2013, 1448[]
  4. Gräber/​Ratschow, Finanz­ge­richts­ord­nung, 8. Aufl., § 96 Rz 38[]
  5. BFH, Urteil vom 15.01.2013 – VIII R 22/​10, BFHE 240, 195, BSt­Bl II 2013, 526[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 240, 195, BSt­Bl II 2013, 526; Urteil des Bun­des­ge­richts­hofs vom 11.11.2015 1 StR 235/​15, Zeit­schrift für Wirt­schafts- und Steu­er­straf­recht 2016, 78[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 240, 195, BSt­Bl II 2013, 526[]
  8. BFH, Urteil vom 23.06.2015 – II R 52/​13, BFHE 250, 215, BSt­Bl II 2015, 960[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 06.10.2009 – IX R 14/​08, BFHE 228, 10, BSt­Bl II 2010, 460[]
  10. BFH, Urtei­le vom 04.12 2007 – VIII R 14/​05, BFH/​NV 2008, 745; und vom 21.05.2014 – I R 42/​12, BFHE 246, 119, BSt­Bl II 2015, 4[]