For­de­rungs­er­lass nach dem Sanie­rungs­er­lass

Auf eine ent­spre­chen­de Vor­la­ge des X. Bun­des­fi­nanz­hofs muss der Gro­ße Bun­des­fi­nanz­hof des Bun­des­fi­nanz­hofs die Fra­ge ent­schei­den, ob der Sanie­rungs­er­lass 1 gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung ver­stößt.

For­de­rungs­er­lass nach dem Sanie­rungs­er­lass [content_​table]

Bis­he­ri­ge Höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung[↑]

Nach Auf­fas­sung des X. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 2 tan­giert der Sanie­rungs­er­lass in BSt­Bl I 2003, 240 nicht den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung.

Der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat im Kos­ten­be­schluss vom 28.02.2012 3 die Kos­ten den Betei­lig­ten je zur Hälf­te auf­er­legt und aus­ge­führt: "Jeden­falls ist die Auf­fas­sung der Vor­in­stanz (= Finanz­ge­richt Mün­chen), ein ent­spre­chen­der Wil­le des Gesetz­ge­bers (zur gene­rel­len Steu­er­frei­heit von Sanie­rungs­ge­win­nen) kön­ne ange­sichts der Abschaf­fung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. nicht ange­nom­men wer­den, bei der im Rah­men der Kos­ten­ent­schei­dung vor­zu­neh­men­den sum­ma­ri­schen Prü­fung nicht von vorn­her­ein abzu­leh­nen. Denn der Gesetz­ge­ber hat bis­lang eine gene­rel­le Ersatz­re­ge­lung für § 3 Nr. 66 EStG a.F. nicht geschaf­fen, son­dern ledig­lich begrenzt auf Teil­be­rei­che des Steu­er­rechts (wie die Sanie­rungs­klau­sel des § 8c Abs. 1a KStG) eine par­ti­el­le Sanie­rungs­ge­winn­be­güns­ti­gung ein­ge­führt."

Der nicht amt­li­che Leit­satz der Ent­schei­dung lau­tet: "Es ist zwei­fel­haft, ob die Steu­er­frei­heit von Sanie­rungs­ge­win­nen durch For­de­rungs­ver­zicht von Gläu­bi­gern allein wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit auf­grund des BMF-Schrei­bens vom 27.03.2003 bean­sprucht wer­den kann, nach­dem der Gesetz­ge­ber die frü­her in § 3 Nr. 66 EStG a.F. vor­ge­se­he­ne Steu­er­frei­heit durch Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29.10.1997 4 abge­schafft hat."

Der I. Senat des BFH hat im Urteil vom 25.04.2012 5 ent­schie­den, der sog. Sanie­rungs­er­lass sei weder eine all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­vor­schrift der Bun­des­re­gie­rung noch eine all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­vor­schrift einer obers­ten Lan­des­fi­nanz­be­hör­de i.S. des § 184 Abs. 2 AO. Aus dem Sanie­rungs­er­lass kön­ne sich damit bei der Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags grund­sätz­lich kei­ne Zustän­dig­keit des Finanz­amt zur abwei­chen­den Fest­set­zung aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den nach § 163 Satz 1 AO erge­ben; zustän­dig dafür sei­en die Gemein­den. Unbe­ant­wor­tet ließ der I. Senat des­halb die Fra­gen, ob der Sanie­rungs­er­lass den Erfor­der­nis­sen des all­ge­mei­nen Geset­zes­vor­be­halts sowie des uni­ons­recht­li­chen Bei­hil­fe­ver­bots unein­ge­schränkt genügt.

Neben dem streit­ge­gen­ständ­li­chen Revi­si­ons­ver­fah­ren sind der­zeit beim Bun­des­fi­nanz­hof fol­gen­de Ver­fah­ren anhän­gig, in denen mög­li­cher­wei­se auch die Fra­ge auf dem Prüf­stand steht, ob das BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 240 den Erfor­der­nis­sen des all­ge­mei­nen Geset­zes­vor­be­halts genügt:

Die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de X B 127/​14 hat der X. Senat als unbe­grün­det zurück­ge­wie­sen 6. Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg hat­te zwar Zwei­fel an der Gesetz­mä­ßig­keit des Sanie­rungs­er­las­ses geäu­ßert, die­se Fra­ge aber letzt­lich dahin­ge­stellt sein las­sen und die Kla­ge mit der Begrün­dung abge­wie­sen, die Vor­aus­set­zun­gen des Sanie­rungs­er­las­ses lägen nicht vor.

Der Bun­des­ge­richts­hof hat im Urteil vom 13.03.2014 7 die Fra­ge offen gelas­sen, ob der Sanie­rungs­er­lass gegen den Geset­zes­vor­be­halt ver­stößt. Glei­ches gilt für die Fra­ge der Ver­ein­bar­keit mit dem uni­ons­recht­li­chen Bei­hil­fe­ver­bot.

Bis­he­ri­ge Recht­spre­chung der Instanz­ge­rich­te[↑]

Fol­gen­de Urtei­le befas­sen sich mit der Gesetz­mä­ßig­keit des sog. Sanie­rungs­er­las­ses:

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat mit Urteil vom 27.05.2004 8 ent­schie­den, die Besteue­rung von Sanie­rungs­ge­win­nen ent­spre­che seit 1998 zwar dem Gesetz, lau­fe aber den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers zuwi­der, wenn die Mög­lich­keit einer Dop­pel­be­güns­ti­gung nicht (mehr) bestehe. Dies sei z.B. der Fall, wenn nach Aus­schöp­fung der ertrag­steu­er­li­chen Ver­lust­ver­rech­nungs­mög­lich­kei­ten ein Sanie­rungs­ge­winn ver­blei­be.

Das Finanz­ge­richt Mün­chen ver­trat im Urteil vom 12.12 2007 9 die Auf­fas­sung, nach Strei­chung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. ent­fal­le wegen aus­drück­lich abwei­chen­dem Wil­len des Gesetz­ge­bers im Regel­fall auch der von der Ver­wal­tung und Recht­spre­chung prak­ti­zier­te Ein­kom­men­steu­er­erlass auf Sanie­rungs­ge­win­ne wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit. Dem BMF, Schrei­ben vom 27.03.2003 feh­le eine Rechts­grund­la­ge.

