Kein Teil­ein­spruchs­be­scheid wegen Vor­läu­fig­keits­ver­mer­ken

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richts hat in einem jetzt ver­öf­fent­lich­ten Urteil einen Teil-Ein­spruchs­be­scheid zu ein­zel­nen Punk­ten des ein­kom­men­steu­er­li­chen Vor­läu­fig­keits­ver­merks auf­ge­ho­ben. Dane­ben hat das FG den im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid auf­ge­führ­ten Vor­läu­fig­keits­ver­merk als “nicht hin­rei­chend bestimmt, nicht hin­rei­chend ver­ständ­lich, nicht hin­rei­chend umfas­send for­mu­liert” gekenn­zeich­net. Hier­mit wer­de nicht der ver­fas­sung­recht­lich garan­tier­te effek­ti­ve Steu­er­rechts­schutz ver­mit­telt.

Kein Teil­ein­spruchs­be­scheid wegen Vor­läu­fig­keits­ver­mer­ken

Dem Ver­fah­ren lag fol­gen­der Sach­ver­halt zugrun­de:

Das beklag­te Finanz­amt hat­te gegen­über dem Klä­ger einen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Jahr 2005 erlas­sen. Im Hin­blick auf diver­se Grund­satz­ver­fah­ren beim Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt und Bun­des­fi­nanz­hof ver­sah das FA den Bescheid mit Vor­läu­fig­keits­ver­mer­ken (§ 165 AO).
Gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid wand­te sich der Klä­ger mit dem Rechts­be­helf des Ein­spruchs. Gleich­zei­tig bean­trag­te er ein Ruhen des Ein­spruchs­ver­fah­rens im Hin­blick auf eine Viel­zahl beim BVerfG und BFH anhän­gi­ger Ver­fah­ren. In die­sem Zusam­men­hang ver­wies der Klä­ger dar­auf, dass er den im Hin­blick auf die­se Ver­fah­ren ange­füg­ten Vor­läu­fig­keits­ver­merk des FA nicht für aus­rei­chend erach­te.
Das Ein­spruchs­ver­fah­ren blieb erfolg­los. Das FA erließ einen Teil-Ein­spruchs­be­scheid (§ 367 Abs. 2 a der Abga­ben­ord­nung – AO). Es ent­schied punk­tu­ell nicht über die Fra­ge der “Nicht­ab­zieh­bar­keit von Bei­trä­gen zu Ren­ten­ver­si­che­run­gen als vor­weg­ge­nom­me­ne Webungs­kos­ten”. Im Übri­gen wur­de der Ein­spruch des Klä­gers als unbe­grün­det zurück­ge­wie­sen.
Gegen die­se Ent­schei­dung rich­te­te sich die Kla­ge.

Das FG hat den ange­foch­te­nen Teil-Ein­spruchs­be­scheid auf­ge­ho­ben und dane­ben das FA ver­pflich­tet, den Vor­läu­fig­keits­ver­merk bestimm­ter und ver­ständ­li­cher zu for­mu­lie­ren.

Zwar habe der Steu­er­pflich­ti­ge, der einen Ein­spruch ein­ge­legt habe, grund­sätz­lich kei­nen Rechts­an­spruch dar­auf, dass mög­lichst lan­ge nicht über sei­nen Ein­spruch ent­schie­den wer­de, um dann even­tu­ell von vie­len Ent­wick­lun­gen in der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung pro­fi­tie­ren zu kön­nen. Sei aller­dings wegen der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer Rechts­norm oder wegen einer Rechts­fra­ge ein Ver­fah­ren beim EuGH, beim BVerfG oder bei einem obers­ten Bun­des­ge­richt anhän­gig und wer­de der Ein­spruch hier­auf gestützt, ruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO das Ein­spruchs­ver­fah­ren inso­weit. Die­se sog. Zwangs­ru­he gel­te nur dann nicht, soweit die Steu­er vor­läu­fig fest­ge­setzt wor­den sei. Soweit das FA im Streit­fall gleich­wohl einen Teil-Ein­spruchs­be­scheid erlas­sen habe, sei dies ermes­sens­feh­ler­haft.
Die neue Rege­lung des § 367 Abs. 2 a AO die­ne – ent­spre­chend dem aus Art. 19 Abs. 4 GG abge­lei­te­ten Gebot rechts­schutz­ge­wäh­ren­der Aus­le­gung von Ver­fah­rens­vor­schrif­ten – dazu, nur über den ent­schei­dungs­rei­fen Teil des Ein­spruchs zu ent­schei­den, wenn es sach­dien­lich sei. Dies gel­te trotz des ste­ten Anstiegs der Rechts­be­helfs­ver­fah­ren (ca. 3,5 Mil­lio­nen Ein­sprü­che im Jahr 2004, fast 6 Mio Ein­sprü­che im Jahr 2006). Denn die Kom­pli­ziert­heit und Streit­an­fäl­lig­keit des Steu­er­rechts fal­le nicht im Ver­ant­wor­tungs­be­reich des Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern des Gesetz­ge­bers.

Der Vor­läu­fig­keits­ver­merk, den die Finanz­ver­wal­tung den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den regel­mä­ßig bei­fü­ge, sei nicht aus­rei­chend: Wer als steu­er­li­cher Laie den amt­li­chen Zusatz im Vor­läu­fig­keits­ver­merk – “Ände­run­gen die­ser Rege­lun­gen wer­den von Amts wegen berück­sich­tigt; ein Ein­spruch ist inso­weit nicht erfor­der­lich” – lese, wäh­ne sich in Rechts­si­cher­heit. Unter die­sem Gesichts­punkt kön­ne z.B ein Steu­er­be­scheid auf­grund des Vor­läu­fig­keits­ver­merks geän­dert wer­den, wenn ein Steu­er­ge­setz vom BVerfG für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt wor­den sei. Eine Ände­rung kom­me nach dem Wort­laut des § 165 Abs. 1 AO dann nicht in Betracht, wenn das Steu­er­ge­setz ver­fas­sungs­kon­form aus­ge­legt wer­den kön­ne, es also nicht zu einer Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung mit der Ver­fas­sung kom­me. In die­sen Fäl­len kön­ne effek­ti­ver Rechts­schutz nur durch ein Ein­spruchs­ver­fah­ren, ver­bun­den mit einer Ver­fah­rens­ru­he erreicht wer­den.

Das FG hat wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­sen.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 12. Dezem­ber 2007 – 7 K 249/​07