Gebührenpflicht für verbindliche Auskünfte

Die Gebührenfestsetzung für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft verstößt nach Ansicht des Finanzgerichts Hamburg nicht gegen Verfassungsrecht.

Die in § 89 Abs. 3 bis 5 AO normierte Abgabe ist nach ihrer Bezeichnung und ihrem materiellen Gehalt eine (Verwaltungs-)Gebühr, für dessen Normierung dem Bund die Gesetzgebungskompetenz zusteht. Nach Art. 108 Abs. 5 Satz 2 GG steht dem Bund nicht nur das Recht zu, das Verfahren der Erhebung der Steuern zu normieren, sondern auch damit zusammenhängende Auskunftspflichten und die dafür zu erhebenden Gebühren zu regeln.

Die Auskunftsgebühr ist eine nichtsteuerliche Abgabe vom Typus der Gebühr. Sie ist eine öffentlich-rechtliche Geldleistung, die aus Anlass einer individuell zurechenbaren öffentlichen Leistung dem Antragsteller als Gebührenschuldner gesetzlich auferlegt wird¹. Sie ist jedenfalls auch dazu bestimmt, in Anknüpfung an diese Leistung deren Kosten zu decken. Sie wird nicht, wie eine Steuer im Sinne der Art. 105, 106 GG, „voraussetzungslos“, sondern als Gegenleistung für eine öffentlich-rechtliche Leistung festgesetzt. Die Gebühr wird für die Bearbeitung von Anträgen auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft erhoben (§ 89 Abs. 3 AO) und ist dem Steuerpflichtigen auf Grund ihrer Abhängigkeit von dessen vorheriger Antragstellung individuell zurechenbar. Die Gebührenhöhe wird primär nach dem Wert, den die verbindliche Auskunft für den Antragsteller hat, subsidiär nach dem in der für die Antragsbearbeitung aufgewendeten Zeit zum Ausdruck kommenden Verwaltungsaufwand bemessen (§ 89 Abs. 4 AO).

Die Gebühr für die verbindliche Auskunft ist dem Grunde und der Höhe nach verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Sie ist durch die mit der Auskunft verursachten Kosten und dem individuell zurechenbaren Vorteil sachlich legitimiert.

Gebühren gehören ebenso wie Beiträge zu den „klassischen“ Abgabenarten und damit zum tradierten Bestand staatlicher Tätigkeit. Gegen die Erhebung von Gebühren bestehen keine grundsätzlichen Bedenken. Anders als Steuern, die voraussetzungslos auferlegt und geschuldet werden, bedürfen Gebühren aber einer besonderen Rechtfertigung. Die sachliche Rechtfertigung der Gebühr kann sich jedenfalls aus den Gebührenzwecken der Kostendeckung, des Vorteilsausgleichs, der Verhaltenslenkung sowie aus sozialen Zwecken ergeben².

Der Gesetzgeber hat mit der Auskunftsgebühr erkennbar das Ziel verfolgt, den durch die Erteilung der verbindlichen Auskunft entstehenden Verwaltungsaufwand zu decken und den durch diese Dienstleistung dem Steuerpflichtigen zuteil werdenden Vorteil auszugleichen.

