Grenzen der widerstreitenden Steuerfestsetzung

Das Tatbestandsmerkmal “bestimmter Sachverhalt” in § 174 AO erfordert, dass der dem geänderten sowie der dem gemäß § 174 Abs. 4 AO zu ändernden Steuerbescheid zugrunde liegende Sachverhalt übereinstimmt; dies setzt keine vollständige Identität voraus. In dem geänderten Bescheid dürfen aber keine Sachverhaltselemente enthalten sein, die bei der Beurteilung in dem zu ändernden Bescheid keine Rolle mehr spielen.

Grenzen der widerstreitenden Steuerfestsetzung

Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO). § 174 Abs. 5 AO ergänzt diese Regelung dahingehend, dass Abs. 4 gegenüber Dritten gilt, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hat das Finanzamt aufgrund einer -von der GmbH im Antrag vom 30.12 2009 ausgelösten- irrigen Beurteilung zwar im Bescheid vom 30.12 2010 die Umsätze der GmbH als (vermeintlicher) Organgesellschaft der H-GbR als (vermeintlicher) Organträgerin zugerechnet. Dieser Bescheid wurde auch auf Antrag der H-GbR (als hinzugezogener Steuerpflichtiger) durch die Finanzbehörde zu ihren Gunsten geändert. Denn die H-GbR hatte gegen den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid des Finanzamt vom 30.12 2010 Einspruch eingelegt, dem im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 23.12 2011 abgeholfen wurde.

Die irrige Beurteilung durch das Finanzamt betrifft jedoch keinen “bestimmten Sachverhalt”. Die Sachverhalte, die dem geänderten Umsatzsteuerbescheid vom 30.12 2010 gegenüber der H-GbR einerseits und dem streitgegenständlichen Änderungsbescheid vom 21.03.2014 andererseits zugrunde liegen, stimmen nicht in dem von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO geforderten Umfang überein:

Unter einem “bestimmten Sachverhalt” ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Begriff erfasst nicht nur einzelne steuererhebliche Tatsachen, sondern den einheitlichen, für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex1. Dabei muss der dem geänderten sowie der dem zu ändernden Steuerbescheid zugrunde liegende Sachverhalt übereinstimmen. Die Übereinstimmung setzt keine vollständige Identität voraus, nach den Erfordernissen des jeweiligen steuerlichen Tatbestands kann teilweise Deckungsgleichheit genügen2. Allerdings dürfen in dem geänderten Bescheid (hier: Umsatzsteuerbescheid vom 30.12 2010 gegenüber der H-GbR) keine Sachverhaltselemente enthalten sein, die bei der Beurteilung in dem zu ändernden Bescheid (hier: Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom 21.03.2014 gegenüber der GmbH) keine Rolle mehr spielen. Nach dem sog. Verbot der Sachverhaltsergänzung muss die Sachverhaltsgrundlage des geänderten Bescheids unverändert zur Grundlage des zu ändernden Bescheids werden3.

Nach diesen Grundsätzen fehlt es im Streitfall an der Übereinstimmung der Sachverhalte:

Der Sachverhalt wird vorliegend durch die den Eingliederungsvoraussetzungen zugrunde liegenden Lebensvorgänge gebildet, wobei es auf die -eine wirtschaftliche Eingliederung begründende- Anmietung des Betriebsgrundstücks von der H-GbR ankommt. Soweit das Finanzamt die Ansicht vertritt, maßgeblicher Sachverhalt sei das “Bestehen einer Organschaft bzw. einer wirtschaftlichen Eingliederung”, verkennt es, dass es sich dabei um keine tatsächlichen Lebensvorgänge, sondern um Rechtsbegriffe handelt4.

Entgegen der Ansicht des Finanzgericht Baden-Württemberg5 handelt es sich auch bei der “Zurechnung der von der GmbH erzielten Umsätze zur GbR” nicht um die irrige Beurteilung eines “bestimmten Sachverhalts”, sondern um die Rechtsfolge aus dem Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG).

Dem zulasten der H-GbR ergangenen Umsatzsteuerbescheid vom 30.12 2010 lagen Sachverhaltselemente zugrunde, die nicht nur eine finanzielle und organisatorische, sondern -durch die angenommene Vermietung des Betriebsgrundstücks- auch eine wirtschaftliche Eingliederung der GmbH in die H-GbR begründeten.

Dem zu ändernden Bescheid gegenüber der GmbH vom 21.03.2014 liegt dagegen nur ein teilweise identischer Sachverhalt zugrunde. Das Betriebsgrundstück wurde -entgegen der Behauptung der GmbH- nicht von der H-GbR vermietet, sondern von einer Ehegatten-Bruchteilsgemeinschaft, sodass eine Organschaft wegen fehlender wirtschaftlicher Eingliederung ausgeschlossen ist. In dem zu ändernden Bescheid fehlen damit die tatsächlichen Voraussetzungen für eine Eingliederung der GmbH in die H-GbR. Die Sachverhaltsgrundlagen des die H-GbR betreffenden; und vom Finanzamt geänderten Umsatzsteuerbescheids vom 30.12 2010 sind folglich nicht zur Grundlage des zu ändernden Umsatzsteuerbescheids gegenüber der GmbH geworden. Es ist auch nicht so, dass in dem die GmbH betreffenden Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2004 vom 21.03.2014 lediglich weitere Sachverhaltselemente dazugekommen sind, vielmehr ist ein entscheidungserhebliches Sachverhaltselement (Vermietung des Grundstücks durch die H-GbR) weggefallen. Damit beruht der an die GmbH gerichtete Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2004 vom 21.03.2014 im Verhältnis zu dem die H-GbR betreffenden Umsatzsteuerbescheid vom 30.12 2010 auf einer veränderten Sachverhaltsgrundlage.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. September 2016 – V R 24/15

  1. BFH, Urteile vom 12.02.2015 – V R 38/13, BFHE 248, 504, BFH/NV 2015, 877, sowie vom 19.12 2013 – V R 7/12, BFHE 245, 80; BFH, Urteile vom 24.04.2013 – II R 53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755; und vom 16.04.2013 – IX R 22/11, BFHE 241, 136, BStBl II 2016, 432 []
  2. ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil in BFHE 248, 504, BFH/NV 2015, 877, Rz 17, sowie zuletzt BFH, Urteil vom 19.08.2015 – X R 50/13, BFHE 251, 389, BFH/NV 2016, 603, Rz 21 []
  3. BFH, Urteil in BFHE 251, 389, BFH/NV 2016, 603, Rz 30 []
  4. vgl. zur Abgrenzung BFH, Urteil vom 14.01.2010 – IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586 ff., Rz 27, wonach die Tatsachen, die unter den Tatbestand der “Entnahme” zu subsumieren sind, den maßgeblichen Sachverhalt bilden []
  5. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24.03.2015 – 14 K 1835/14 []