Gren­zen der wider­strei­ten­den Steu­er­fest­set­zung

Das Tat­be­stands­merk­mal "bestimm­ter Sach­ver­halt" in § 174 AO erfor­dert, dass der dem geän­der­ten sowie der dem gemäß § 174 Abs. 4 AO zu ändern­den Steu­er­be­scheid zugrun­de lie­gen­de Sach­ver­halt über­ein­stimmt; dies setzt kei­ne voll­stän­di­ge Iden­ti­tät vor­aus. In dem geän­der­ten Bescheid dür­fen aber kei­ne Sach­ver­halts­ele­men­te ent­hal­ten sein, die bei der Beur­tei­lung in dem zu ändern­den Bescheid kei­ne Rol­le mehr spie­len.

Gren­zen der wider­strei­ten­den Steu­er­fest­set­zung

Ist auf Grund irri­ger Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ein Steu­er­be­scheid ergan­gen, der auf Grund eines Rechts­be­helfs oder sonst auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Finanz­be­hör­de zu sei­nen Guns­ten auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird, so kön­nen aus dem Sach­ver­halt nach­träg­lich durch Erlass oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen gezo­gen wer­den (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO). § 174 Abs. 5 AO ergänzt die­se Rege­lung dahin­ge­hend, dass Abs. 4 gegen­über Drit­ten gilt, wenn sie an dem Ver­fah­ren, das zur Auf­he­bung oder Ände­rung des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­scheids geführt hat, betei­ligt waren.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat das Finanz­amt auf­grund einer ‑von der GmbH im Antrag vom 30.12 2009 aus­ge­lös­ten- irri­gen Beur­tei­lung zwar im Bescheid vom 30.12 2010 die Umsät­ze der GmbH als (ver­meint­li­cher) Organ­ge­sell­schaft der H‑GbR als (ver­meint­li­cher) Organ­trä­ge­rin zuge­rech­net. Die­ser Bescheid wur­de auch auf Antrag der H‑GbR (als hin­zu­ge­zo­ge­ner Steu­er­pflich­ti­ger) durch die Finanz­be­hör­de zu ihren Guns­ten geän­dert. Denn die H‑GbR hat­te gegen den Umsatz­steu­er-Ände­rungs­be­scheid des Finanz­amt vom 30.12 2010 Ein­spruch ein­ge­legt, dem im Rah­men der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 23.12 2011 abge­hol­fen wur­de.

Die irri­ge Beur­tei­lung durch das Finanz­amt betrifft jedoch kei­nen "bestimm­ten Sach­ver­halt". Die Sach­ver­hal­te, die dem geän­der­ten Umsatz­steu­er­be­scheid vom 30.12 2010 gegen­über der H‑GbR einer­seits und dem streit­ge­gen­ständ­li­chen Ände­rungs­be­scheid vom 21.03.2014 ande­rer­seits zugrun­de lie­gen, stim­men nicht in dem von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO gefor­der­ten Umfang über­ein:

Unter einem "bestimm­ten Sach­ver­halt" ist der ein­zel­ne Lebens­vor­gang zu ver­ste­hen, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft. Der Begriff erfasst nicht nur ein­zel­ne steu­er­erheb­li­che Tat­sa­chen, son­dern den ein­heit­li­chen, für die Besteue­rung maß­geb­li­chen Sach­ver­halts­kom­plex 1. Dabei muss der dem geän­der­ten sowie der dem zu ändern­den Steu­er­be­scheid zugrun­de lie­gen­de Sach­ver­halt über­ein­stim­men. Die Über­ein­stim­mung setzt kei­ne voll­stän­di­ge Iden­ti­tät vor­aus, nach den Erfor­der­nis­sen des jewei­li­gen steu­er­li­chen Tat­be­stands kann teil­wei­se Deckungs­gleich­heit genü­gen 2. Aller­dings dür­fen in dem geän­der­ten Bescheid (hier: Umsatz­steu­er­be­scheid vom 30.12 2010 gegen­über der H‑GbR) kei­ne Sach­ver­halts­ele­men­te ent­hal­ten sein, die bei der Beur­tei­lung in dem zu ändern­den Bescheid (hier: Umsatz­steu­er-Ände­rungs­be­scheid vom 21.03.2014 gegen­über der GmbH) kei­ne Rol­le mehr spie­len. Nach dem sog. Ver­bot der Sach­ver­halts­er­gän­zung muss die Sach­ver­halts­grund­la­ge des geän­der­ten Bescheids unver­än­dert zur Grund­la­ge des zu ändern­den Bescheids wer­den 3.