Das Finanz­ge­richt Köln kam im Urteil vom 24.04.2008 10 zu dem Ergeb­nis, die Ver­wal­tungs­an­wei­sung in BSt­Bl I 2003, 240 sei zu eng gefasst. Der BFH hat mit die­ses Urteil des Finanz­ge­richts Köln auf­ge­ho­ben und die Kla­ge abge­wie­sen 11.

Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg hat im Beschluss vom 20.09.2010 12 die Fra­ge der Gesetz­mä­ßig­keit des Sanie­rungs­er­las­ses nicht the­ma­ti­siert. Es war der Auf­fas­sung, ein Sanie­rungs­ge­winn wer­de von der Finanz­ver­wal­tung seit der Abschaf­fung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. grund­sätz­lich nach den Vor­ga­ben des sog. Sanie­rungs­er­las­ses ermit­telt.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat­te im Urteil vom 16.03.2011 13 kei­ner­lei Zwei­fel an der Gesetz­mä­ßig­keit des Sanie­rungs­er­las­ses. Auch nach der gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung, § 3 Nr. 66 EStG a.F. zu strei­chen, bestehe eine Not­wen­dig­keit, durch Ver­lust­ab­zü­ge nicht aus­ge­schöpf­te Sanie­rungs­ge­win­ne im Wege einer abwei­chen­den Steu­er­fest­set­zung steu­er­recht­lich außer Acht zu las­sen, um den Sanie­rungs­er­folg nicht zu gefähr­den. Im anschlie­ßen­den Revi­si­ons­ver­fah­ren – I R 24/​11 wur­de die­se Fra­ge offen gelas­sen.

Im Urteil des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt vom 31.01.2012 14 wur­de die Fra­ge der Gesetz­mä­ßig­keit des Sanie­rungs­er­las­ses nicht the­ma­ti­siert.

In einem wei­te­ren Ver­fah­ren hat das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg mit Urteil vom 18.04.2012 15 ent­schie­den, es lie­ge kein Sanie­rungs­ge­winn im Sin­ne des Sanie­rungs­er­las­ses vor und eine ana­lo­ge Anwen­dung der Ver­wal­tungs­vor­schrift kom­me nicht in Betracht.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg hat in der Ent­schei­dung vom 08.08.2012 16 die Fra­ge, ob der sog. Sanie­rungs­er­lass eine hin­rei­chen­de Rechts­grund­la­ge für einen Bil­lig­keits­er­lass dar­stel­le, dahin­ge­stellt sein las­sen, weil nach Auf­fas­sung des Gerichts des­sen Vor­aus­set­zun­gen nicht erfüllt waren.

Der 1. Ori­en­tie­rungs­satz des Urteils des Säch­si­schen Finanz­ge­richt vom 14.03.2013 17 lau­tet: "Auf­grund des aus­drück­li­chen Wil­lens des Gesetz­ge­bers, die Steu­er­frei­heit für einen Sanie­rungs­ge­winn (§ 3 Nr. 66 EStG a.F.) zu strei­chen, kommt eine Bil­lig­keits­maß­nah­me nach den Vor­schrif­ten der §§ 163, 227 AO grund­sätz­lich nicht in Betracht. Dies gilt auch im Hin­blick auf den Sanie­rungs­er­lass (BMF-Schrei­ben vom 27.03.2003). Das Erlass­ver­fah­ren gibt der Ver­wal­tung nicht die Befug­nis, anstel­le einer vom Gesetz­ge­ber (bewusst) unter­las­se­nen sozi­al- oder wirt­schafts­po­li­ti­schen Maß­nah­me gesetz­lich geschul­de­te Steu­ern nicht zu erhe­ben."

Das Urteil des Säch­si­schen Finanz­ge­richt vom 24.04.2013 18 liegt dem hie­si­gen Streit­fall zugrun­de. Das Säch­si­sche Finanz­ge­richt ist der Auf­fas­sung, wegen des aus­drück­li­chen Wil­lens des Gesetz­ge­bers, wie er sich in der Auf­he­bung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. (Steu­er­frei­heit des Sanie­rungs­ge­winns) zei­ge, sei nach dem Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung jede abwei­chen­de ‑auch den Steu­er­pflich­ti­gen begüns­ti­gen­de- Hand­ha­bung aus­ge­schlos­sen, also auch eine Hand­ha­bung, die unter dem Man­tel der Bil­lig­keits­ent­schei­dung, aber ‑wie das BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 240- mit gene­rel­ler Anord­nung, erfol­ge. In den Ent­schei­dungs­grün­den hat sich das Säch­si­sche Finanz­ge­richt nur auf die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt Mün­chen in EFG 2008, 615 gestützt, und sich nicht mit der Ent­schei­dung des X. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 229, 502, BSt­Bl II 2010, 916 aus­ein­an­der­ge­setzt.

Das Finanz­ge­richt des Lan­des Sach­sen-Anhalt hat im Urteil vom 14.11.2013 19 ent­schie­den, das BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 240 räu­me mit der dar­in vor­ge­se­he­nen Mög­lich­keit eines Erlas­ses der Ein­kom­men­steu­er kei­ne ‑gemes­sen an der Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers- zu weit rei­chen­de Bil­lig­keits­maß­nah­me ein. Die Auf­he­bung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. sei dar­auf zurück­zu­füh­ren, dass eine Dop­pel­be­güns­ti­gung durch die Ertrag­steu­er­frei­heit von Sanie­rungs­ge­win­nen einer­seits und die zwi­schen­zeit­lich ein­ge­führ­te unbe­grenz­te Ver­lust­ver­rech­nungs­mög­lich­keit ande­rer­seits ver­mie­den wer­den soll­te. Im Streit­fall hät­ten die Klä­ger durch ihre fort­wäh­rend gerin­gen Ein­künf­te aber kei­ner­lei steu­er­li­chen Vor­teil durch Ver­lust­ver­rech­nungs­mög­lich­kei­ten. Infol­ge­des­sen dro­he bei ihnen auch kei­ne Dop­pel­be­güns­ti­gung, so dass ein Erlass jeden­falls in ihrem spe­zi­el­len Fall der Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers nicht zuwi­der lau­fe.

