Kauf­preis einer "gebrauch­ten" Lebens­ver­si­che­rung steu­er­lich gese­hen

Der vom Erwer­ber einer "gebrauch­ten" Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung gezahl­te Kauf­preis stellt Anschaf­fungs­kos­ten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB dar. Und die bis zum Erwerbs­zeit­punkt auf­ge­lau­fe­nen außer­rech­nungs­mä­ßi­gen und rech­nungs­mä­ßi­gen Zin­sen sind weder nega­ti­ve Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen noch vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen. So die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs in dem hier vor­lie­gen­den Fall.

Kauf­preis einer "gebrauch­ten" Lebens­ver­si­che­rung steu­er­lich gese­hen

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung sind Wer­bungs­kos­ten – über den unmit­tel­ba­ren Wort­laut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hin­aus – alle Auf­wen­dun­gen, die durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger und im Rah­men der Über­schus­s­ein­künf­te (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG) zu erfas­sen­der Ein­nah­men ver­an­lasst sind, d.h. zu einer die­ser Ein­kunfts­ar­ten in einem steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen­den Zurech­nungs­zu­sam­men­hang ste­hen. Aus­schlag­ge­bend dafür, ob ein sol­cher Zusam­men­hang besteht, ist zum einen die wer­ten­de Beur­tei­lung des die betref­fen­den Auf­wen­dun­gen "aus­lö­sen­den Moments", zum ande­ren die Zuwei­sung die­ses maß­ge­ben­den Grun­des zur ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re 1.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Zurech­nungs­grund­sät­ze gehö­ren weder die durch die Ver­äu­ße­rung einer Kapi­tal­an­la­ge ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen (sog. Ver­äu­ße­rungs­kos­ten) noch die für den Erwerb eines sol­chen Wirt­schafts­guts anfal­len­den Anschaf­fungs­kos­ten oder Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten (vgl. dazu auch § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB) zu den Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen. Dies gilt nicht nur für den Fall der Anschaf­fung von Wert­pa­pie­ren oder ande­ren Kapi­tal­an­la­gen, son­dern auch für Erwerbs- und Erwerbs­ne­ben­kos­ten im Zusam­men­hang mit dem Abschluss von Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen 2.

Die­se Beur­tei­lung folgt vor allem dar­aus, dass – abwei­chend von den Gewinn­ein­künf­ten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG) – im Rah­men der Über­schus­s­ein­künf­te sowohl posi­ti­ve als auch nega­ti­ve Wert­ver­än­de­run­gen außer Betracht blei­ben und die­ser die Ein­kunfts­er­mitt­lung sys­te­ma­tisch tra­gen­de Grund­satz nur im Rah­men der all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten über die Abset­zung für Abnut­zung oder Sub­stanz­ver­rin­ge­rung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) sowie nach Maß­ga­be der Son­der­re­ge­lun­gen in den §§ 17, 23 EStG und in § 21 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 2002 durch­bro­chen wird. Dies hat zur Fol­ge, dass Auf­wen­dun­gen, die – wie bei­spiels­wei­se die Anschaf­fungs­kos­ten oder Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten einer Kapi­tal­an­la­ge, d.h. Auf­wen­dun­gen für den Erwerb eines nicht abnutz­ba­ren Wirt­schafts­guts – die Ver­mö­gens­sphä­re betref­fen, nicht als Wer­bungs­kos­ten gemäß § 9 EStG berück­sich­tigt wer­den kön­nen 3.

Aus der Neu­fas­sung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG durch das Alt­Ein­kG folgt inso­weit nichts ande­res. Die Neu­re­ge­lung bezieht sich nur auf die von der Ein­ord­nung bestimm­ter Auf­wen­dun­gen als Anschaffungs(neben)kos­ten oder Wer­bungs­kos­ten unab­hän­gig vor­zu­neh­men­de Ermitt­lung der aus den Ver­si­che­run­gen gezo­ge­nen Erträ­ge 4.

