Gebüh­ren­pflicht für ver­bind­li­che Aus­künf­te

Die Gebüh­ren­fest­set­zung für die Ertei­lung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft ver­stößt nach Ansicht des Finanz­ge­richts Ham­burg nicht gegen Ver­fas­sungs­recht.

Gebüh­ren­pflicht für ver­bind­li­che Aus­künf­te

Die in § 89 Abs. 3 bis 5 AO nor­mier­te Abga­be ist nach ihrer Bezeich­nung und ihrem mate­ri­el­len Gehalt eine (Verwaltungs-)Gebühr, für des­sen Nor­mie­rung dem Bund die Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz zusteht. Nach Art. 108 Abs. 5 Satz 2 GG steht dem Bund nicht nur das Recht zu, das Ver­fah­ren der Erhe­bung der Steu­ern zu nor­mie­ren, son­dern auch damit zusam­men­hän­gen­de Aus­kunfts­pflich­ten und die dafür zu erhe­ben­den Gebüh­ren zu regeln.

Die Aus­kunfts­ge­bühr ist eine nicht­steu­er­li­che Abga­be vom Typus der Gebühr. Sie ist eine öffent­lich-recht­li­che Geld­leis­tung, die aus Anlass einer indi­vi­du­ell zure­chen­ba­ren öffent­li­chen Leis­tung dem Antrag­stel­ler als Gebüh­ren­schuld­ner gesetz­lich auf­er­legt wird 1. Sie ist jeden­falls auch dazu bestimmt, in Anknüp­fung an die­se Leis­tung deren Kos­ten zu decken. Sie wird nicht, wie eine Steu­er im Sin­ne der Art. 105, 106 GG, "vor­aus­set­zungs­los", son­dern als Gegen­leis­tung für eine öffent­lich-recht­li­che Leis­tung fest­ge­setzt. Die Gebühr wird für die Bear­bei­tung von Anträ­gen auf Ertei­lung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft erho­ben (§ 89 Abs. 3 AO) und ist dem Steu­er­pflich­ti­gen auf Grund ihrer Abhän­gig­keit von des­sen vor­he­ri­ger Antrag­stel­lung indi­vi­du­ell zure­chen­bar. Die Gebüh­ren­hö­he wird pri­mär nach dem Wert, den die ver­bind­li­che Aus­kunft für den Antrag­stel­ler hat, sub­si­di­är nach dem in der für die Antrags­be­ar­bei­tung auf­ge­wen­de­ten Zeit zum Aus­druck kom­men­den Ver­wal­tungs­auf­wand bemes­sen (§ 89 Abs. 4 AO).

Die Gebühr für die ver­bind­li­che Aus­kunft ist dem Grun­de und der Höhe nach ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt. Sie ist durch die mit der Aus­kunft ver­ur­sach­ten Kos­ten und dem indi­vi­du­ell zure­chen­ba­ren Vor­teil sach­lich legi­ti­miert.

Gebüh­ren gehö­ren eben­so wie Bei­trä­ge zu den "klas­si­schen" Abga­ben­ar­ten und damit zum tra­dier­ten Bestand staat­li­cher Tätig­keit. Gegen die Erhe­bung von Gebüh­ren bestehen kei­ne grund­sätz­li­chen Beden­ken. Anders als Steu­ern, die vor­aus­set­zungs­los auf­er­legt und geschul­det wer­den, bedür­fen Gebüh­ren aber einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung. Die sach­li­che Recht­fer­ti­gung der Gebühr kann sich jeden­falls aus den Gebüh­renzwe­cken der Kos­ten­de­ckung, des Vor­teils­aus­gleichs, der Ver­hal­tens­len­kung sowie aus sozia­len Zwe­cken erge­ben 2.

Der Gesetz­ge­ber hat mit der Aus­kunfts­ge­bühr erkenn­bar das Ziel ver­folgt, den durch die Ertei­lung der ver­bind­li­chen Aus­kunft ent­ste­hen­den Ver­wal­tungs­auf­wand zu decken und den durch die­se Dienst­leis­tung dem Steu­er­pflich­ti­gen zuteil wer­den­den Vor­teil aus­zu­glei­chen.

