Gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO sind die für Steuern geltenden Vorschriften auf Zinsen entsprechend anzuwenden. Für einen Steuerbescheid fordert § 157 Abs. 1 Satz 2 AO die Bezeichnung der Steuer nach Art und Betrag1. Diese Vorschrift ist auch auf Zinsbescheide anzuwenden (Anwendungserlass zur Abgabenordnung -AEAO)2.
Da gemäß § 233 AO „Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis“ i.S. des § 37 AO verzinst werden, bezieht sich der einzelne -rechtlich selbständige- Zinsbescheid jeweils auf einen einzigen derartigen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis. Im Fall von Ansprüchen, die sich aus Steuerbescheiden ergeben, ist der einzelne „Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis“ das aus dem jeweiligen Steuerbescheid folgende Ergebnis, und zwar getrennt nach Steuerarten und -abschnitten.
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hat das Finanzamt Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 2001 und zum Solidaritätszuschlag 2001 festsetzen wollen. Es handelt sich dabei um zwei Verwaltungsakte (Zinsbescheide), die allerdings äußerlich zu einem Sammelbescheid zusammengefasst werden dürfen, solange dies die hinreichende inhaltliche Bestimmtheit der einzelnen Verwaltungsakte nicht berührt. Im vorliegenden Sammelbescheid fehlt indes die -den eigentlichen Bescheidtenor darstellende- Angabe, in welcher Höhe jeweils Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 2001 sowie zum Solidaritätszuschlag 2001 festgesetzt worden sind. Vielmehr enthält der Sammelbescheid nur die Berechnungsgrundlagen (je Zinsbescheid drei Teilbeträge für einzelne Zeitabschnitte) und den Gesamtbetrag aller -rechtlich getrennten- Zinsfestsetzungen.
Dies ist im Streitfall aber noch hinzunehmen. Der durchschnittliche Adressat des vorliegenden Sammelbescheids ist in der Lage, durch eine einfache Addition der jeweils drei angegebenen Berechnungsgrundlagen pro Zinsbescheid den Betrag der Festsetzung in noch hinreichend eindeutiger Weise selbst zu ermitteln. Dafür spricht in dem hier zu beurteilenden Einzelfall entscheidend, dass die drei Zeilen mit den Berechnungsgrundlagen jeweils mit der Bezeichnung „Einkommensteuer 2001“ bzw. „Solidaritätszuschlag 2001“ beginnen und daher eine eindeutige Zuordnung zum jeweiligen Zinsbescheid gegeben ist.
Der Umstand, dass der Sammelbescheid nicht ausdrücklich angibt, welche der beiden Zinsfestsetzungen die vorgenommene Anrechnung der Nachzahlungszinsen (§ 237 Abs. 4 i.V.m. § 234 Abs. 3 AO) betrifft, steht der Annahme, der Sammelbescheid sei inhaltlich noch hinreichend bestimmt, ebenfalls nicht entgegen.
Allein aus dem in § 234 Abs. 3 AO verwendeten Begriff der „Anrechnung“ folgt noch keine eindeutige Zuweisung dieses Aktes zum Festsetzungs- oder aber Erhebungsverfahren. Dies zeigt schon ein Vergleich der Vorschrift des § 36 Abs. 2 EStG, die nach allgemeiner Auffassung eine Anrechnung (erst) im Erhebungsverfahren betrifft, mit der des § 34c EStG, wo der identische Begriff der „Anrechnung“ einen Berechnungsschritt (bereits) im Steuerfestsetzungsverfahren meint (vgl. dazu § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG; BFH, Urteil vom 19.03.1996 – VIII R 15/94, BFHE 180, 146, BStBl II 1996, 312, unter II. 4., m.w.N.; Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34c EStG Rz 79 a.E.).
In den Fällen des § 234 Abs. 3 bzw. § 237 Abs. 4 AO ist die Anrechnung Teil der Zinsfestsetzung3. Anders als in den Fällen des § 36 Abs. 2 EStG erschöpft sich die Anrechnung von Nachzahlungszinsen auf Aussetzungszinsen nicht in einer -dem Erhebungsverfahren überantwortbaren- bloßen Subtraktion eines feststehenden Betrags von einem anderen feststehenden Betrag. Vielmehr sind -vergleichbar den Fällen des § 34c EStG- weitere Überlegungen dazu erforderlich, in welcher Höhe ein bereits festgesetzter einheitlicher Betrag an Nachzahlungszinsen auf die Aussetzungszinsen anzurechnen ist. Dies zeigen nicht nur die Ausführungen unter 3. dieser Entscheidungsgründe, sondern auch die umfangreichen diesbezüglichen Erwägungen in der Revisionsbegründung des Finanzamt. Solche komplexen Entscheidungen sind aber gemeinhin bereits im Festsetzungsverfahren zu treffen.
Dies vorausgesetzt, wahrt der angefochtene Bescheid -trotz der bei isolierter Betrachtung bestehenden Unklarheiten über die Anrechnung der Nachzahlungszinsen- unter den besonderen Umständen des Streitfalls noch die geltenden Anforderungen an seine Bestimmtheit. Denn der zusammengefasste Zinsbescheid enthielt lediglich zwei Einzelfestsetzungen (Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 2001 und Aussetzungszinsen zum Solidaritätszuschlag 2001). Schon aus dem klaren Wortlaut des § 233a Abs. 1 AO ergibt sich aber, dass Nachzahlungszinsen nur zur Einkommensteuer, nicht hingegen zum Solidaritätszuschlag festgesetzt werden können. Die Anrechnung der Nachzahlungszinsen konnte sich daher vorliegend nur auf die Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 2001 beziehen, was für einen durchschnittlichen Adressaten des Sammelbescheids noch hinreichend erkennbar war.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. November 2014 – X R 18/13