Im Urteil vom 07.01.2014 20 hat das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg offen gelas­sen, ob der Sanie­rungs­er­lass gegen den Vor­rang des Geset­zes ver­stößt 21.

Das Säch­si­sche Finanz­ge­richt bezwei­felt im Beschluss vom 20.01.2014 22 im Ver­fah­ren der einst­wei­li­gen Anord­nung eben­so wie das Säch­si­sche Ober­ver­wal­tungs­ge­richt im Beschluss vom 02.09.2010 23, ob nach Strei­chung von § 3 Nr. 66 EStG a.F. der sog. Sanie­rungs­er­lass einen Rechts­an­spruch auf Gewäh­rung einer Bil­lig­keits­maß­nah­me begrün­den kann.

Im Urteil vom 30.07.2014 24 hat das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg erheb­li­che Zwei­fel an der Gesetz­mä­ßig­keit des Sanie­rungs­er­las­ses geäu­ßert, die­se Fra­ge letzt­lich aber dahin­ge­stellt sein las­sen, weil die Vor­aus­set­zun­gen für einen Erlass nach dem BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 240 nicht vor­lä­gen. Die dage­gen erho­be­ne Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de hat der Bun­des­fi­nanz­hof als unbe­grün­det zurück­ge­wie­sen 6.

Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung[↑]

Das BMF ist der Auf­fas­sung, der sog. Sanie­rungs­er­lass ver­sto­ße nicht gegen den Vor­be­halt des Geset­zes.

In Ver­fü­gun­gen wei­sen Ober­fi­nanz­di­rek­tio­nen dar­auf hin, die mit Beschluss des BFH in BFH/​NV 2012, 1135 geäu­ßer­te Rechts­auf­fas­sung, dass die Bean­spru­chung sach­li­cher Unbil­lig­keit nach Auf­he­bung der gesetz­li­chen Grund­la­ge zwei­fel­haft ‑weil den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers zuwi­der­lau­fend- sei, wer­de von der Ver­wal­tung nicht geteilt 25.

Auf­fas­sun­gen in der Lite­ra­tur zur Gesetz­mä­ßig­keit des Sanie­rungs­er­las­ses[↑]

Der weit über­wie­gen­de Teil der Lite­ra­tur ist der Auf­fas­sung, der sog. Sanie­rungs­er­lass ver­sto­ße nicht gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung 26.

Weni­ge Autoren ver­tre­ten die Auf­fas­sung, der sog. Sanie­rungs­er­lass ver­sto­ße gegen den Vor­be­halt des Geset­zes 27.

Nur refe­rie­rend stel­len Jatz­ke 28 sowie Schmidt/​Heinicke 29 das Pro­blem dar.

Kein Ver­stoß gegen den Vor­be­halt des Geset­zes[↑]

Der sog. Sanie­rungs­er­lass ver­stößt nicht gegen den Vor­be­halt des Geset­zes.

Der im Rechts­staats­prin­zip (Art.20 Abs. 3 GG) ver­an­ker­te Vor­be­halt des Geset­zes ver­langt, dass der Gesetz­ge­ber in grund­le­gen­den nor­ma­ti­ven Berei­chen alle wesent­li­chen Ent­schei­dun­gen selbst tref­fen muss und sie nicht ande­ren Norm­ge­bern über­las­sen darf 30. Im Steu­er­recht, des­sen Steu­er­be­las­tungs­ent­schei­dun­gen weit­ge­hend vom Wil­len des Gesetz­ge­bers zu Belas­tungs­ge­gen­stand und Tarif abhän­gen, ist von einem stren­gen Geset­zes­vor­be­halt aus­zu­ge­hen. Das Steu­er­recht lebt inso­weit aus dem "Dik­tum des Gesetz­ge­bers" 31.

Nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs tan­giert der sog. Sanie­rungs­er­lass nicht den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung.

Nach § 163 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen, die die Steu­ern erhö­hen, bei der Fest­set­zung der Steu­er unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre. Nach § 227 AO kön­nen Finanz­be­hör­den Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen, wenn deren Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre; unter den glei­chen Vor­aus­set­zun­gen kön­nen bereits ent­rich­te­te Beträ­ge erstat­tet oder ange­rech­net wer­den. Der Gesetz­ge­ber hat damit in § 163 bzw. § 227 AO die aus sei­ner Sicht not­wen­di­gen Vor­aus­set­zun­gen für eine abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den bzw. einen Steu­er­erlass fest­ge­legt und die Ent­schei­dung im Ein­zel­fall in das Ermes­sen der Finanz­be­hör­den gestellt.

Im sog. Sanie­rungs­er­lass hat das BMF ledig­lich die ent­schei­den­den Ermes­sens­er­wä­gun­gen der Finanz­be­hör­den fest­ge­schrie­ben und damit deren Ermes­sen auf Null redu­ziert. Aus Sicht des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs ist dies not­wen­dig, da die betrof­fe­nen Steu­ern (ins­be­son­de­re die Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er) durch die Lan­des­fi­nanz­be­hör­den ver­wal­tet wer­den (Art. 108 Abs. 2 GG) und nach § 85 AO die Steu­ern nach Maß­ga­be der Geset­ze gleich­mä­ßig fest­zu­set­zen und zu erhe­ben sind.

Anders als das Finanz­ge­richt Mün­chen in der Ent­schei­dung in EFG 2008, 615 offen­sicht­lich meint, knüpft der sog. Sanie­rungs­er­lass in BSt­Bl I 2003, 240 mit­nich­ten an die Rechts­la­ge vor der Strei­chung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. an.

