Insol­venz­plan und die steu­er­li­che Haf­tungs­inan­spruch­nah­me des Allein­ge­sell­schaf­ters

Erfüllt ein (Allein-)Gesell­schaf­ter die Haf­tungs­vor­aus­set­zun­gen der §§ 69, 34 AO dem Grun­de und der Höhe nach, so steht sei­ner Inan­spruch­nah­me als Haf­tungs­schuld­ner auch nicht ent­ge­gen, dass das Finanz­amt dem Insol­venz­plan für die Gesell­schaft (hier: AG) zuge­stimmt hat.

Insol­venz­plan und die steu­er­li­che Haf­tungs­inan­spruch­nah­me des Allein­ge­sell­schaf­ters

Nach § 254 Abs. 1 InsO tre­ten mit Rechts­kraft der Bestä­ti­gung des Insol­venz­plans die im gestal­ten­den Teil fest­ge­leg­ten Wir­kun­gen für und gegen alle Betei­lig­ten ein. Im Streit­fall sol­len die Gläu­bi­ger mit einer Quo­te von 0,5 % befrie­digt wer­den. Der damit ver­ein­bar­te Erlass von 99,5 % der For­de­rung des Finanz­amt wirkt nur zwi­schen den Plan­be­tei­lig­ten. Aus­drück­lich bestimmt § 254 Abs. 2 Satz 1 InsO, dass die Rech­te der Insol­venz­gläu­bi­ger gegen Mit­schuld­ner durch den Plan nicht berührt wer­den. Das ent­spricht der frü­he­ren Rechts­la­ge nach § 82 Abs. 2 der Ver­gleichs­ord­nung und § 193 Satz 2 der Kon­kurs­ord­nung 1.

Die mit dem Insol­venz­plan bewirk­te (teil­wei­se) Befrei­ung der Schuld­ne­rin von ihrer Steu­er­schuld führt nicht zu einem Erlö­schen der Steu­er­for­de­rung i.S. des § 47 AO 2. Sie berührt nicht den Bestand der For­de­run­gen als sol­chen, son­dern nur deren Durch­setz­bar­keit. Sie ist kein "Erlass" und steht des­halb der Inan­spruch­nah­me eines Haf­tungs­schuld­ners nicht nach § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO ent­ge­gen. Denn die­se Vor­schrift will ver­hin­dern, dass ein dem Steu­er­schuld­ner gewähr­ter Erlass dadurch wirt­schaft­lich zunich­te gemacht wird, dass der an sei­ner Stel­le in Anspruch genom­me­ne Haf­tungs­schuld­ner bei jenem Regress nimmt. Die­se Gefahr besteht im All­ge­mei­nen nicht, wenn über das Ver­mö­gen des Steu­er­schuld­ners ein Insol­venz­ver­fah­ren anhän­gig ist oder gewe­sen ist.

Aus dem Gebot der Ein­heit der Rechts­ord­nung kann nicht abge­lei­tet wer­den, dass das Finanz­amt von sei­ner Haf­tungs­inan­spruch­nah­me abse­hen müs­se, wenn es mit der Zustim­mung zum Insol­venz­plan dem mit die­ser insol­venz­recht­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­keit ver­folg­ten Ziel der Unter­neh­mens­sa­nie­rung Rech­nung trägt. Einen eine Auf­lö­sung gebie­ten­den Wer­tungs­wi­der­spruch zwi­schen dem die Insol­venz­ord­nung prä­gen­den Schuld­ner­schutz und den Haf­tungs­vor­schrif­ten der Abga­ben­ord­nung gibt es nicht. Denn die Insol­venz­ord­nung beschränkt –wie oben schon dar­ge­stellt– die Rechts­wir­kun­gen des Insol­venz­plans aus­drück­lich auf die Plan­be­tei­lig­ten und lässt die ander­wei­tig gere­gel­te Inan­spruch­nah­me der Mit­schuld­ner –zu denen die Haf­tungs­schuld­ner zäh­len– aus­drück­lich unbe­rührt (§ 254 Abs. 2 Satz 1 InsO). Wie aus der sog. Regress­sper­re des § 254 Abs. 2 Satz 2 InsO, die aus­drück­lich den Schuld­ner schützt, ein all­ge­mei­ner Rechts­ge­dan­ke abzu­lei­ten sein könn­te, jed­we­de Inan­spruch­nah­me Drit­ter sei zu unter­las­sen, die nega­ti­ve Aus­wir­kun­gen auf die Durch­füh­rung des Insol­venz­plans haben könn­te, erschließt sich dem BFH nicht.

Auch mit einem auf den Grund­satz von Treu und Glau­ben gestütz­ten Anspruch auf Schutz des Ver­trau­ens des Gesell­schaf­ters in den im Insol­venz­plan ver­ein­bar­ten Tei­ler­lass des Finanz­amt kann der Gesell­schaf­ter die Rechts­wid­rig­keit des Haf­tungs­be­scheids nicht begrün­den. Ein sol­ches Ver­trau­en ist bei einem wegen schuld­haf­ter Ver­let­zung sei­ner steu­er­li­chen Pflich­ten als gesetz­li­cher Ver­tre­ter nach §§ 69, 34 AO Haf­ten­den ange­sichts der ein­deu­ti­gen Rechts­la­ge (§ 254 Abs. 2 Satz 1 InsO) grund­sätz­lich nicht schüt­zens­wert.