Bei der Erteilung von verbindlichen Auskünften geht es nicht mehr um eine Hauptaufgabe der Finanzverwaltung aus dem Bereich der Steuerfestsetzung und -erhebung, sondern um eine „individuelle Dienstleistung“ gegenüber dem Auskunftssuchenden. Die Finanzverwaltung ist in erster Linie dazu verpflichtet, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben (§ 85 AO). Die Kostenfreiheit des Besteuerungsverfahrens ist nur insoweit garantiert als der Steuerpflichtige, der einen bestimmten Steuertatbestand erfüllt hat, sich seiner Besteuerung nicht entziehen kann, weil er deswegen einem staatlichen Besteuerungsverfahren unterworfen wird. Demgegenüber geht es bei der verbindlichen Auskunft um die Beurteilung eines vom Steuerpflichtigen nicht verwirklichten, hypothetischen Sachverhalts. Die behördliche Bearbeitung des Auskunftsersuchens verursacht daher zusätzliche, vorab und außerhalb des Veranlagungsverfahrens entstehende Kosten. Wird der vom Steuerpflichtigen geplante Sachverhalt nach Erteilung der Auskunft nicht verwirklicht, wäre die behördliche Prüfung auch im normalen Steuerverfahren nie durchgeführt worden. Das unterscheidet die gebührenpflichtige verbindliche Auskunft von der gebührenfreien „verbindlichen Zusage“ nach einer Außenprüfung i. S. der §§ 204 ff. AO. Bei der verbindlichen Zusage hat sich das Prüfungsfinanzamt für einen abgelaufenen Veranlagungszeitraum mit einem bereits realisierten Sachverhalt intensiv befasst.

Der besondere Aufwand für die Bearbeitung einer verbindlichen Auskunft darf auch dann mit einer Gebühr abgegolten werden, wenn der Steuerpflichtige seine der Auskunft zugrunde liegenden Planungen später in die Tat umsetzt. Zwar wäre die Finanzverwaltung ohne Stellung eines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft gehalten, die steuerliche Behandlung des jeweiligen Sachverhalts unter Aufwendung von personellen wie sachlichen Ressourcen zu prüfen, ohne hierfür Gebühren verlangen zu dürfen. Allerdings verursacht der eine verbindliche Auskunft begehrende Steuerpflichtige ein erhöhtes Maß an Arbeitsaufwand auf Seiten der Behörde. Die Verbindlichkeit der Auskunft führt zu einer Selbstbindung der Finanzverwaltung, die regelmäßig eine über das normale Veranlagungsverfahren hinausgehende Prüfungsintensität erforderlich macht. Zudem muss die Behörde im Veranlagungsverfahren den Fall jedenfalls insoweit erneut prüfen, als sie klären muss, ob die Voraussetzungen, unter denen sie die Zusage gegeben hat, tatsächlich vorliegen. Zu diesem Zeitpunkt war der besondere Prüfungsaufwand der Finanzverwaltung bereits entstanden und der Steuerpflichtige hat den Vorteil aus der ihm erteilten verbindlichen Auskunft genutzt.

Die mit der verbindlichen Auskunft bezweckte und bewirkte Planungs- und Rechtssicherheit ist ein individueller Vorteil, an den der Staat die Gebührenpflicht knüpfen durfte. Der Bürger erhält mit der verbindlichen Auskunft vorab eine seinen steuerlichen Verhältnissen und wirtschaftlichen Gestaltungsinteressen dienende Verwaltungshandlung. Aufgrund der verbindlichen Auskunft ist der Steuerpflichtige vor Durchführung des Veranlagungsverfahrens über die Rechtslage informiert und kann die Rechtsansicht der Finanzverwaltung seinen Planungen zu Grunde legen. Bedient sich ein Steuerpflichtiger hierfür eines Steuerberaters, steht die Berechtigung von dessen Honoraranspruch als Gegenleistung für die von ihm gegenüber seinem Mandanten erbrachte Leistung außer Frage. Für den Bürger ist die Auskunft nicht weniger vorteilhaft, wenn er sie von der Finanzverwaltung erhält. Darüber hinaus wohnt der verbindlichen Auskunft der Finanzbehörde ein zusätzlicher Mehrwert inne, als sie über eine reine Information hinausgeht und zu einer (Selbst-)Bindung gerade der zuständigen Behörde führt³. Ein verfassungsrechtlich bedenklicher Eingriff in die Berufsausübung der steuerberatenden Berufe liegt hierin nicht. Die verbindliche Auskunft ist keine unzulässige Steuerberatung durch die Finanzbehörden. Sie setzt vielmehr voraus, dass der im Regelfall steuerlich beratene Steuerpflichtige einen bestimmten Sachverhalt darstellt und seinen Rechtsstandpunkt der Finanzbehörde darlegt (vgl. § 1 Abs. 1 der Verordnung zur Durchführung von § 89 Abs. 2 AO⁴).

