Fest­stel­lungs­er­klä­rung einen Tag vor Ein­tritt der Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung

Geht dem FA eine Fest­stel­lungs­er­klä­rung erst einen Tag vor Ein­tritt der Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung zu, kann nicht erwar­tet wer­den, dass der Fest­stel­lungs­be­scheid noch –wie dies das Gesetz in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 181 Abs. 5 Satz 3 AO aus­drück­lich ver­langt– inner­halb der Frist den Bereich der für die Fest­stel­lung zustän­di­gen Finanz­be­hör­de ver­lässt.

Fest­stel­lungs­er­klä­rung einen Tag vor Ein­tritt der Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung

Eine Ablauf­hem­mung ist in die­sem Fall nicht ein­ge­tre­ten. Dies gilt zunächst hin­sicht­lich § 171 Abs. 3a AO.

Es lie­gen aber auch die Vor­aus­set­zun­gen des § 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 AO nicht vor:

Wird vor dem Ablauf der Fest­stel­lungs­frist außer­halb eines Ein­spruchs- oder Kla­ge­ver­fah­rens ein Antrag auf Steu­er­fest­stel­lung gestellt, so läuft die Fest­stel­lungs­frist inso­weit nicht ab, bevor über den Antrag unan­fecht­bar ent­schie­den ist. Die Abga­be einer gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Steu­er­erklä­rung ist indes nach ein­hel­li­ger Auf­fas­sung kein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 AO [1]. Muss der Steu­er­pflich­ti­ge eine Fest­stel­lungs­er­klä­rung abge­ben, sieht das Gesetz kei­ne Ablauf­hem­mung, wohl aber eine Anlauf­hem­mung vor (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1 Satz 2 AO).

Für die geson­der­te Fest­stel­lung nach § 10d Abs. 4 EStG besteht gemäß § 181 Abs. 2 Satz 1 AO eine Erklä­rungs­pflicht [2]. Ist die Abga­be einer eigen­stän­di­gen Erklä­rung nicht not­wen­dig, weil sich die Grund­la­gen des Fest­stel­lungs­be­schei­des (§ 10d Abs. 1 EStG) aus ande­ren Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­schei­den erge­ben, genü­gen ent­spre­chen­de Anga­ben in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung. Gemäß § 56 Satz 2 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung i.d.F. des Streit­jah­res muss eine Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung fer­ner abge­ge­ben wer­den, wenn zum Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums ein ver­blei­ben­der Ver­lust­ab­zug fest­ge­stellt wor­den ist [3].

Eine Ablauf­hem­mung kommt auch nicht nach § 181 Abs. 5 AO in Betracht. Die­se Norm ist im Streit­fall nicht anwend­bar:

§ 181 Abs. 5 AO ist nur anzu­wen­den, wenn die zustän­di­ge Finanz­be­hör­de die Fest­stel­lung des Ver­lust­vor­trags pflicht­wid­rig unter­las­sen hat. Da die­se ein­schrän­ken­de Rege­lung gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 [4] für alle bei Inkraft­tre­ten des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 am 19.12. 2006 (vgl. Art. 20 Abs. 1 JStG 2007) noch nicht abge­lau­fe­nen Fest­stel­lungs­fris­ten anwend­bar ist, gilt sie auch hier. § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG bezweckt eine zeit­na­he Ent­schei­dung über die Höhe des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs. § 181 Abs. 5 AO bleibt anwend­bar, wenn das FA kei­nen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid erlas­sen hat, obwohl ihm dies mög­lich gewe­sen wäre, weil ihm die Ver­lus­te aus einer Steu­er­erklä­rung bekannt waren [5].

Im Streit­fall hat das Finanz­amt die Fest­stel­lung des Ver­lust­vor­trags auf den 31.12. 2001 zwar unter­las­sen, aber nicht pflicht­wid­rig. Geht dem Finanz­amt eine Fest­stel­lungs­er­klä­rung erst einen Tag vor Ein­tritt der Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung zu, kann nicht erwar­tet wer­den, dass der Fest­stel­lungs­be­scheid noch –wie dies das Gesetz in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 181 Abs. 5 Satz 3 AO aus­drück­lich ver­langt– inner­halb der Frist den Bereich der für die Fest­stel­lung zustän­di­gen Finanz­be­hör­de ver­lässt.

Hier­bei han­delt es sich nicht um eine Frist, inner­halb derer der Steu­er­pflich­ti­ge han­deln muss und die er gege­be­nen­falls bis zum Ende aus­schöp­fen kann. Denn der Steu­er­pflich­ti­ge han­delt, indem er eine Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung oder eine Fest­stel­lungs­er­klä­rung abgibt. Den zeit­li­chen Rah­men umschreibt § 149 Abs. 2 Satz 1 AO [6]. Das bedeu­tet: Inner­halb der dort vor­ge­ge­be­nen Fris­ten muss der Steu­er­pflich­ti­ge tätig wer­den, indem er eine Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung oder eine Fest­stel­lungs­er­klä­rung abgibt. Wer bis zum Ablauf der Fest­stel­lungs­frist damit war­tet, muss den Nach­teil davon tra­gen, wenn ein Fest­stel­lungs­be­scheid nicht mehr in der gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO not­wen­di­gen Wei­se erlas­sen wird.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Anwen­dung des § 181 Abs. 5 AO abge­lehnt: Wer –wie der Klä­ger– sei­ne Fest­stel­lungs­er­klä­rung erst am 30.12. 2008 und damit einen Tag vor Ein­tritt der Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung abgibt, kann nicht erwar­ten, dass der Fest­stel­lungs­be­scheid noch –wie dies das Gesetz in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 181 Abs. 5 Satz 3 AO aus­drück­lich ver­langt– inner­halb der Frist den Bereich der für die Fest­stel­lung zustän­di­gen Finanz­be­hör­de ver­lässt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Mai 2011 – IX R 36/​10

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 10.07.2008 – IX R 90/​07, BFHE 222, 32, BStBl II 2009, 816; und vom 17.02.1998 – VIII R 21/​95, BFH/​NV 1998, 1356[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 222, 32, BStBl II 2009, 816[]
  3. vgl. zum Vor­ste­hen­den Blümich/​Schlenker, § 10d EStG Rz 235[]
  4. BGBl I 2006, 2878[]
  5. vgl. zum Norm­zweck BT-Drucks 16/​2712, S. 44; Ett­lich, DB 2009, 18, 24, m.w.N.[]
  6. s. dazu Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 181 AO Rz 54[]