Bei der Ertei­lung von ver­bind­li­chen Aus­künf­ten geht es nicht mehr um eine Haupt­auf­ga­be der Finanz­ver­wal­tung aus dem Bereich der Steu­er­fest­set­zung und ‑erhe­bung, son­dern um eine "indi­vi­du­el­le Dienst­leis­tung" gegen­über dem Aus­kunfts­su­chen­den. Die Finanz­ver­wal­tung ist in ers­ter Linie dazu ver­pflich­tet, die Steu­ern nach Maß­ga­be der Geset­ze gleich­mä­ßig fest­zu­set­zen und zu erhe­ben (§ 85 AO). Die Kos­ten­frei­heit des Besteue­rungs­ver­fah­rens ist nur inso­weit garan­tiert als der Steu­er­pflich­ti­ge, der einen bestimm­ten Steu­er­tat­be­stand erfüllt hat, sich sei­ner Besteue­rung nicht ent­zie­hen kann, weil er des­we­gen einem staat­li­chen Besteue­rungs­ver­fah­ren unter­wor­fen wird. Dem­ge­gen­über geht es bei der ver­bind­li­chen Aus­kunft um die Beur­tei­lung eines vom Steu­er­pflich­ti­gen nicht ver­wirk­lich­ten, hypo­the­ti­schen Sach­ver­halts. Die behörd­li­che Bear­bei­tung des Aus­kunfts­er­su­chens ver­ur­sacht daher zusätz­li­che, vor­ab und außer­halb des Ver­an­la­gungs­ver­fah­rens ent­ste­hen­de Kos­ten. Wird der vom Steu­er­pflich­ti­gen geplan­te Sach­ver­halt nach Ertei­lung der Aus­kunft nicht ver­wirk­licht, wäre die behörd­li­che Prü­fung auch im nor­ma­len Steu­er­ver­fah­ren nie durch­ge­führt wor­den. Das unter­schei­det die gebüh­ren­pflich­ti­ge ver­bind­li­che Aus­kunft von der gebüh­ren­frei­en "ver­bind­li­chen Zusa­ge" nach einer Außen­prü­fung i. S. der §§ 204 ff. AO. Bei der ver­bind­li­chen Zusa­ge hat sich das Prü­fungs­fi­nanz­amt für einen abge­lau­fe­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum mit einem bereits rea­li­sier­ten Sach­ver­halt inten­siv befasst.

Der beson­de­re Auf­wand für die Bear­bei­tung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft darf auch dann mit einer Gebühr abge­gol­ten wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne der Aus­kunft zugrun­de lie­gen­den Pla­nun­gen spä­ter in die Tat umsetzt. Zwar wäre die Finanz­ver­wal­tung ohne Stel­lung eines Antrags auf Ertei­lung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft gehal­ten, die steu­er­li­che Behand­lung des jewei­li­gen Sach­ver­halts unter Auf­wen­dung von per­so­nel­len wie sach­li­chen Res­sour­cen zu prü­fen, ohne hier­für Gebüh­ren ver­lan­gen zu dür­fen. Aller­dings ver­ur­sacht der eine ver­bind­li­che Aus­kunft begeh­ren­de Steu­er­pflich­ti­ge ein erhöh­tes Maß an Arbeits­auf­wand auf Sei­ten der Behör­de. Die Ver­bind­lich­keit der Aus­kunft führt zu einer Selbst­bin­dung der Finanz­ver­wal­tung, die regel­mä­ßig eine über das nor­ma­le Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren hin­aus­ge­hen­de Prü­fungs­in­ten­si­tät erfor­der­lich macht. Zudem muss die Behör­de im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren den Fall jeden­falls inso­weit erneut prü­fen, als sie klä­ren muss, ob die Vor­aus­set­zun­gen, unter denen sie die Zusa­ge gege­ben hat, tat­säch­lich vor­lie­gen. Zu die­sem Zeit­punkt war der beson­de­re Prü­fungs­auf­wand der Finanz­ver­wal­tung bereits ent­stan­den und der Steu­er­pflich­ti­ge hat den Vor­teil aus der ihm erteil­ten ver­bind­li­chen Aus­kunft genutzt.