Die häufig beklagte Komplexität des geltenden Steuerrechts zwingt den Staat nicht, verbindliche Auskünfte gebührenfrei anzubieten⁵. Die Vielgestaltigkeit der vom Steuerrecht zu erfassenden wirtschaftlichen Vorgänge und die vom Gesetzgeber verfassungsrechtlich zulässig verfolgten Lenkungszwecke ziehen eine gewisse Kompliziertheit des Steuerrechts unweigerlich nach sich. Das ist kein deutsches Sonderproblem, sondern ein allgemeines Phänomen moderner Volkswirtschaften. Selbst ein idealer Gesetzgeber wäre außerstande, ein Steuergesetz so abzufassen, dass aus ihm die geschuldete Steuer zweifelsfrei abgelesen und berechnet werden könnte. Für den jeweiligen komplexen Einzelfall bleiben zwangsläufig Rechtsunsicherheiten⁶. Dem entspricht es, dass verbindliche Auskünfte und deren Gebührenpflicht international nicht unüblich sind. Gebührenpflichtige Rechtsauskünfte gibt es in Dänemark, Österreich, Schweden, der Schweiz, den USA und Kanada⁷.

Die Auskunftsgebühr ist im hier vom Finanzgericht Hamburg entschiedenen Fall auch ihrer Höhe nach verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

Neben der Erhebung der Gebühr dem Grunde nach ist die Gebühr in ihrer Höhe rechtfertigungsbedürftig. Auch die Bemessung der Gebühr bedarf im Verhältnis zur Steuer einer besonderen, unterscheidungskräftigen Legitimation⁸. Um die dem Grunde nach durch die Kosten und den individuellen Vorteil der Auskunft gerechtfertigte Gebühr zu bemessen, durfte sich der Gesetzgeber an dem pauschalierten steuerlichen Wert der Auskunft orientieren. Die Gebührenbemessung wäre verfassungsrechtlich erst dann nicht sachlich gerechtfertigt, wenn sie in einem „groben Missverhältnis“ zu den verfolgten legitimen Gebührenzwecken stünde⁸. Das ist nicht der Fall.

Gebühren werden in der Regel in Massenverfahren erhoben, bei denen jede einzelne Gebühr nicht nach Kosten, Wert und Vorteil einer real erbrachten Leistung genau berechnet, sondern vielfach nur vergröbert bestimmt und pauschaliert werden kann⁹. Maßgebliche Bestimmungsgrößen der Gebührenbemessung, wie die speziellen Kosten der gebührenpflichtigen öffentlichen Leistungen oder der Vorteil der Leistungen für den Gebührenschuldner werden sich häufig nicht exakt und im voraus ermitteln und quantifizieren lassen. Bei der Ordnung der Gebührenerhebung und Gebührenbemessung ist der Gesetzgeber daher berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in einem Gesamtbild zu erfassen. Er darf generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, die verlässlich und effizient vollzogen werden können.

