Kei­ne Aus­set­zungs­zin­sen zu Las­ten des Bei­gela­de­nen

Die Fest­set­zung von Aus­set­zungs­zin­sen kommt nicht in Betracht, solan­ge ein Kla­ge­ver­fah­ren gegen einen Grund­la­gen­be­scheid nicht end­gül­tig abge­schlos­sen ist, auch wenn der Steu­er­pflich­ti­ge selbst nicht Klä­ger, son­dern Bei­gela­de­ner ist.

Kei­ne Aus­set­zungs­zin­sen zu Las­ten des Bei­gela­de­nen

Gemäß § 237 Abs. 1 Satz 1 AO ent­ste­hen Aus­set­zungs­zin­sen, wenn der förm­li­che außer­ge­richt­li­che Rechts­be­helf oder die Anfech­tungs­kla­ge, deret­we­gen der ange­foch­te­ne Bescheid aus­ge­setzt ist, end­gül­tig kei­nen Erfolg gehabt hat. Der Wort­laut des § 237 Abs. 1 Satz 1 AO setzt vor­aus, dass ein Ein­spruch oder eine Anfech­tungs­kla­ge gegen einen Steu­er­be­scheid, eine Steu­er­an­mel­dung oder einen Ver­wal­tungs­akt, der einen Steu­er­ver­gü­tungs­be­scheid auf­hebt oder ändert, oder gegen eine Ein­spruchs­ent­schei­dung über einen die­ser Ver­wal­tungs­ak­te end­gül­tig kei­nen Erfolg gehabt hat. Dies gilt ent­spre­chend, wenn –wie im Streit­fall– nach Ein­le­gung eines förm­li­chen Rechts­be­helfs gegen einen Grund­la­gen­be­scheid (§ 171 Abs. 10 AO) oder eine Rechts­be­helfs­ent­schei­dung über einen Grund­la­gen­be­scheid die Voll­zie­hung eines Fol­ge­be­scheids aus­ge­setzt wur­de (§ 237 Abs. 1 Satz 2 AO).

Ob ein Rechts­be­helf Erfolg hat­te oder nicht, bemisst sich nach dem Ver­fah­rens­ge­gen­stand und dem kon­kre­ti­sier­ten Rechts­be­helfs­be­geh­ren und ist unab­hän­gig von der ver­fah­rens­tech­ni­schen Art der Erle­di­gung. "End­gül­tig kei­nen Erfolg gehabt" hat der Rechts­be­helf ins­be­son­de­re dann, wenn er durch unan­fecht­ba­re Ent­schei­dung abge­wie­sen, vom Rechts­be­helfs­füh­rer zurück­ge­nom­men oder ein­ge­schränkt wor­den ist, wenn mit­hin das Finanz­amt dem Begeh­ren, den fest­ge­setz­ten Steu­er­be­trag her­ab­zu­set­zen, im Ergeb­nis nicht abhilft, gleich, aus wel­chem Grun­de 1.

Bei der Anfech­tung eines Grund­la­gen­be­scheids ist es aus­rei­chend, dass über­haupt ein (zuläs­si­ger) Rechts­be­helf gegen den Grund­la­gen­be­scheid geführt wer­de, sofern der Bei­gela­de­ne im Zeit­punkt der Ein­spruchs­ent­schei­dung über den Zins­be­scheid not­wen­dig zum Ver­fah­ren gegen den Grund­la­gen­be­scheid bei­gela­den wor­den ist.

Zum einen zwingt der Wort­laut des § 237 Abs. 1 AO nicht zu dem Schluss, die Vor­schrift erfor­de­re, dass gera­de der Ein­spruch oder die Anfech­tungs­kla­ge des­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, dem AdV bewil­ligt wor­den ist, end­gül­tig kei­nen Erfolg gehabt hat. Die Rege­lung setzt ledig­lich vor­aus, dass über­haupt ein Ein­spruch oder eine Anfech­tungs­kla­ge end­gül­tig kei­nen Erfolg gehabt hat.

Zum andern spre­chen für eine sol­che Aus­le­gung des § 237 AO sowohl der Zweck der Norm als auch die Beson­der­heit der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Gewinn­fest­stel­lung.

