Insolvenzplan und die steuerliche Haftungsinanspruchnahme des Alleingesellschafters

Erfüllt ein (Allein-)Gesellschafter die Haftungsvoraussetzungen der §§ 69, 34 AO dem Grunde und der Höhe nach, so steht seiner Inanspruchnahme als Haftungsschuldner auch nicht entgegen, dass das Finanzamt dem Insolvenzplan für die Gesellschaft (hier: AG) zugestimmt hat.

Insolvenzplan und die steuerliche Haftungsinanspruchnahme des Alleingesellschafters

Nach § 254 Abs. 1 InsO treten mit Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplans die im gestaltenden Teil festgelegten Wirkungen für und gegen alle Beteiligten ein. Im Streitfall sollen die Gläubiger mit einer Quote von 0,5 % befriedigt werden. Der damit vereinbarte Erlass von 99,5 % der Forderung des Finanzamt wirkt nur zwischen den Planbeteiligten. Ausdrücklich bestimmt § 254 Abs. 2 Satz 1 InsO, dass die Rechte der Insolvenzgläubiger gegen Mitschuldner durch den Plan nicht berührt werden. Das entspricht der früheren Rechtslage nach § 82 Abs. 2 der Vergleichsordnung und § 193 Satz 2 der Konkursordnung1.

Die mit dem Insolvenzplan bewirkte (teilweise) Befreiung der Schuldnerin von ihrer Steuerschuld führt nicht zu einem Erlöschen der Steuerforderung i.S. des § 47 AO2. Sie berührt nicht den Bestand der Forderungen als solchen, sondern nur deren Durchsetzbarkeit. Sie ist kein „Erlass“ und steht deshalb der Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners nicht nach § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO entgegen. Denn diese Vorschrift will verhindern, dass ein dem Steuerschuldner gewährter Erlass dadurch wirtschaftlich zunichte gemacht wird, dass der an seiner Stelle in Anspruch genommene Haftungsschuldner bei jenem Regress nimmt. Diese Gefahr besteht im Allgemeinen nicht, wenn über das Vermögen des Steuerschuldners ein Insolvenzverfahren anhängig ist oder gewesen ist.

Aus dem Gebot der Einheit der Rechtsordnung kann nicht abgeleitet werden, dass das Finanzamt von seiner Haftungsinanspruchnahme absehen müsse, wenn es mit der Zustimmung zum Insolvenzplan dem mit dieser insolvenzrechtlichen Gestaltungsmöglichkeit verfolgten Ziel der Unternehmenssanierung Rechnung trägt. Einen eine Auflösung gebietenden Wertungswiderspruch zwischen dem die Insolvenzordnung prägenden Schuldnerschutz und den Haftungsvorschriften der Abgabenordnung gibt es nicht. Denn die Insolvenzordnung beschränkt –wie oben schon dargestellt– die Rechtswirkungen des Insolvenzplans ausdrücklich auf die Planbeteiligten und lässt die anderweitig geregelte Inanspruchnahme der Mitschuldner –zu denen die Haftungsschuldner zählen– ausdrücklich unberührt (§ 254 Abs. 2 Satz 1 InsO). Wie aus der sog. Regresssperre des § 254 Abs. 2 Satz 2 InsO, die ausdrücklich den Schuldner schützt, ein allgemeiner Rechtsgedanke abzuleiten sein könnte, jedwede Inanspruchnahme Dritter sei zu unterlassen, die negative Auswirkungen auf die Durchführung des Insolvenzplans haben könnte, erschließt sich dem BFH nicht.

Auch mit einem auf den Grundsatz von Treu und Glauben gestützten Anspruch auf Schutz des Vertrauens des Gesellschafters in den im Insolvenzplan vereinbarten Teilerlass des Finanzamt kann der Gesellschafter die Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheids nicht begründen. Ein solches Vertrauen ist bei einem wegen schuldhafter Verletzung seiner steuerlichen Pflichten als gesetzlicher Vertreter nach §§ 69, 34 AO Haftenden angesichts der eindeutigen Rechtslage (§ 254 Abs. 2 Satz 1 InsO) grundsätzlich nicht schützenswert.