Nach der Vor­schrift des § 255 Abs. 1 HGB, die im Steu­er­recht ent­spre­chend anzu­wen­den ist, gehö­ren zu den Anschaf­fungs­kos­ten die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und ihn in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, soweit sie dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand ein­zeln zuge­ord­net wer­den kön­nen, fer­ner die Neben­kos­ten und nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten. Ob ein Auf­wand den Anschaf­fungs­kos­ten zuzu­rech­nen ist oder, wie z.B. Ver­wal­tungs­ge­büh­ren, den sofort abzieh­ba­ren Wer­bungs­kos­ten 5, bestimmt sich nicht nach der Bezeich­nung des Ent­gelts durch die Ver­trags­par­tei­en, son­dern nach dem tat­säch­li­chen wirt­schaft­li­chen Gehalt der in Fra­ge ste­hen­den Leis­tung 6.

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze auf den Streit­fall stellt der gesam­te von der Klä­ge­rin an D gezahl­te Betrag von 30.000 EUR Anschaf­fungs­kos­ten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB, nicht aber Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dar. Die Klä­ge­rin hat die­sen Betrag an D ent­rich­tet, um die Rech­te und Pflich­ten des D aus des­sen mit der X Lebens­ver­si­che­rung geschlos­se­nen Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trag zu erwer­ben. Das folgt nicht nur aus §§ 3 und 4 des zwi­schen der Klä­ge­rin und dem D geschlos­se­nen Über­tra­gungs­ver­tra­ges, wonach D als Ver­si­che­rungs­neh­mer sich mit Wir­kung vom Stich­tag 1. März 2005 an ver­pflich­te­te, sämt­li­che rele­van­ten Rech­te aus dem Ver­si­che­rungs­ver­trag ein­schließ­lich der Ver­si­che­rungs­po­li­ce auf die Klä­ge­rin zu über­tra­gen, son­dern auch dar­aus, dass die Ver­trags­par­tei­en das von der Klä­ge­rin zu zah­len­de Ent­gelt aus­drück­lich als Kauf­preis bezeich­net haben.

Dass sich der Kauf­preis rein rech­ne­risch auf­tei­len lässt in bis dahin auf­ge­lau­fe­ne rech­nungs­mä­ßi­ge und außer­rech­nungs­mä­ßi­ge Zin­sen sowie einen auf das Ver­si­che­rungs­stamm­recht ent­fal­len­den Betrag, ändert an der Beur­tei­lung als Anschaf­fungs­kos­ten nichts, denn letzt­lich han­delt es sich um einen ein­heit­li­chen Kauf­ver­trag, der es dem Erwer­ber ermög­li­chen soll, ab einem im Ver­trag fest­ge­leg­ten Stich­tag die Ansprü­che des Ver­äu­ße­rers ein­schließ­lich der bis dahin auf­ge­lau­fe­nen (rech­nungs­mä­ßi­gen und außer­rech­nungs­mä­ßi­gen) Zin­sen zu erlan­gen. Die­se Auf­fas­sung wird auch von der Finanz­ver­wal­tung geteilt 7.

Revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den ist auch die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts, die im Zeit­punkt des Abschlus­ses des Über­tra­gungs­ver­tra­ges bereits ent­stan­de­nen bezie­hungs­wei­se von der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft beschei­nig­ten rech­nungs­mä­ßi­gen und außer­rech­nungs­mä­ßi­gen Zin­sen in Höhe von 13.451,03 EUR könn­ten nicht –wie Stück­zin­sen– als nega­ti­ve Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 Berück­sich­ti­gung fin­den. Zwar stel­len Stück­zin­sen, die ein Erwer­ber fest­ver­zins­li­cher Wert­pa­pie­re zu ent­rich­ten hat, gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des Alt­Ein­kG im Jahr der Zah­lung vor­ab ent­stan­de­ne nega­ti­ve Ein­nah­men dar 8. Zu Recht weist das Finanz­ge­richt aber dar­auf hin, dass die Berück­sich­ti­gung der Stück­zin­sen beim Erwer­ber als vor­ab ent­stan­de­ne nega­ti­ve Ein­nah­men dar­auf beruht, dass der Ver­äu­ße­rer die Stück­zin­sen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des Alt­Ein­kG als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu ver­steu­ern hat.