Gemäß § 3 Nr. 66 EStG a.F. wur­den Sanie­rungs­ge­win­ne in vol­ler Höhe als nicht steu­er­pflich­ti­ger Ertrag ange­se­hen. Dies galt unab­hän­gig davon, ob sich ‑z.B. wegen Ver­lust­vor­trä­gen oder lau­fen­den Ver­lus­ten aus ande­ren Ein­kunfts­quel­len oder ‑arten- für den betref­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum über­haupt eine posi­ti­ve Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung erge­ben hät­te. Die Steu­er­be­frei­ung "ver­schon­te" damit auch bestehen­de Ver­lust­vor­trä­ge. Durch § 3 Nr. 66 EStG a.F. wur­den Sanie­rungs­ge­win­ne somit dop­pelt begüns­tigt (unbe­schränk­ter Ver­lust­vor­trag und Steu­er­frei­heit des Sanie­rungs­ge­winns; die Ver­lust­vor­trä­ge konn­ten des­halb mit ande­ren oder künf­ti­gen posi­ti­ven Ein­künf­ten ver­rech­net wer­den).

Ganz ande­re Erwä­gun­gen ent­hält der sog. Sanie­rungs­er­lass. Es kommt nicht zu einer Dop­pel­be­güns­ti­gung. Nach dem sog. Sanie­rungs­er­lass wer­den bilan­zi­el­le, also nicht zah­lungs­wirk­sa­me Ver­mö­gens­meh­run­gen als Fol­ge des Weg­falls von Ver­bind­lich­kei­ten vor­ran­gig mit Ver­lust­vor­trä­gen (die­se sind häu­fig die Ursa­che für die Schief­la­ge des Unter­neh­mens) ver­rech­net. Die­se Ver­lus­te haben oft den For­de­rungs­ver­zicht mit dem ein­her­ge­hen­den Weg­fall der Ver­bind­lich­keit (z.B. zur Abwen­dung der Insol­venz) nötig gemacht. Auch nega­ti­ve Ein­künf­te einer ande­ren Ein­kunfts­quel­le wer­den vor­ran­gig mit dem Sanie­rungs­ge­winn (und nicht zuerst mit posi­ti­ven Ein­künf­ten die­ser Ein­kunfts­quel­le) sal­diert 32. Nur die nach vor­ran­gi­ger Berück­sich­ti­gung von Ver­lust­vor­trä­gen und nega­ti­ven Ein­künf­ten ver­blei­ben­de Steu­er kann danach gestun­det bzw. erlas­sen wer­den. Zudem sind Ver­lus­t­rück­trä­ge eben­falls vor­ran­gig mit dem Sanie­rungs­ge­winn zu ver­rech­nen.

Nicht unbe­rück­sich­tigt blei­ben darf, dass ein Sanie­rungs­ge­winn nicht zu einem Liqui­di­täts­zu­fluss führt, aus dem die Steu­er­schuld begli­chen wer­den könn­te. Er ist ein rei­ner Buch­ge­winn. Dass die Erhe­bung (Ein­zie­hung) eines Ein­kom­men­steu­er­an­spruchs sach­lich unbil­lig sein kann, wenn das Zusam­men­wir­ken ver­schie­de­ner Rege­lun­gen zu einer hohen Steu­er­schuld führt, obgleich dem kein Zuwachs an Leis­tungs­fä­hig­keit zugrun­de liegt, hat die Recht­spre­chung stets aner­kannt 33.

Zudem ist anders als nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. nicht die unter­neh­mer­be­zo­ge­ne, son­dern nur die unter­neh­mens­be­zo­ge­ne Sanie­rung begüns­tigt 34. Ein Erlass ist nur mög­lich, um ein Unter­neh­men oder einen Unter­neh­mens­trä­ger (juris­ti­sche oder natür­li­che Per­son) vor dem finan­zi­el­len Zusam­men­bruch zu bewah­ren und wie­der ertrags­fä­hig zu machen. Wird das Unter­neh­men nicht fort­ge­führt oder trotz der Sanie­rungs­maß­nah­me ein­ge­stellt, liegt eine Sanie­rung im Sin­ne des Sanie­rungs­er­las­ses nur vor, wenn die Schul­den aus betrieb­li­chen Grün­den erlas­sen wer­den (z.B. um einen Sozi­al­plan zu Guns­ten der Arbeit­neh­mer zu ermög­li­chen).

Bil­lig­keits­maß­nah­men aus per­sön­li­chen bzw. sach­li­chen Grün­den im Fest­set­zungs- bzw. Erhe­bungs­ver­fah­ren sieht die AO seit deren Inkraft­tre­ten vor. Auch die Reichs­ab­ga­ben­ord­nung (RAO) ent­hielt in § 131 RAO eine ver­gleich­ba­re Rege­lung. Auf die­ser Bestim­mung beruh­te die Recht­spre­chung bereits vor Ein­füh­rung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. durch das Kör­per­schaft­steu­er­re­form­ge­setz vom 31.08.1976 35, wonach der durch eine Sanie­rung her­bei­ge­führ­te Gewinn unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen ein­kom­men­steu­er­recht­lich außer Betracht zu blei­ben habe 36.

Nach § 10d Abs. 2 EStG in der Fas­sung des Geset­zes zur Umset­zung der Pro­to­koll­erklä­rung der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh­lung zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz vom 22.12 2003 37 sind Ver­lus­te, die weder im Ver­an­la­gungs­zeit­raum ihrer Ent­ste­hung noch im Wege des Ver­lus­t­rück­trags aus­ge­gli­chen wer­den kön­nen, ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 (vgl. § 52 Abs. 25 EStG 2004) im Rah­men des Ver­lust­vor­trags nur noch begrenzt ver­rech­nungs­fä­hig. Ange­sichts der Ver­knüp­fung der Auf­he­bung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. mit einem unbe­schränk­ten Ver­lust­ab­zug kommt des­halb mög­li­chen Bil­lig­keits­maß­nah­men nach dem BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 240 eine beson­de­re Bedeu­tung zu 38.

Der Gesetz­ge­ber hat in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en an zahl­rei­chen Stel­len zu erken­nen gege­ben, dass er den sog. Sanie­rungs­er­lass des BMF nicht nur bil­ligt, son­dern für erfor­der­lich hält.

Bereits die Geset­zes­be­grün­dung zum Ent­wurf des Steu­er­re­form­ge­setz­tes 1999 zur Strei­chung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. zeigt, dass der Gesetz­ge­ber davon aus­ging, dass ein­zel­nen per­sön­li­chen oder sach­li­chen Här­te­fäl­len im Stun­dungs- und Erlass­we­ge begeg­net wer­den muss 39.

