Inhalt­li­che Bestimmt­heit von Zins­be­schei­den

Gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 AO sind die für Steu­ern gel­ten­den Vor­schrif­ten auf Zin­sen ent­spre­chend anzu­wen­den. Für einen Steu­er­be­scheid for­dert § 157 Abs. 1 Satz 2 AO die Bezeich­nung der Steu­er nach Art und Betrag1. Die­se Vor­schrift ist auch auf Zins­be­schei­de anzu­wen­den (Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung ‑AEAO)2.

Inhalt­li­che Bestimmt­heit von Zins­be­schei­den

Da gemäß § 233 AO "Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis" i.S. des § 37 AO ver­zinst wer­den, bezieht sich der ein­zel­ne ‑recht­lich selb­stän­di­ge- Zins­be­scheid jeweils auf einen ein­zi­gen der­ar­ti­gen Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis. Im Fall von Ansprü­chen, die sich aus Steu­er­be­schei­den erge­ben, ist der ein­zel­ne "Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis" das aus dem jewei­li­gen Steu­er­be­scheid fol­gen­de Ergeb­nis, und zwar getrennt nach Steu­er­ar­ten und ‑abschnit­ten.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat das Finanz­amt Aus­set­zungs­zin­sen zur Ein­kom­men­steu­er 2001 und zum Soli­da­ri­täts­zu­schlag 2001 fest­set­zen wol­len. Es han­delt sich dabei um zwei Ver­wal­tungs­ak­te (Zins­be­schei­de), die aller­dings äußer­lich zu einem Sam­mel­be­scheid zusam­men­ge­fasst wer­den dür­fen, solan­ge dies die hin­rei­chen­de inhalt­li­che Bestimmt­heit der ein­zel­nen Ver­wal­tungs­ak­te nicht berührt. Im vor­lie­gen­den Sam­mel­be­scheid fehlt indes die ‑den eigent­li­chen Bescheid­te­nor dar­stel­len­de- Anga­be, in wel­cher Höhe jeweils Aus­set­zungs­zin­sen zur Ein­kom­men­steu­er 2001 sowie zum Soli­da­ri­täts­zu­schlag 2001 fest­ge­setzt wor­den sind. Viel­mehr ent­hält der Sam­mel­be­scheid nur die Berech­nungs­grund­la­gen (je Zins­be­scheid drei Teil­be­trä­ge für ein­zel­ne Zeit­ab­schnit­te) und den Gesamt­be­trag aller ‑recht­lich getrenn­ten- Zins­fest­set­zun­gen.

Dies ist im Streit­fall aber noch hin­zu­neh­men. Der durch­schnitt­li­che Adres­sat des vor­lie­gen­den Sam­mel­be­scheids ist in der Lage, durch eine ein­fa­che Addi­ti­on der jeweils drei ange­ge­be­nen Berech­nungs­grund­la­gen pro Zins­be­scheid den Betrag der Fest­set­zung in noch hin­rei­chend ein­deu­ti­ger Wei­se selbst zu ermit­teln. Dafür spricht in dem hier zu beur­tei­len­den Ein­zel­fall ent­schei­dend, dass die drei Zei­len mit den Berech­nungs­grund­la­gen jeweils mit der Bezeich­nung "Ein­kom­men­steu­er 2001" bzw. "Soli­da­ri­täts­zu­schlag 2001" begin­nen und daher eine ein­deu­ti­ge Zuord­nung zum jewei­li­gen Zins­be­scheid gege­ben ist.

Der Umstand, dass der Sam­mel­be­scheid nicht aus­drück­lich angibt, wel­che der bei­den Zins­fest­set­zun­gen die vor­ge­nom­me­ne Anrech­nung der Nach­zah­lungs­zin­sen (§ 237 Abs. 4 i.V.m. § 234 Abs. 3 AO) betrifft, steht der Annah­me, der Sam­mel­be­scheid sei inhalt­lich noch hin­rei­chend bestimmt, eben­falls nicht ent­ge­gen.