Die­se gesetz­li­che Grund­ent­schei­dung kann auf den Fall des Erwerbs einer Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung nicht über­tra­gen wer­den. Zum einen unter­lie­gen die im Über­tra­gungs­zeit­punkt in der Per­son des Ver­käu­fers bereits ent­stan­de­nen und im Kauf­preis mit ver­gü­te­ten rech­nungs­mä­ßi­gen und außer­rech­nungs­mä­ßi­gen Zin­sen auf Sei­ten des Erwer­bers im Streit­jahr nicht der Steu­er­pflicht; näm­li­ches gilt für den Ver­äu­ße­rer, der ledig­lich ein nicht steu­er­pflich­ti­ges pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft vor­nimmt. Viel­mehr muss allein der Erwer­ber die Zin­sen im Zeit­punkt der Aus­zah­lung der Ver­si­che­rungs­sum­me ver­steu­ern. Zum ande­ren ist zu berück­sich­ti­gen, dass die außer­rech­nungs­mä­ßi­gen Zin­sen –anders als Stück­zin­sen beim Erwer­ber fest­ver­zins­li­cher Wert­pa­pie­re– kei­ne von vorn­her­ein fest kal­ku­lier­ba­re Grö­ße dar­stel­len, da unge­wiss ist, ob und in wel­cher Höhe die­se bei einer spä­te­ren Aus­zah­lung ent­stan­den sein wer­den.

Zutref­fend geht das Finanz­ge­richt auch davon aus, dass eine ana­lo­ge Anwen­dung der ab 1. Janu­ar 2009 neu gefass­ten Rege­lung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG n.F. im Streit­fall nicht in Betracht kommt. Danach tre­ten bei ent­gelt­li­chem Erwerb des Anspruchs auf die Ver­si­che­rungs­leis­tung die Anschaf­fungs­kos­ten an die Stel­le der vor dem Erwerb ent­rich­te­ten Bei­trä­ge, so dass gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG n.F. nur der Unter­schieds­be­trag zwi­schen der Ver­si­che­rungs­leis­tung und den Anschaf­fungs­kos­ten zu ver­steu­ern ist. Nach der Anwen­dungs­re­ge­lung in § 52 Abs. 36 Satz 7 EStG fin­det § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG n.F. indes nur Anwen­dung auf Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen im Erle­bens­fall bei Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen, die – anders als im Streit­fall – nach dem 31. Dezem­ber 2004 abge­schlos­sen wur­den. Dies gilt ent­spre­chend für § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG n.F. Eine plan­wid­ri­ge Geset­zes­lü­cke, die Anlass für eine Ana­lo­gie sein könn­te, liegt danach nicht vor. Das gilt umso mehr, als der Gesetz­ge­ber in der von ihm neu gefass­ten Rege­lung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG n.F. aus­drück­lich von Anschaf­fungs­kos­ten und nicht von Wer­bungs­kos­ten oder nega­ti­ven Ein­nah­men spricht.

Auch eine exten­si­ve Aus­le­gung der Vor­schrift über ihren Wort­laut hin­aus kommt nicht in Betracht. Eine sol­che ist nicht zuletzt auch des­halb zu ver­nei­nen, weil der Gesetz­ge­ber mit der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er zum 1. Janu­ar 2009 gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG n.F. den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Ansprü­chen auf eine Ver­si­che­rungs­leis­tung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG n.F. den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zurech­net. Dass die­se Rege­lung nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers gemäß § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. grund­sätz­lich erst­mals auf die Ver­äu­ße­rung von Ansprü­chen nach dem 31. Dezem­ber 2008 anzu­wen­den ist, bei denen der Ver­si­che­rungs­ver­trag nach dem 31. Dezem­ber 2004 abge­schlos­sen wur­de, spricht dage­gen, dass im hier strei­ti­gen Zeit­raum eine plan­wid­ri­ge Geset­zes­lü­cke gege­ben ist, die Anlass für eine teleo­lo­gi­sche Exten­si­on der Vor­schrift geben könn­te. Viel­mehr ist davon aus­zu­ge­hen, dass der Gesetz­ge­ber jeden­falls für den hier maß­geb­li­chen Zeit­raum 2005 an der Grund­kon­zep­ti­on fest­hal­ten woll­te, wonach die ent­gelt­li­che Ver­äu­ße­rung oder Abtre­tung von Ansprü­chen aus Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rungs­ver­trä­gen für den Ver­äu­ße­rer kei­ne Steu­er­pflicht aus­lö­sen soll­te, der Erwer­ber hin­ge­gen in vol­lem Umfang der Steu­er­pflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.d.F. des Alt­Ein­kG unter­lie­gen soll­te. Das kam für die Klä­ge­rin auch nicht über­ra­schend, denn gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG i.d.F. des Alt­Ein­kG war § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31. Dezem­ber 2004 gel­ten­den Fas­sung für Kapi­tal­erträ­ge und Ver­si­che­run­gen, die vor dem 1. Janu­ar 2005 abge­schlos­sen wor­den sind, wei­ter­hin anzu­wen­den. Danach waren außer­rech­nungs­mä­ßi­ge und rech­nungs­mä­ßi­ge Zin­sen aus den Spar­an­tei­len, die in den Bei­trä­gen zu Ver­si­che­run­gen auf den Erle­bens- oder Todes­fall ent­hal­ten sind, grund­sätz­lich steu­er­pflich­tig (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG). Die Aus­nah­me­re­ge­lung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 der Norm konn­te schon des­halb nicht zum Tra­gen kom­men, weil es sich im Streit­fall um den ent­gelt­li­chen Erwerb von Ansprü­chen aus einem von einer ande­ren Per­son abge­schlos­se­nen Ver­si­che­rungs­ver­trag gehan­delt hat (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 6 EStG). Wenn die Klä­ge­rin die damit ver­bun­de­nen steu­er­li­chen Kon­se­quen­zen bei Berech­nung des an den Ver­äu­ße­rer der Ansprü­che aus dem Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trag zu ent­rich­ten­den Ent­gelts nicht aus­rei­chend berück­sich­tigt hat, kann das kei­nen Ver­stoß gegen das Prin­zip der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit begrün­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Mai 2011 – VIII R 46/​09