Nach die­sen Grund­sät­zen fehlt es im Streit­fall an der Über­ein­stim­mung der Sach­ver­hal­te:

Der Sach­ver­halt wird vor­lie­gend durch die den Ein­glie­de­rungs­vor­aus­set­zun­gen zugrun­de lie­gen­den Lebens­vor­gän­ge gebil­det, wobei es auf die ‑eine wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung begrün­den­de- Anmie­tung des Betriebs­grund­stücks von der H‑GbR ankommt. Soweit das Finanz­amt die Ansicht ver­tritt, maß­geb­li­cher Sach­ver­halt sei das "Bestehen einer Organ­schaft bzw. einer wirt­schaft­li­chen Ein­glie­de­rung", ver­kennt es, dass es sich dabei um kei­ne tat­säch­li­chen Lebens­vor­gän­ge, son­dern um Rechts­be­grif­fe han­delt 4.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg 5 han­delt es sich auch bei der "Zurech­nung der von der GmbH erziel­ten Umsät­ze zur GbR" nicht um die irri­ge Beur­tei­lung eines "bestimm­ten Sach­ver­halts", son­dern um die Rechts­fol­ge aus dem Vor­lie­gen einer umsatz­steu­er­li­chen Organ­schaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG).

Dem zulas­ten der H‑GbR ergan­ge­nen Umsatz­steu­er­be­scheid vom 30.12 2010 lagen Sach­ver­halts­ele­men­te zugrun­de, die nicht nur eine finan­zi­el­le und orga­ni­sa­to­ri­sche, son­dern ‑durch die ange­nom­me­ne Ver­mie­tung des Betriebs­grund­stücks- auch eine wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung der GmbH in die H‑GbR begrün­de­ten.

Dem zu ändern­den Bescheid gegen­über der GmbH vom 21.03.2014 liegt dage­gen nur ein teil­wei­se iden­ti­scher Sach­ver­halt zugrun­de. Das Betriebs­grund­stück wur­de ‑ent­ge­gen der Behaup­tung der GmbH- nicht von der H‑GbR ver­mie­tet, son­dern von einer Ehe­gat­ten-Bruch­teils­ge­mein­schaft, sodass eine Organ­schaft wegen feh­len­der wirt­schaft­li­cher Ein­glie­de­rung aus­ge­schlos­sen ist. In dem zu ändern­den Bescheid feh­len damit die tat­säch­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine Ein­glie­de­rung der GmbH in die H‑GbR. Die Sach­ver­halts­grund­la­gen des die H‑GbR betref­fen­den; und vom Finanz­amt geän­der­ten Umsatz­steu­er­be­scheids vom 30.12 2010 sind folg­lich nicht zur Grund­la­ge des zu ändern­den Umsatz­steu­er­be­scheids gegen­über der GmbH gewor­den. Es ist auch nicht so, dass in dem die GmbH betref­fen­den Umsatz­steu­er-Ände­rungs­be­scheid 2004 vom 21.03.2014 ledig­lich wei­te­re Sach­ver­halts­ele­men­te dazu­ge­kom­men sind, viel­mehr ist ein ent­schei­dungs­er­heb­li­ches Sach­ver­halts­ele­ment (Ver­mie­tung des Grund­stücks durch die H‑GbR) weg­ge­fal­len. Damit beruht der an die GmbH gerich­te­te Umsatz­steu­er-Ände­rungs­be­scheid 2004 vom 21.03.2014 im Ver­hält­nis zu dem die H‑GbR betref­fen­den Umsatz­steu­er­be­scheid vom 30.12 2010 auf einer ver­än­der­ten Sach­ver­halts­grund­la­ge.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Sep­tem­ber 2016 – V R 24/​15

  1. BFH, Urtei­le vom 12.02.2015 – V R 38/​13, BFHE 248, 504, BFH/​NV 2015, 877, sowie vom 19.12 2013 – V R 7/​12, BFHE 245, 80; BFH, Urtei­le vom 24.04.2013 – II R 53/​10, BFHE 241, 63, BSt­Bl II 2013, 755; und vom 16.04.2013 – IX R 22/​11, BFHE 241, 136, BSt­Bl II 2016, 432[]
  2. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil in BFHE 248, 504, BFH/​NV 2015, 877, Rz 17, sowie zuletzt BFH, Urteil vom 19.08.2015 – X R 50/​13, BFHE 251, 389, BFH/​NV 2016, 603, Rz 21[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 251, 389, BFH/​NV 2016, 603, Rz 30[]
  4. vgl. zur Abgren­zung BFH, Urteil vom 14.01.2010 – IV R 33/​07, BFHE 228, 122, BSt­Bl II 2010, 586 ff., Rz 27, wonach die Tat­sa­chen, die unter den Tat­be­stand der "Ent­nah­me" zu sub­su­mie­ren sind, den maß­geb­li­chen Sach­ver­halt bil­den[]
  5. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 24.03.2015 – 14 K 1835/​14[]