Ursprüng­lich ent­hielt auch § 8c KStG kei­ne Sanie­rungs­klau­sel. Die Begrün­dung zum Unt­StRFoG 2008 40 sowie das BMF-Schrei­ben vom 04.07.2008 41 ver­wie­sen viel­mehr auf den sog. Sanie­rungs­er­lass.

In sei­ner Stel­lung­nah­me zum Ent­wurf eines Geset­zes zur ver­bes­ser­ten steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen (Bür­ger­ent­las­tungs­ge­setz Kran­ken­ver­si­che­rung) vom 03.04.2009 42 hat der Bun­des­rat sei­nen Ände­rungs­an­trag zu § 34 Abs. 7b Satz 1 KStG damit begrün­det, die Steu­er­be­frei­ung von Sanie­rungs­ge­win­nen durch Ver­wal­tungs­an­wei­sung (Sanie­rungs­er­lass) sei nicht aus­rei­chend, nega­ti­ve Effek­te zu ver­hin­dern.

Schließ­lich hat der Gesetz­ge­ber auf die BFH-Ent­schei­dung in BFHE 237, 403 reagiert. Im Gesetz zur Anpas­sung der AO an den Zoll­ko­dex der Uni­on und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten 43 hat er § 184 Abs. 2 Satz 1 AO geän­dert. Richt­li­ni­en über Bil­lig­keits­maß­nah­men im Bereich der Real­steu­er­mess­be­trä­ge kann nun auch die obers­te Bun­des­fi­nanz­be­hör­de auf­stel­len. In der Begrün­dung der Geset­zes­än­de­rung wird dar­auf hin­ge­wie­sen, es ent­spre­che der lang­jäh­ri­gen Ver­wal­tungs­pra­xis, dass Bil­lig­keits­re­ge­lun­gen auf dem Gebiet des Ein­kom­mens- und Kör­per­schaft­steu­er­rechts auch bei der Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags zu berück­sich­ti­gen sei­en 44. Die Zwei­fel dar­an, die das Urteil des BFH vom 28.05.2002 – IX R 86/​00 45 her­vor­ge­ru­fen habe, soll­ten nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers durch die Geset­zes­än­de­rung besei­tigt wer­den.

Die steu­er­li­chen Fol­gen der Sanie­rung eines in die Kri­se gera­te­nen Unter­neh­mens sind in den ein­zel­nen Steu­er­ge­set­zen nur unsys­te­ma­tisch und aus­schnitts­wei­se gere­gelt. Der vom BMF zur Recht­fer­ti­gung des Steu­er­erlas­ses beschwo­re­ne Ziel­kon­flikt der InsO mit der Besteue­rung von Sanie­rungs­ge­win­nen lässt sich nicht durch den Vor­rang der insol­venz­recht­li­chen Rege­lun­gen, son­dern nur durch steu­er­li­che Maß­nah­men lösen. Die Steu­er­fol­gen der Insol­venz sind in der Insol­venz­rechts­re­form gera­de aus­ge­klam­mert wor­den. Zahl­rei­che Fra­gen, die sich in die­sem Zusam­men­hang stel­len, sind nach wie vor unge­klärt oder befin­den sich im Fluss. Der Sanie­rungs­er­lass in BSt­Bl I 2003, 240 trägt zum Abbau grund­le­gen­der Kon­flik­te zwi­schen dem Steu­er­recht und der InsO bei.

Gläu­bi­ger, die einen Bei­trag zu einer "ech­ten" Sanie­rung und damit zum "Über­le­ben" des ange­schla­ge­nen Unter­neh­mens leis­ten, erwar­ten regel­mä­ßig, dass sich der Fis­kus eben­falls an der Sanie­rung betei­ligt und nicht noch durch die Besteue­rung eines Gewinns, der zu kei­ner­lei Liqui­di­täts­zu­fluss für das Unter­neh­men führt, die Sanie­rung belas­tet oder gar zum Schei­tern bringt.

Bil­lig­keits­maß­nah­men nach §§ 163, 227 AO zum Aus­gleich von sach­li­chen, nicht gewoll­ten Här­ten sind nach alle­dem nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs bei Sanie­rungs­ge­win­nen uner­läss­lich. Die im BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 240 for­mu­lier­ten Vor­aus­set­zun­gen für die Annah­me eines begüns­tig­ten Sanie­rungs­ge­winns (Sanie­rungs­be­dürf­tig­keit und Sanie­rungs­fä­hig­keit des Unter­neh­mens, Sanie­rungs­eig­nung des Schuld­er­las­ses und Sanie­rungs­ab­sicht der Gläu­bi­ger) sind sach­li­che Bil­lig­keits­grün­de i.S. von § 163 und § 227 AO. "Beson­de­re" sach­li­che Bil­lig­keits­grün­de (Anhalts­punk­te dafür, was dar­un­ter zu ver­ste­hen ist, erge­ben sich aus dem Beschluss des VIII. Senats des BFH in BFH/​NV 2012, 1135 nicht) sind dane­ben nicht erfor­der­lich.

Ange­sichts der erheb­li­chen prak­ti­schen Bedeu­tung der Besteue­rung bzw. des Steu­er­erlas­ses in Bezug auf Sanie­rungs­ge­win­ne und der Ver­pflich­tung der Ver­wal­tung zur gleich­mä­ßi­gen Erhe­bung von Steu­ern nach § 85 AO war es nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs auch unum­gäng­lich, bun­des­ein­heit­li­che Leit­li­ni­en der Finanz­ver­wal­tung zur erfor­der­li­chen Ermes­sens­aus­übung zu for­mu­lie­ren.

Kei­ne uni­ons­wid­ri­ge staat­li­che Bei­hil­fe[↑]

Dar­über hin­aus ist der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof der Auf­fas­sung, dass der Sanie­rungs­er­lass nicht nur mit inner­staat­li­chem (Verfassungs-)Recht ver­ein­bar ist, son­dern auch mit dem uni­ons­recht­li­chen Bei­hil­fe­recht.