Besonderheiten des Einzelfalles sind regelmäßig im Rahmen der vom Finanzamt zu treffenden Ermessensentscheidung über die Haftungsinanspruchnahme gemäß § 191 Abs. 1 AO –ggf. noch in der Einspruchsentscheidung– zu berücksichtigen. Die gerichtliche Prüfung dieser Ermessensentscheidung ist gemäß § 102 Satz 1 FGO darauf beschränkt, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist.

In Rechtsprechung und Schrifttum ist anerkannt, dass die Ermessensentscheidung fehlerhaft ist, wenn die Behörde bei ihrer Entscheidung Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art, die nach Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift zu berücksichtigen wären, außer Acht lässt. Merkmale des Haftungstatbestandes ebenso wie außertatbestandliche Gesichtspunkte müssen demnach bei der Ermessensentscheidung nach § 191 Abs. 1 AO nur dann berücksichtigt werden, wenn sie nach Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift für die Ermessensausübung von Bedeutung sind3.

Unter Beachtung dieser Grundsätze ist die Haftungsinanspruchnahme nicht zu beanstanden, obwohl das Finanzamt negative Auswirkungen der Haftungsinanspruchnahme auf die Sanierung der AG keine entscheidende Bedeutung beigemessen hat. Der BFH kann offenlassen, inwieweit solche Auswirkungen bei der Entscheidung über die verschuldensabhängige Haftung nach §§ 69, 34 AO überhaupt beachtlich sein können. Denn im vorliegenden Fall war weder dem Vorbringen des Alleingesellschafters noch den Feststellungen des Finanzgericht zu entnehmen, dass das Finanzamt die vom Kläger hervorgehobenen besonderen Umstände des Sachverhalts –dass der Kläger faktisch ein Einzelunternehmen geführt habe und seine Haftungsinanspruchnahme deshalb die mit dem Insolvenzplan beabsichtigte Sanierung der AG vereitele– nicht erkannt hat. Aus den Erwägungen des Finanzamt wird vielmehr deutlich, dass ihm die faktischen Auswirkungen der Inanspruchnahme des Alleingesellschafters auf die Sanierung der AG sehr wohl bewusst waren. Auch hat der BFH keine Zweifel, dass die Entscheidung, gleichwohl an der Haftungsinanspruchnahme festzuhalten, nicht als venire contra factum proprium zu beanstanden ist, sondern auf sachgerechten und plausiblen Erwägungen beruht. Wie sich aus der Einspruchsentscheidung und ergänzend dem Beklagtenvorbringen vor dem Finanzgericht sinngemäß entnehmen lässt, argumentiert das Finanzamt zutreffend, dass es allein in der Gestaltungsfreiheit des Alleingesellschafters gelegen habe, sein Unternehmen als AG und damit als eigenständige Rechtsperson –auch hinsichtlich der Rechtswirkungen eines Insolvenzplans– zu führen. Der Kläger kann nicht einerseits den Vorteil der sich aus der Rechtsform der AG ergebenden Haftungsbeschränkung in Anspruch nehmen, gleichwohl andererseits insolvenzrechtlich wie der persönlich haftende Gesellschafter einer Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit (§ 227 Abs. 2 InsO) von der Schuldbefreiung seiner Gesellschaft durch den Insolvenzplan profitieren wollen. Ein korrekturbedürftiger Ermessensfehler des Finanzamt ist darin nicht zu erkennen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 15. Mai 2013 – VII R 2/12

  1. vgl. BGH, Urteil vom 19.05.2011 – – IX ZR 222/08, HFR 2011, 1380[]
  2. BGH, Urteil in HFR 2011, 1380[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 12.12.1996 – VII R 53/96, BFH/NV 1997, 386, m.w.N.[]