Die mit der ver­bind­li­chen Aus­kunft bezweck­te und bewirk­te Pla­nungs- und Rechts­si­cher­heit ist ein indi­vi­du­el­ler Vor­teil, an den der Staat die Gebüh­ren­pflicht knüp­fen durf­te. Der Bür­ger erhält mit der ver­bind­li­chen Aus­kunft vor­ab eine sei­nen steu­er­li­chen Ver­hält­nis­sen und wirt­schaft­li­chen Gestal­tungs­in­ter­es­sen die­nen­de Ver­wal­tungs­hand­lung. Auf­grund der ver­bind­li­chen Aus­kunft ist der Steu­er­pflich­ti­ge vor Durch­füh­rung des Ver­an­la­gungs­ver­fah­rens über die Rechts­la­ge infor­miert und kann die Rechts­an­sicht der Finanz­ver­wal­tung sei­nen Pla­nun­gen zu Grun­de legen. Bedient sich ein Steu­er­pflich­ti­ger hier­für eines Steu­er­be­ra­ters, steht die Berech­ti­gung von des­sen Hono­rar­an­spruch als Gegen­leis­tung für die von ihm gegen­über sei­nem Man­dan­ten erbrach­te Leis­tung außer Fra­ge. Für den Bür­ger ist die Aus­kunft nicht weni­ger vor­teil­haft, wenn er sie von der Finanz­ver­wal­tung erhält. Dar­über hin­aus wohnt der ver­bind­li­chen Aus­kunft der Finanz­be­hör­de ein zusätz­li­cher Mehr­wert inne, als sie über eine rei­ne Infor­ma­ti­on hin­aus­geht und zu einer (Selbst-)Bindung gera­de der zustän­di­gen Behör­de führt 3. Ein ver­fas­sungs­recht­lich bedenk­li­cher Ein­griff in die Berufs­aus­übung der steu­er­be­ra­ten­den Beru­fe liegt hier­in nicht. Die ver­bind­li­che Aus­kunft ist kei­ne unzu­läs­si­ge Steu­er­be­ra­tung durch die Finanz­be­hör­den. Sie setzt viel­mehr vor­aus, dass der im Regel­fall steu­er­lich bera­te­ne Steu­er­pflich­ti­ge einen bestimm­ten Sach­ver­halt dar­stellt und sei­nen Rechts­stand­punkt der Finanz­be­hör­de dar­legt (vgl. § 1 Abs. 1 der Ver­ord­nung zur Durch­füh­rung von § 89 Abs. 2 AO 4).

Die häu­fig beklag­te Kom­ple­xi­tät des gel­ten­den Steu­er­rechts zwingt den Staat nicht, ver­bind­li­che Aus­künf­te gebüh­ren­frei anzu­bie­ten 5. Die Viel­ge­stal­tig­keit der vom Steu­er­recht zu erfas­sen­den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­ge und die vom Gesetz­ge­ber ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig ver­folg­ten Len­kungs­zwe­cke zie­hen eine gewis­se Kom­pli­ziert­heit des Steu­er­rechts unwei­ger­lich nach sich. Das ist kein deut­sches Son­der­pro­blem, son­dern ein all­ge­mei­nes Phä­no­men moder­ner Volks­wirt­schaf­ten. Selbst ein idea­ler Gesetz­ge­ber wäre außer­stan­de, ein Steu­er­ge­setz so abzu­fas­sen, dass aus ihm die geschul­de­te Steu­er zwei­fels­frei abge­le­sen und berech­net wer­den könn­te. Für den jewei­li­gen kom­ple­xen Ein­zel­fall blei­ben zwangs­läu­fig Rechts­un­si­cher­hei­ten 6. Dem ent­spricht es, dass ver­bind­li­che Aus­künf­te und deren Gebüh­ren­pflicht inter­na­tio­nal nicht unüb­lich sind. Gebüh­ren­pflich­ti­ge Rechts­aus­künf­te gibt es in Däne­mark, Öster­reich, Schwe­den, der Schweiz, den USA und Kana­da 7.