Gemäß Art. 107 Abs. 1 AEUV (Art. 87 EGV) sind staat­li­che oder aus staat­li­chen Mit­teln gewähr­te Bei­hil­fen gleich wel­cher Art, die durch die Begüns­ti­gung bestimm­ter Unter­neh­men oder Pro­duk­ti­ons­zwei­ge den Wett­be­werb ver­fäl­schen oder zu ver­fäl­schen dro­hen, mit dem Bin­nen­markt unver­ein­bar, soweit sie den Han­del zwi­schen den Mit­glied­staa­ten beein­träch­ti­gen und im Ver­trag nicht etwas ande­res bestimmt ist. Der Begriff der Bei­hil­fe ist dabei wei­ter als der Begriff der Sub­ven­ti­on, denn er umfasst nicht nur posi­ti­ve Leis­tun­gen wie Sub­ven­tio­nen selbst, son­dern auch Maß­nah­men, die in unter­schied­li­cher Form die Belas­tun­gen ver­min­dern, die ein Unter­neh­men nor­ma­ler­wei­se zu tra­gen hat und die somit zwar kei­ne Sub­ven­tio­nen im stren­gen Sin­ne des Wor­tes dar­stel­len, die­sen aber nach Art und Wir­kung gleich­ste­hen 46. Des­we­gen kön­nen auch Steu­er­erlas­se Bei­hilfe­cha­rak­ter haben 47.

Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on (EuGH) oder des Gerichts der Euro­päi­schen Uni­on (EuG) zur Fra­ge, ob die steu­er­li­che Behand­lung eines Sanie­rungs­ge­winns gemäß dem sog. Sanie­rungs­er­lass eine nach Art. 107, 108 AEUV oder nach Art. 87, 88 EGV euro­pa­rechts­wid­ri­ge Bei­hil­fe dar­stellt, exis­tiert nicht.

Aus den Ent­schei­dun­gen des EuG bzw. des EuGH zur Sanie­rungs­klau­sel des § 8c KStG las­sen sich kei­ne Fol­ge­run­gen für die Vor­la­ge­fra­ge zie­hen. Sowohl das EuG 48 als auch der EuGH 49 haben sich nicht inhalt­lich mit dem Beschluss der Kom­mis­si­on in ABl.EU 2011 Nr. L 235/​26 aus­ein­an­der­ge­setzt, son­dern ledig­lich ent­schie­den, die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land habe die Kla­ge gegen den Kom­mis­si­ons­be­schluss nicht frist­ge­recht erho­ben.

Im Urteil P Oy 50 hat der EuGH zu einer mit der Sanie­rungs­klau­sel des § 8c KStG ver­gleich­ba­ren Vor­schrift des fin­ni­schen Steu­er­rechts ent­schie­den, eine sol­che Rege­lung sei nicht not­wen­dig als ‑ver­bo­te­ne bzw. noti­fi­zie­rungs­pflich­ti­ge- staat­li­che Bei­hil­fe zu beur­tei­len.

Bis­lang hat die Kom­mis­si­on, der die Fest­stel­lung der Unzu­läs­sig­keit einer Bei­hil­fe im Ver­fah­ren des Art. 108 AEUV (Art. 88 EGV) obliegt, die Unzu­läs­sig­keit eines Steu­er­erlas­ses auf Sanie­rungs­ge­win­ne nicht fest­ge­stellt. Soweit bekannt, ist zur Zeit kein Über­prü­fungs­ver­fah­ren nach Art. 108 Abs. 1 AEUV anhän­gig. In einer nicht ver­öf­fent­lich­ten Ent­schei­dung im Rah­men einer Ein­zel­fall­prü­fung soll die Kom­mis­si­on eine Ver­ein­bar­keit des Sanie­rungs­er­las­ses mit dem EU-Bei­hil­fe­recht ange­nom­men haben 51.

In der Lite­ra­tur wird die Fra­ge, ob der sog. Sanie­rungs­er­lass als Bei­hil­fe zu qua­li­fi­zie­ren ist, unter­schied­lich beur­teilt.

Nach Rei­mer 52 sowie Eicke 53 ver­stößt der sog. Sanie­rungs­er­lass wegen sei­ner Anwend­bar­keit auf alle Unter­neh­men nicht gegen das Bei­hil­fe­ver­bot. Lt. Gra­gert 54 und de Weerth 55 soll die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on kei­ne Beden­ken wegen der Ver­ein­bar­keit des Sanie­rungs­er­las­ses mit dem Bei­hil­fe­recht hegen. Im Rah­men einer Ein­zel­fall­prü­fung habe die­se mit­ge­teilt, der Sanie­rungs­er­lass sei bei­hil­fe­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Die­se "Ent­schei­dung" ist offen­sicht­lich nicht ver­öf­fent­licht.

Her­mann 56 hält es nicht für aus­ge­schlos­sen, dass die Steu­er­be­frei­ung für Sanie­rungs­ge­win­ne nach dem BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 240 den Cha­rak­ter einer Bei­hil­fe in Form einer Steu­er­ver­güns­ti­gung auf­weist. Ähn­lich sehen es auch Khan/​Adam 57 bzw. Weh­ner 58.

Ob der sog. Sanie­rungs­er­lass als Bei­hil­fe zu qua­li­fi­zie­ren ist, hängt davon ab, ob er spe­zi­fisch bzw. selek­tiv bestimm­te Unter­neh­men begüns­tigt. Eine Bei­hil­fe ist dann zu beja­hen, wenn die betref­fen­de Bil­lig­keits­maß­nah­me eine Aus­nah­me von dem all­ge­mein gel­ten­den Steu­er­sys­tem zuguns­ten bestimm­ter Unter­neh­men dar­stellt und nicht durch Grund- und Leit­prin­zi­pi­en der Steu­er­rechts­ord­nung gerecht­fer­tigt ist.