Beson­der­hei­ten des Ein­zel­fal­les sind regel­mä­ßig im Rah­men der vom Finanz­amt zu tref­fen­den Ermes­sens­ent­schei­dung über die Haf­tungs­inan­spruch­nah­me gemäß § 191 Abs. 1 AO –ggf. noch in der Ein­spruchs­ent­schei­dung– zu berück­sich­ti­gen. Die gericht­li­che Prü­fung die­ser Ermes­sens­ent­schei­dung ist gemäß § 102 Satz 1 FGO dar­auf beschränkt, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten sind oder von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht wor­den ist.

In Recht­spre­chung und Schrift­tum ist aner­kannt, dass die Ermes­sens­ent­schei­dung feh­ler­haft ist, wenn die Behör­de bei ihrer Ent­schei­dung Gesichts­punk­te tat­säch­li­cher und recht­li­cher Art, die nach Sinn und Zweck der Ermes­sens­vor­schrift zu berück­sich­ti­gen wären, außer Acht lässt. Merk­ma­le des Haf­tungs­tat­be­stan­des eben­so wie außer­tat­be­stand­li­che Gesichts­punk­te müs­sen dem­nach bei der Ermes­sens­ent­schei­dung nach § 191 Abs. 1 AO nur dann berück­sich­tigt wer­den, wenn sie nach Sinn und Zweck der Ermes­sens­vor­schrift für die Ermes­sens­aus­übung von Bedeu­tung sind 3.

Unter Beach­tung die­ser Grund­sät­ze ist die Haf­tungs­inan­spruch­nah­me nicht zu bean­stan­den, obwohl das Finanz­amt nega­ti­ve Aus­wir­kun­gen der Haf­tungs­inan­spruch­nah­me auf die Sanie­rung der AG kei­ne ent­schei­den­de Bedeu­tung bei­gemes­sen hat. Der BFH kann offen­las­sen, inwie­weit sol­che Aus­wir­kun­gen bei der Ent­schei­dung über die ver­schul­dens­ab­hän­gi­ge Haf­tung nach §§ 69, 34 AO über­haupt beacht­lich sein kön­nen. Denn im vor­lie­gen­den Fall war weder dem Vor­brin­gen des Allein­ge­sell­schaf­ters noch den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zu ent­neh­men, dass das Finanz­amt die vom Klä­ger her­vor­ge­ho­be­nen beson­de­ren Umstän­de des Sach­ver­halts –dass der Klä­ger fak­tisch ein Ein­zel­un­ter­neh­men geführt habe und sei­ne Haf­tungs­inan­spruch­nah­me des­halb die mit dem Insol­venz­plan beab­sich­tig­te Sanie­rung der AG ver­ei­te­le– nicht erkannt hat. Aus den Erwä­gun­gen des Finanz­amt wird viel­mehr deut­lich, dass ihm die fak­ti­schen Aus­wir­kun­gen der Inan­spruch­nah­me des Allein­ge­sell­schaf­ters auf die Sanie­rung der AG sehr wohl bewusst waren. Auch hat der BFH kei­ne Zwei­fel, dass die Ent­schei­dung, gleich­wohl an der Haf­tungs­inan­spruch­nah­me fest­zu­hal­ten, nicht als veni­re con­tra fac­tum pro­pri­um zu bean­stan­den ist, son­dern auf sach­ge­rech­ten und plau­si­blen Erwä­gun­gen beruht. Wie sich aus der Ein­spruchs­ent­schei­dung und ergän­zend dem Beklag­ten­vor­brin­gen vor dem Finanz­ge­richt sinn­ge­mäß ent­neh­men lässt, argu­men­tiert das Finanz­amt zutref­fend, dass es allein in der Gestal­tungs­frei­heit des Allein­ge­sell­schaf­ters gele­gen habe, sein Unter­neh­men als AG und damit als eigen­stän­di­ge Rechts­per­son –auch hin­sicht­lich der Rechts­wir­kun­gen eines Insol­venz­plans– zu füh­ren. Der Klä­ger kann nicht einer­seits den Vor­teil der sich aus der Rechts­form der AG erge­ben­den Haf­tungs­be­schrän­kung in Anspruch neh­men, gleich­wohl ande­rer­seits insol­venz­recht­lich wie der per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter einer Gesell­schaft ohne Rechts­per­sön­lich­keit (§ 227 Abs. 2 InsO) von der Schuld­be­frei­ung sei­ner Gesell­schaft durch den Insol­venz­plan pro­fi­tie­ren wol­len. Ein kor­rek­tur­be­dürf­ti­ger Ermes­sens­feh­ler des Finanz­amt ist dar­in nicht zu erken­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 15. Mai 2013 – VII R 2/​12

  1. vgl. BGH, Urteil vom 19.05.2011 – - IX ZR 222/​08, HFR 2011, 1380[]
  2. BGH, Urteil in HFR 2011, 1380[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 12.12.1996 – VII R 53/​96, BFH/​NV 1997, 386, m.w.N.[]