Die Aus­kunfts­ge­bühr ist im hier vom Finanz­ge­richt Ham­burg ent­schie­de­nen Fall auch ihrer Höhe nach ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt.

Neben der Erhe­bung der Gebühr dem Grun­de nach ist die Gebühr in ihrer Höhe recht­fer­ti­gungs­be­dürf­tig. Auch die Bemes­sung der Gebühr bedarf im Ver­hält­nis zur Steu­er einer beson­de­ren, unter­schei­dungs­kräf­ti­gen Legi­ti­ma­ti­on 8. Um die dem Grun­de nach durch die Kos­ten und den indi­vi­du­el­len Vor­teil der Aus­kunft gerecht­fer­tig­te Gebühr zu bemes­sen, durf­te sich der Gesetz­ge­ber an dem pau­scha­lier­ten steu­er­li­chen Wert der Aus­kunft ori­en­tie­ren. Die Gebüh­ren­be­mes­sung wäre ver­fas­sungs­recht­lich erst dann nicht sach­lich gerecht­fer­tigt, wenn sie in einem "gro­ben Miss­ver­hält­nis" zu den ver­folg­ten legi­ti­men Gebüh­renzwe­cken stün­de 8. Das ist nicht der Fall.

Gebüh­ren wer­den in der Regel in Mas­sen­ver­fah­ren erho­ben, bei denen jede ein­zel­ne Gebühr nicht nach Kos­ten, Wert und Vor­teil einer real erbrach­ten Leis­tung genau berech­net, son­dern viel­fach nur ver­grö­bert bestimmt und pau­scha­liert wer­den kann 9. Maß­geb­li­che Bestim­mungs­grö­ßen der Gebüh­ren­be­mes­sung, wie die spe­zi­el­len Kos­ten der gebüh­ren­pflich­ti­gen öffent­li­chen Leis­tun­gen oder der Vor­teil der Leis­tun­gen für den Gebüh­ren­schuld­ner wer­den sich häu­fig nicht exakt und im vor­aus ermit­teln und quan­ti­fi­zie­ren las­sen. Bei der Ord­nung der Gebüh­ren­er­he­bung und Gebüh­ren­be­mes­sung ist der Gesetz­ge­ber daher berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in einem Gesamt­bild zu erfas­sen. Er darf gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, die ver­läss­lich und effi­zi­ent voll­zo­gen wer­den kön­nen.

Der Gesetz­ge­ber hat mit sei­ner Anleh­nung an das Gerichts­kos­ten­ge­setz einen ver­tret­ba­ren Gebüh­ren­maß­stab gewählt und umge­setzt. Indem § 89 Abs. 5 AO auf § 34 GKG ver­weist hat der Gesetz­ge­ber die Gerichts­tä­tig­keit zum Ver­gleichs­maß­stab für die Ver­wal­tungs­tä­tig­keit gemacht. Bei­de Ver­fah­ren sind zwar nur ein­ge­schränkt ver­gleich­bar, ins­be­son­de­re weil die Finanz­be­hör­de ange­sichts des vom Antrag­stel­ler vor­ge­ge­be­nen Sach­ver­halts kein Streit­ver­fah­ren gerichts­för­mig zu ermit­teln und zu lei­ten hat. Der die Aus­kunfts­ge­bühr recht­fer­ti­gen­de Ver­wal­tungs­auf­wand bleibt daher bei typi­sie­ren­der Betrach­tung hin­ter einem kos­ten­pflich­ti­gen Gerichts­ver­fah­ren zurück. Die­sem Umstand hat der Gesetz­ge­ber aber dadurch hin­rei­chend Rech­nung getra­gen, indem er die Kos­ten auf eine Gebühr beschränk­te, wäh­rend im strei­tig geführ­ten Finanz­ge­richts­pro­zess vier Gebüh­ren anfal­len. Ein gro­bes Miss­ver­hält­nis kann daher bei der im vor­lie­gen­den Fall fest­ge­setz­ten gerings­ten Wert­ge­bühr in Höhe von 121 € (§ 89 Abs. 5 Satz 2 AO i. V. mit § 34 Abs. 1 GKG) nicht fest­ge­stellt wer­den, zumal kei­ne zusätz­li­che, auf Kos­ten­de­ckung aus­ge­rich­te­te Gebüh­ren erho­ben wer­den. Zwar beträgt der im vor­lie­gen­den Fall zugrun­de geleg­te Min­dest­ge­gen­stands­wert von 5.000 € (§ 89 Abs. 5 Satz 2 AO) ein Mehr­fa­ches des Min­dest­streit­werts von 1.000 € im Finanz­ge­richts­pro­zess. Die sich hier­aus erge­ben­de Min­dest­ge­bühr von 121 € liegt aber noch immer deut­lich unter der Min­dest­ge­bühr des Gerichts­ver­fah­rens von 220 €. Ob auch im höchs­ten Wert­be­reich von 30 Mil­lio­nen € (§ 39 Abs. 2 GKG) die Aus­kunfts­ge­bühr von 91.456 € noch ver­fas­sungs­kon­form ist, ist hier nicht zu ent­schei­den 10.