Nach dem deut­schen Ertrag­steu­er­recht sind Sanie­rungs­ge­win­ne als Erhö­hun­gen des Betriebs­ver­mö­gens grund­sätz­lich zu ver­steu­ern und der sog. Sanie­rungs­er­lass nimmt die­se Gewin­ne von der Besteue­rung aus. Die­se Aus­nah­me ist nicht selek­tiv, es wer­den kei­ne bestimm­ten Unter­neh­men oder Pro­duk­ti­ons­zwei­ge gegen­über ande­ren Unter­neh­men oder Pro­duk­ti­ons­zwei­gen, die sich im Hin­blick auf den mit dem Sanie­rungs­er­lass in einer ver­gleich­ba­ren tat­säch­li­chen und recht­li­chen Situa­ti­on befin­den, begüns­tigt. Zwar wirkt sich das BMF, Schrei­ben zuguns­ten aller Unter­neh­men mit erheb­li­chen wirt­schaft­li­chen Schwie­rig­kei­ten aus. Dies allein ist ‑wie sich aus dem Urteil des Gerichts Ers­ter Instanz HAMSA/​Kommission vom 11.07.2002 "HAMSA/​Kommission" 59 ergibt- jedoch kein Grund, eine selek­ti­ve Begüns­ti­gung anzu­neh­men.

Die dem sog. Sanie­rungs­er­lass zugrun­de lie­gen­den Vor­schrif­ten (§§ 163, 222, 227 AO) räu­men den Finanz­be­hör­den nach den Vor­ga­ben des Gesetz­ge­bers eine Ermes­sens­ent­schei­dung ein; der Ermes­sens­ge­brauch ist durch die Gerich­te nur im Rah­men des § 102 FGO über­prüf­bar. Der sog. Sanie­rungs­er­lass redu­ziert das Ermes­sen der Ver­wal­tung hin­ge­gen auf Null. Die Steu­er ist zu stun­den, ander­wei­tig fest­zu­set­zen oder zu erlas­sen, sofern die im BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 240 genann­ten Vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen. Die Finanz­ver­wal­tung hat zwar auf der Tat­be­stands­sei­te den Beur­tei­lungs­spiel­raum, ob das Unter­neh­men sanie­rungs­be­dürf­tig und sanie­rungs­fä­hig ist, der Schul­den­er­lass geeig­net und die Sanie­rungs­ab­sicht der Gläu­bi­ger gege­ben ist. Das Vor­lie­gen die­ser Vor­aus­set­zun­gen des sog. Sanie­rungs­er­las­ses ist jedoch von den Gerich­ten in vol­lem Umfang über­prüf­bar. Des­halb ist davon aus­zu­ge­hen, dass das BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 240 kei­ne selek­tiv begüns­ti­gen­de Aus­nah­me­re­gel beinhal­tet, auch wenn dem euro­päi­schen Recht die Unter­schei­dung zwi­schen einem unbe­stimm­ten Rechts­be­griff auf der Tat­be­stands­sei­te und dem Ermes­sen auf der Rechts­fol­ge­sei­te fremd ist 60.

Vor allem ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass der sog. Sanie­rungs­er­lass in den Grund­prin­zi­pi­en der Steu­er­rechts­ord­nung sei­ne Begrün­dung fin­det und des­halb als gerecht­fer­tigt anzu­se­hen ist. Der Sanie­rungs­er­lass kommt nur not­lei­den­den Unter­neh­men zugu­te und trägt dazu bei, dass die Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit gesi­chert und das Über­maß­ver­bot gewahrt sind.

