Kein Teileinspruchsbescheid wegen Vorläufigkeitsvermerken

Das Niedersächsische Finanzgerichts hat in einem jetzt veröffentlichten Urteil einen Teil-Einspruchsbescheid zu einzelnen Punkten des einkommensteuerlichen Vorläufigkeitsvermerks aufgehoben. Daneben hat das FG den im Einkommensteuerbescheid aufgeführten Vorläufigkeitsvermerk als “nicht hinreichend bestimmt, nicht hinreichend verständlich, nicht hinreichend umfassend formuliert” gekennzeichnet. Hiermit werde nicht der verfassungrechtlich garantierte effektive Steuerrechtsschutz vermittelt.

Kein Teileinspruchsbescheid wegen Vorläufigkeitsvermerken

Dem Verfahren lag folgender Sachverhalt zugrunde:

Das beklagte Finanzamt hatte gegenüber dem Kläger einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 erlassen. Im Hinblick auf diverse Grundsatzverfahren beim Bundesverfassungsgericht und Bundesfinanzhof versah das FA den Bescheid mit Vorläufigkeitsvermerken (§ 165 AO).
Gegen den Einkommensteuerbescheid wandte sich der Kläger mit dem Rechtsbehelf des Einspruchs. Gleichzeitig beantragte er ein Ruhen des Einspruchsverfahrens im Hinblick auf eine Vielzahl beim BVerfG und BFH anhängiger Verfahren. In diesem Zusammenhang verwies der Kläger darauf, dass er den im Hinblick auf diese Verfahren angefügten Vorläufigkeitsvermerk des FA nicht für ausreichend erachte.
Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Das FA erließ einen Teil-Einspruchsbescheid (§ 367 Abs. 2 a der Abgabenordnung – AO). Es entschied punktuell nicht über die Frage der “Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu Rentenversicherungen als vorweggenommene Webungskosten”. Im Übrigen wurde der Einspruch des Klägers als unbegründet zurückgewiesen.
Gegen diese Entscheidung richtete sich die Klage.

Das FG hat den angefochtenen Teil-Einspruchsbescheid aufgehoben und daneben das FA verpflichtet, den Vorläufigkeitsvermerk bestimmter und verständlicher zu formulieren.

Zwar habe der Steuerpflichtige, der einen Einspruch eingelegt habe, grundsätzlich keinen Rechtsanspruch darauf, dass möglichst lange nicht über seinen Einspruch entschieden werde, um dann eventuell von vielen Entwicklungen in der höchstrichterlichen Rechtsprechung profitieren zu können. Sei allerdings wegen der Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm oder wegen einer Rechtsfrage ein Verfahren beim EuGH, beim BVerfG oder bei einem obersten Bundesgericht anhängig und werde der Einspruch hierauf gestützt, ruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO das Einspruchsverfahren insoweit. Diese sog. Zwangsruhe gelte nur dann nicht, soweit die Steuer vorläufig festgesetzt worden sei. Soweit das FA im Streitfall gleichwohl einen Teil-Einspruchsbescheid erlassen habe, sei dies ermessensfehlerhaft.
Die neue Regelung des § 367 Abs. 2 a AO diene – entsprechend dem aus Art. 19 Abs. 4 GG abgeleiteten Gebot rechtsschutzgewährender Auslegung von Verfahrensvorschriften – dazu, nur über den entscheidungsreifen Teil des Einspruchs zu entscheiden, wenn es sachdienlich sei. Dies gelte trotz des steten Anstiegs der Rechtsbehelfsverfahren (ca. 3,5 Millionen Einsprüche im Jahr 2004, fast 6 Mio Einsprüche im Jahr 2006). Denn die Kompliziertheit und Streitanfälligkeit des Steuerrechts falle nicht im Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen, sondern des Gesetzgebers.

Der Vorläufigkeitsvermerk, den die Finanzverwaltung den Einkommensteuerbescheiden regelmäßig beifüge, sei nicht ausreichend: Wer als steuerlicher Laie den amtlichen Zusatz im Vorläufigkeitsvermerk – “Änderungen dieser Regelungen werden von Amts wegen berücksichtigt; ein Einspruch ist insoweit nicht erforderlich” – lese, wähne sich in Rechtssicherheit. Unter diesem Gesichtspunkt könne z.B ein Steuerbescheid aufgrund des Vorläufigkeitsvermerks geändert werden, wenn ein Steuergesetz vom BVerfG für verfassungswidrig erklärt worden sei. Eine Änderung komme nach dem Wortlaut des § 165 Abs. 1 AO dann nicht in Betracht, wenn das Steuergesetz verfassungskonform ausgelegt werden könne, es also nicht zu einer Unvereinbarkeitserklärung mit der Verfassung komme. In diesen Fällen könne effektiver Rechtsschutz nur durch ein Einspruchsverfahren, verbunden mit einer Verfahrensruhe erreicht werden.

Das FG hat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 12. Dezember 2007 – 7 K 249/07