Allein aus dem in § 234 Abs. 3 AO ver­wen­de­ten Begriff der "Anrech­nung" folgt noch kei­ne ein­deu­ti­ge Zuwei­sung die­ses Aktes zum Fest­set­zungs- oder aber Erhe­bungs­ver­fah­ren. Dies zeigt schon ein Ver­gleich der Vor­schrift des § 36 Abs. 2 EStG, die nach all­ge­mei­ner Auf­fas­sung eine Anrech­nung (erst) im Erhe­bungs­ver­fah­ren betrifft, mit der des § 34c EStG, wo der iden­ti­sche Begriff der "Anrech­nung" einen Berech­nungs­schritt (bereits) im Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren meint (vgl. dazu § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG; BFH, Urteil vom 19.03.1996 – VIII R 15/​94, BFHE 180, 146, BSt­Bl II 1996, 312, unter II. 4., m.w.N.; Kuhn in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 34c EStG Rz 79 a.E.).

In den Fäl­len des § 234 Abs. 3 bzw. § 237 Abs. 4 AO ist die Anrech­nung Teil der Zins­fest­set­zung3. Anders als in den Fäl­len des § 36 Abs. 2 EStG erschöpft sich die Anrech­nung von Nach­zah­lungs­zin­sen auf Aus­set­zungs­zin­sen nicht in einer ‑dem Erhe­bungs­ver­fah­ren über­ant­wort­ba­ren- blo­ßen Sub­trak­ti­on eines fest­ste­hen­den Betrags von einem ande­ren fest­ste­hen­den Betrag. Viel­mehr sind ‑ver­gleich­bar den Fäl­len des § 34c EStG- wei­te­re Über­le­gun­gen dazu erfor­der­lich, in wel­cher Höhe ein bereits fest­ge­setz­ter ein­heit­li­cher Betrag an Nach­zah­lungs­zin­sen auf die Aus­set­zungs­zin­sen anzu­rech­nen ist. Dies zei­gen nicht nur die Aus­füh­run­gen unter 3. die­ser Ent­schei­dungs­grün­de, son­dern auch die umfang­rei­chen dies­be­züg­li­chen Erwä­gun­gen in der Revi­si­ons­be­grün­dung des Finanz­amt. Sol­che kom­ple­xen Ent­schei­dun­gen sind aber gemein­hin bereits im Fest­set­zungs­ver­fah­ren zu tref­fen.

Dies vor­aus­ge­setzt, wahrt der ange­foch­te­ne Bescheid ‑trotz der bei iso­lier­ter Betrach­tung bestehen­den Unklar­hei­ten über die Anrech­nung der Nach­zah­lungs­zin­sen- unter den beson­de­ren Umstän­den des Streit­falls noch die gel­ten­den Anfor­de­run­gen an sei­ne Bestimmt­heit. Denn der zusam­men­ge­fass­te Zins­be­scheid ent­hielt ledig­lich zwei Ein­zel­fest­set­zun­gen (Aus­set­zungs­zin­sen zur Ein­kom­men­steu­er 2001 und Aus­set­zungs­zin­sen zum Soli­da­ri­täts­zu­schlag 2001). Schon aus dem kla­ren Wort­laut des § 233a Abs. 1 AO ergibt sich aber, dass Nach­zah­lungs­zin­sen nur zur Ein­kom­men­steu­er, nicht hin­ge­gen zum Soli­da­ri­täts­zu­schlag fest­ge­setzt wer­den kön­nen. Die Anrech­nung der Nach­zah­lungs­zin­sen konn­te sich daher vor­lie­gend nur auf die Aus­set­zungs­zin­sen zur Ein­kom­men­steu­er 2001 bezie­hen, was für einen durch­schnitt­li­chen Adres­sa­ten des Sam­mel­be­scheids noch hin­rei­chend erkenn­bar war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Novem­ber 2014 – X R 18/​13

  1. vgl. auch BFH, Beschluss vom 05.07.1978 – II B 50/​77, BFHE 125, 312, BSt­Bl II 1978, 542 []
  2. BMF, Schrei­ben vom 31.01.2014, BSt­Bl I 2014, 290, zu § 239 AO Nr. 1 Satz 2 []
  3. eben­so ‑jeweils ohne Begrün­dung- AEAO zu § 233a AO Nr. 68 Satz 3; Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 234 AO Rz 29, m.w.N. []