Bun­des­fi­nanz­hof – Ent­schei­dung vom 25. März 2015 – X R 23/​13

  1. BMF, Schrei­ben vom 27.03.2003 – IV A 6‑S 2140 – 8/​03, BSt­Bl I 2003, 240; ergänzt durch das BMF, Schrei­ben vom 22.12 2009 – IV C 6‑S 2140/​07/​10001 – 01, BSt­Bl I 2010, 18[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 229, 502, BSt­Bl II 2010, 916 – Rechts­auf­fas­sung inso­weit nicht tra­gend[]
  3. BFH, Beschluss vom 28.02.2012 – VIII R 2/​08, BFH/​NV 2012, 1135[]
  4. BGBl I 1997, 2590, BSt­Bl I 1997, 928[]
  5. BFH, Urteil vom 25.04.2012 – I R 24/​11, BFHE 237, 403[]
  6. BFH, Beschluss vom 24.03.2015 – X B 127/​14[][]
  7. BFH, Urteil vom 13.03.2014 – IX ZR 23/​10, DStR 2014, 895, Rz 31[]
  8. FG Müns­ter, Urteil vom 27.05.2004 – 2 K 1307/​02 AO, EFG 2004, 1572[]
  9. FG Mün­chen, Urteil vom 12.12.2007 – 1 K 4487/​06, EFG 2008, 615[]
  10. FG Köln, Urteil vom 24.04.2008 – 6 K 2488/​06, , EFG 2008, 1555[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 229, 502, BSt­Bl II 2010, 916[]
  12. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 20.09.2010 – 6 – V 6140/​10, EFG 2011, 453[]
  13. FG Düs­sel­dorf, URteil vom 16.03.2011 – 7 K 3831/​10 AO, EFG 2011, 1685[]
  14. Nds. Finanz­ge­richt, Urteil vom 31.01.2012 – 8 K 34/​09, EFG 2012, 1523[]
  15. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 18.04.2012 – 12 K 12179/​09, 12 K 12177/​10, DStR/​E 2013, 413[]
  16. FG Ham­burg, Urteil vom 08.08.2012 – 2 K 104/​11[]
  17. Sächs. FG, Urteil vom 14.03.2013 – 5 K 1113/​12, DStR 2014, 190[]
  18. Sächs. FG, Urteil vom 24.04.2013 – 1 K 759/​12, EFG 2013, 1898[]
  19. FG LSA, Urteil vom 14.11.2013 – 6 K 1267/​11, EFG 2014, 721[]
  20. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 07.01.2014 – 6 K 6209/​11, EFG 2014, 975[]
  21. Revi­si­ons­ver­fah­ren nach Zulas­sung durch den BFH – IV R 6/​15[]
  22. Sächs. FG, Beschluss vom 20.01.2014 – 4 – V 1794/​12[]
  23. Sächs. OVG, Beschluss vom 02.09.2010 – 5 B 555/​09[]
  24. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 30.07.2014 – 3 K 3354/​10[]
  25. vgl. z.B. OFD Frank­furt am Main, Rund­ver­fü­gung vom 23.12 2014 – S 2140 A‑4-St 213; sowie OFD Nie­der­sach­sen, Ver­fü­gung vom 19.06.2013 – S 2140 – 8‑St 248 [VD][]
  26. Musil in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 EStG Rz 118; Braun/​Geist, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2009, 2508; Gondert/​Büttner, DStR 2008, 1676; Forst/​Schaaf/​Kofmann, Der Ertrag­steu­er­be­ra­ter 2009, 287; Frey/​Mückl, GmbHR 2010, 1193; Geist, BB 2008, 2658; Gra­gert, NWB 2011, 1438; Kah­lert, DStR 2012, 944; Kah­lert, DStR 2010, Heft 36, VI-VII; Kanz­ler, FR 2003, 480; Kanz­ler, FR 2008, 1116; Kne­bel, Der Betrieb ‑DB- 2009, 1094; Krumm, EWiR 2012, 335; Loh­mann, EWiR 2010, 807; Mit­sch­ke, FR 2014, 661; Nosky/​Hörner, FR 2012, 694; Olbing, Die Steu­er­be­ra­tung 2010, 216; Seer, FR 2010, 306; Stangl in: Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 22 Rz 57b, nach des­sen Auf­fas­sung der sog. Sanie­rungs­er­lass auch auf die Gewer­be­steu­er ange­wen­det wer­den soll­te; Stein­hauff, AO-Steu­er­be­ra­ter 2010, 298; Töben, FR 2010, 249; Wag­ner, BB 2008, 2671; Wag­ner, BB 2010, 2612[]
  27. Blümich/​Erhard, § 3 Nr. 66 EStG a.F. Rz 3; von Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp, § 227 AO Rz 32; Bareis/​Kaiser, DB 2004, 1841[]
  28. Jatz­ke, in HHSp, § 251 AO Rz 80, Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richt­ord­nung, § 175 AO Rz 36, § 227 AO Rz 17 und 85, § 251 AO Rz 121a[]
  29. Schmidt/​Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 3 ABC, Stich­wort "Sanie­rungs­ge­winn"[]
  30. BVerfG, Urteil vom 05.11.2014 – 1 BvF 3/​11, BGBl I 2014, 1764, m.w.N.[]
  31. vgl. BVerfGE in BGBl I 2014, 1764, Rz 33, m.w.N.[]
  32. Rz 8 S. 3 ff. des sog. Sanie­rungs­er­las­ses in BSt­Bl I 2003, 240; vgl. auch Blümich/​Erhard, § 3 Nr. 66 EStG a.F. Rz 12, der dem sog. Sanie­rungs­er­lass kri­tisch gegen­über­steht[]
  33. so z.B. BFH, Urteil vom 26.10.1994 – X R 104/​92, BFHE 176, 3, BSt­Bl II 1995, 297[]
  34. vgl. I. 2. Satz 2 des Sanie­rungs­er­las­ses; und BFH, Urteil in BFHE 229, 502, BSt­Bl II 2010, 916[]
  35. BGBl I 1976, 2597, BSt­Bl I 1976, 445[]
  36. RFH, Urteil vom 21.10.1931 – VI A 968/​31, RFHE 29, 315, RSt­Bl 1932, 160[]
  37. BGBl I 2003, 2840[]
  38. vgl. auch Seer, FR 2010, 306[]
  39. BT-Drs. 13/​7480, S.192[]
  40. BT-Drs. 16/​4841, S. 76; BR-Drs. 220/​07, S. 126[]
  41. BMF, Schrei­ben vom 04.07.2008 – IV C 7‑S 2745‑a/​08/​10001, BSt­Bl I 2008, 736, Rz 34[]
  42. BR-Drs. 168/​09 (B), S. 30[]
  43. BGBl I 2014, 2417[]
  44. BR-Drs. 432/​14, S. 35[]
  45. BFHE 199, 1, BSt­Bl II 2002, 840[]
  46. EuGH, Urtei­le Fer­ring vom 22.11.2001 – C‑53/​00, EU:C:2001:627, Rz 15, EWS 2001, 583; P Oy vom 18.07.2013 – C‑6/​12, EU:C:2013:525, Rz 18, HFR 2013, 862[]
  47. EU-Kom­mis­si­on, Beschluss 2011/​527/​EU vom 26.01.2011 über die staat­li­che Bei­hil­fe Deutsch­lands – C‑7/​10 ‑ex CP 250/​09 und NN 5/10- "KStG, Sanie­rungs­klau­sel", ABl.EU 2011, Nr. L 235/​26][]
  48. EuG, Beschluss Deutschland/​Kommission vom 18.12 2012 T‑205/​11, EU:T:2012, 704[]
  49. EuGH, Urteil Deutschland/​Kommission vom 03.07.2014 – C‑102/​13 P, EU:C:2014:2054, BB 2014, 1878[]
  50. EuGH, EU:C:2013:525, HFR 2013, 862[]
  51. vgl. Gra­gert, NWB 2013, 2141, 2142[]
  52. Rei­mer, NVwZ 2011, 263, 267[]
  53. Eicke, Pra­xis Inter­na­tio­na­le Steu­er­be­ra­tung ‑PISTB- 2012, 131[]
  54. Gra­gert, NWB 2013, 2141[]
  55. de Weerth, DStR 2014, 285[]
  56. Her­mann, ZIn­sO 2003, 1069, 1078[]
  57. Khan/​Adam, ZIn­sO 2008, 899[]
  58. Weh­ner, NZI 2012, 537[]
  59. EuG, Urteil vom 11.07.2002 – T‑152/​99, HAMSA/​Kommission, EU:T:2002:188, Rz 168 ff.[]
  60. eben­so Eicke, PISTB 2012, 131; ande­rer Ansicht Weh­ner, NZI 2012, 537; Herr­mann, ZIn­sO 2003, 1069, 1072 f., Kahn/​Adam, ZIn­sO 2008, 899, 906[]