  1. vgl. Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2 – 3/​88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817; Urteil vom 20.07.2000 – VIII R 37/​99, BFH/​NV 2000, 1342[]
  2. BFH, Beschlüs­se vom 12.10.2005 – VIII B 38/​04, BFH/​NV 2006, 288; vom 06.11.2009 – VIII B 186/​09, BFH/​NV 2010, 235, und vom 28.10.2010 – VIII B 90/​10, BFH/​NV 2011, 254[]
  3. vgl. zu allem BFH, Urtei­le vom 17.04.1997 – VIII R 47/​95, BFHE 184, 275, BSt­Bl II 1998, 102, m.w.N.; vom 30.10.2001 – VIII R 29/​00, BFHE 197, 114, BSt­Bl II 2006, 223, m.w.N.; vom 23.02.2000 – VIII R 40/​98, BFHE 192, 490, BSt­Bl II 2001, 24; in BFH/​NV 2000, 1342; BFH, Beschlüs­se in BFH/​NV 2006, 288; in BFH/​NV 2010, 235, und in BFH/​NV 2011, 254[]
  4. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2011, 254; FG Köln, Urteil vom 20.01.2010 – 7 K 3371/​08, EFG – 2010, 953; FG Mün­chen, Urteil vom 14.03.2008 – 10 K 539/​08, EFG 2008, 1376[]
  5. BFH, Urteil vom 04.05.1993 – VIII R 89/​90, BFH/​NV 1994, 225[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 197, 114, BSt­Bl II 2006, 223, m.w.N.; BFH-Urteil vom 16.09.2004 – X R 19/​03, BFHE 207, 528, BSt­Bl II 2006, 238; zu Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten vgl. Schmidt/​Glanegger, EStG, 28. Aufl., § 6 Rz 81, 84; Fischer in: Kirch­hof, EStG, 8. Aufl., § 6 Rz 39; zur Unmaß­geb­lich­keit der recht­li­chen Eigen­qua­li­fi­ka­ti­on vgl. all­ge­mein BFH-Urtei­le vom 14.05.1986 – II R 22/​84, BFHE 146, 480, BSt­Bl II 1986, 620; vom 28.11.1990 X R 109/​89, BFHE 163, 264, BSt­Bl II 1991, 327[]
  7. vgl. Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­ters der Finan­zen, BMF, vom 12.12.2005 – IV C 1 ‑S 2252- 337/​05, BSt­Bl I 2006, 92, Tz. 80; vgl. dazu auch BMF-Schrei­ben vom 22.08.2002 – IV C 4 ‑S 2221- 211/​02, BSt­Bl I 2002, 827, Tz. 6[]
  8. BFH, Urteil vom 27.07.1999 – VIII R 36/​98, BFHE 189, 408, BSt­Bl II 1999, 769, m.w.N.; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 29. Aufl., § 20 Rz 176[]