Zwei­fel­haft mag auch sein, ob der hilfs­wei­se anzu­wen­den­de Zeit­maß­stab ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt ist, der sich auf "50 € je ange­fan­ge­ne hal­be Stun­de und min­des­tens 100 €" (§ 89 Abs. 4 Satz 4 AO) beläuft, da die gesetz­lich maxi­mal vor­ge­se­he­ne Zeit­ge­bühr von Steu­er­be­ra­tern nach § 13 S. 2 StBGe­bV ledig­lich 46 Euro je ange­fan­ge­ne hal­be Stun­de beträgt. Hier­auf kommt es im vor­lie­gen­den Fall aber nicht an, weil im ange­foch­te­nen Gebüh­ren­be­scheid der Wert­maß­stab des § 89 Abs. 4 Satz 1 bis 3 AO zur Anwen­dung kam und eine nicht ent­schei­dungs­er­heb­li­che Rechts­fra­ge eine Rich­ter­vor­la­ge nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG von vorn­her­ein unzu­läs­sig macht.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Gerichts­be­scheid vom 7. Mai 2010 – 6 K 46/​10

  1. vgl. BVerfGE 50, 217, 226; 97, 332, 345[]
  2. vgl. BVerfGE 50, 217, 226 ff.; 85, 337, 346; 93, 319, 344; 97, 332, 345; 108, 1, 18[]
  3. Wien­bra­cke, Gebühr für ver­bind­li­che Aus­künf­te ver­fas­sungs­ge­mäß?, NVwZ 2007, 749[]
  4. BGBl. I 2007, 2783[]
  5. a. A. Simon, Die neue Gebüh­ren­pflicht für die Bear­bei­tung von ver­bind­li­chen Aus­künf­ten, DStR 2007, 557; Hans, Ver­fas­sungs­recht­li­che Zwei­fels­fra­gen der Gebüh­ren­pflicht für ver­bind­li­che Aus­künf­te, DStZ 2007, 421; Stark, Die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Aus­kunfts­ge­bühr, DB 2007, 2333[]
  6. Seer, in: Tipke/​Kruse, § 89 AO Rdnr. 61[]
  7. vgl. Birk, Gebüh­ren für die Ertei­lung von ver­bind­li­chen Aus­künf­ten der Finanz­ver­wal­tung, NJW 2007, 1325 m. w. N.[]
  8. BVerfGE 108, 1, 19[][]
  9. vgl. P. Kirch­hof, Staat­li­che Ein­nah­men, in: HStR Bd. IV, 2. Aufl., 1999, § 88 Rn. 206[]
  10. vgl. Lahme/​Reiser, Ver­bind­li­che Aus­künf­te und Gebüh­ren­pflicht, BB 2007, 408, 411 f.[]