Der Gesetzgeber hat mit seiner Anlehnung an das Gerichtskostengesetz einen vertretbaren Gebührenmaßstab gewählt und umgesetzt. Indem § 89 Abs. 5 AO auf § 34 GKG verweist hat der Gesetzgeber die Gerichtstätigkeit zum Vergleichsmaßstab für die Verwaltungstätigkeit gemacht. Beide Verfahren sind zwar nur eingeschränkt vergleichbar, insbesondere weil die Finanzbehörde angesichts des vom Antragsteller vorgegebenen Sachverhalts kein Streitverfahren gerichtsförmig zu ermitteln und zu leiten hat. Der die Auskunftsgebühr rechtfertigende Verwaltungsaufwand bleibt daher bei typisierender Betrachtung hinter einem kostenpflichtigen Gerichtsverfahren zurück. Diesem Umstand hat der Gesetzgeber aber dadurch hinreichend Rechnung getragen, indem er die Kosten auf eine Gebühr beschränkte, während im streitig geführten Finanzgerichtsprozess vier Gebühren anfallen. Ein grobes Missverhältnis kann daher bei der im vorliegenden Fall festgesetzten geringsten Wertgebühr in Höhe von 121 € (§ 89 Abs. 5 Satz 2 AO i. V. mit § 34 Abs. 1 GKG) nicht festgestellt werden, zumal keine zusätzliche, auf Kostendeckung ausgerichtete Gebühren erhoben werden. Zwar beträgt der im vorliegenden Fall zugrunde gelegte Mindestgegenstandswert von 5.000 € (§ 89 Abs. 5 Satz 2 AO) ein Mehrfaches des Mindeststreitwerts von 1.000 € im Finanzgerichtsprozess. Die sich hieraus ergebende Mindestgebühr von 121 € liegt aber noch immer deutlich unter der Mindestgebühr des Gerichtsverfahrens von 220 €. Ob auch im höchsten Wertbereich von 30 Millionen € (§ 39 Abs. 2 GKG) die Auskunftsgebühr von 91.456 € noch verfassungskonform ist, ist hier nicht zu entscheiden¹⁰.

Zweifelhaft mag auch sein, ob der hilfsweise anzuwendende Zeitmaßstab verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist, der sich auf „50 € je angefangene halbe Stunde und mindestens 100 €“ (§ 89 Abs. 4 Satz 4 AO) beläuft, da die gesetzlich maximal vorgesehene Zeitgebühr von Steuerberatern nach § 13 S. 2 StBGebV lediglich 46 Euro je angefangene halbe Stunde beträgt. Hierauf kommt es im vorliegenden Fall aber nicht an, weil im angefochtenen Gebührenbescheid der Wertmaßstab des § 89 Abs. 4 Satz 1 bis 3 AO zur Anwendung kam und eine nicht entscheidungserhebliche Rechtsfrage eine Richtervorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG von vornherein unzulässig macht.

Finanzgericht Hamburg, Gerichtsbescheid vom 7. Mai 2010 – 6 K 46/10

1. vgl. BVerfGE 50, 217, 226; 97, 332, 345[↩]
2. vgl. BVerfGE 50, 217, 226 ff.; 85, 337, 346; 93, 319, 344; 97, 332, 345; 108, 1, 18[↩]
3. Wienbracke, Gebühr für verbindliche Auskünfte verfassungsgemäß?, NVwZ 2007, 749[↩]
4. BGBl. I 2007, 2783[↩]
5. a. A. Simon, Die neue Gebührenpflicht für die Bearbeitung von verbindlichen Auskünften, DStR 2007, 557; Hans, Verfassungsrechtliche Zweifelsfragen der Gebührenpflicht für verbindliche Auskünfte, DStZ 2007, 421; Stark, Die Verfassungsmäßigkeit der Auskunftsgebühr, DB 2007, 2333[↩]
6. Seer, in: Tipke/Kruse, § 89 AO Rdnr. 61[↩]
7. vgl. Birk, Gebühren für die Erteilung von verbindlichen Auskünften der Finanzverwaltung, NJW 2007, 1325 m. w. N.[↩]
8. BVerfGE 108, 1, 19[↩][↩]
9. vgl. P. Kirchhof, Staatliche Einnahmen, in: HStR Bd. IV, 2. Aufl., 1999, § 88 Rn. 206[↩]
10. vgl. Lahme/Reiser, Verbindliche Auskünfte und Gebührenpflicht, BB 2007, 408, 411 f.[↩]