Nach herr­schen­der Mei­nung in Recht­spre­chung und Schrift­tum bil­det § 237 AO das Gegen­stück zu § 236 AO und soll ver­hin­dern, dass außer­ge­richt­li­che Rechts­be­helfs­ver­fah­ren und Steu­er­pro­zes­se ohne ernst­haf­te Erfolgs­chan­cen geführt wer­den, nur um die Fäl­lig­keit hin­aus­zu­schie­ben 2. Dem Steu­er­pflich­ti­gen sol­len die Zins­vor­tei­le aus der unbe­rech­tigt in Anspruch genom­me­nen Aus­set­zung genom­men wer­den. Für die Rege­lung des § 236 AO hat der BFH bereits ent­schie­den, dass Pro­zess­zin­sen auch der Fest­stel­lungs­be­tei­lig­te erhält, des­sen Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung auf­grund der gericht­li­chen Anfech­tung eines Grund­la­gen­be­scheids durch einen frü­he­ren Mit­ge­sell­schaf­ter einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft geän­dert wird, selbst wenn er nicht Betei­lig­ter im Ver­fah­ren gegen den Grund­la­gen­be­scheid war 3. Begrün­det hat der Bun­des­fi­nanzh­bof die­se Auf­fas­sung damit, die ver­fah­rens­recht­li­che Sym­me­trie ("Waf­fen­gleich­heit") gebie­te es, Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten Pro­zess­zin­sen zuzu­er­ken­nen, die von der gericht­li­chen Anfech­tung eines Grund­la­gen­be­scheids durch einen frü­he­ren Mit­ge­sell­schaf­ter pro­fi­tie­ren. Die AdV eines Grund­la­gen­be­scheids hem­me des­sen Voll­zieh­bar­keit ins­ge­samt. Blei­be ein gegen einen Grund­la­gen­be­scheid gerich­te­tes Rechts­be­helfs- oder Kla­ge­ver­fah­ren end­gül­tig erfolg­los, sei­en Aus­set­zungs­zin­sen somit auch von den Steu­er­pflich­ti­gen zu erhe­ben, die den Grund­la­gen­be­scheid nicht ange­foch­ten hät­ten.

Über­trägt man die­sen Gedan­ken auf den hier zu beur­tei­len­den Fall, so kommt die Fest­set­zung von Aus­set­zungs­zin­sen nicht in Betracht, solan­ge ein Rechts­be­helfs­ver­fah­ren gegen den Grund­la­gen­be­scheid –auch wenn ein sol­ches nicht vom Bei­gela­de­ne selbst betrie­ben wird– nicht end­gül­tig abge­schlos­sen ist. Denn erst danach kann beur­teilt wer­den, ob der Rechts­be­helf end­gül­tig erfolg­los geblie­ben ist.

Die­se Aus­le­gung gebie­tet auch der Zweck der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung ent­hält der ein­heit­li­che Fest­stel­lungs­be­scheid ledig­lich einen Ver­wal­tungs­akt, nicht aber –wie zusam­men­ge­fass­te Steu­er­be­schei­de– ein Bün­del von Beschei­den; es han­delt sich daher um eine not­wen­dig ein­heit­li­che Fest­stel­lung gegen­über allen Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten 4. Über die Recht­mä­ßig­keit des Bescheids kann des­halb nur ein­heit­lich und gleich­zei­tig ent­schie­den wer­den, wes­halb kla­ge­be­fug­te, jedoch nicht selbst kla­gen­de Fest­stel­lungs­be­tei­lig­te not­wen­dig zu einem Rechts­be­helfs­ver­fah­ren hin­zu­zu­zie­hen oder im Kla­ge­ver­fah­ren bei­zu­la­den sind 5. Die­ses Gebot der Ein­heit­lich­keit (§ 179 Abs. 2 AO) hat zur Fol­ge, dass sich das Ergeb­nis eines der­ar­ti­gen Kla­ge­ver­fah­rens auch auf Fest­stel­lungs­be­tei­lig­te aus­wir­ken muss, die das Kla­ge­ver­fah­ren selbst nicht betrie­ben haben. Für den Streit­fall weist das Finanz­ge­richt daher zutref­fend dar­auf hin, dass der Bei­gela­de­ne auf­grund sei­ner Stel­lung als not­wen­dig Bei­gela­de­ner unmit­tel­bar pro­fi­tie­ren wür­de, soll­te das Kla­ge­ver­fah­ren der GbR Erfolg haben. Die wegen der Ände­rung der Fest­stel­lungs­be­schei­de nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO vor­zu­neh­men­de Kor­rek­tur der für die Bei­gela­de­nen ergan­ge­nen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de wäre inso­weit ein unmit­tel­ba­rer Aus­fluss des Kla­ge­ver­fah­rens und steht einer Anwen­dung des § 237 Abs. 1 AO ent­ge­gen.

Die Stel­lung als not­wen­dig Bei­gela­de­ner zu dem von den ver­blie­be­nen Gesell­schaf­tern der GbR betrie­be­nen Ver­fah­ren wider­strei­tet dem nicht. Zwar kann der not­wen­dig Bei­gela­de­ne über den Streit­ge­gen­stand selbst nicht ver­fü­gen und dem­ge­mäß weder eine Rück­nah­me der Kla­ge noch eine Erle­di­gung der Haupt­sa­che ver­hin­dern 6. Jedoch hat der (ein­fach oder not­wen­dig) Bei­gela­de­ne im Übri­gen alle Rech­te eines Ver­fah­rens­be­tei­lig­ten und kann inner­halb der Anträ­ge der Betei­lig­ten selb­stän­dig Angriffs- und Ver­tei­di­gungs­mit­tel gel­tend machen, wobei der not­wen­dig Bei­gela­de­ne sogar abwei­chen­de Sach­an­trä­ge stel­len kann 7. Ent­schei­dend ist aber, dass das rechts­kräf­ti­ge Urteil gegen­über dem not­wen­dig Bei­gela­de­nen unmit­tel­ba­re Wir­kung ent­fal­tet 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Okto­ber 2012 – VIII R 56/​10

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 31.08.2011 – X R 49/​09, BFHE 235, 107, BSt­Bl II 2012, 219, m.w.N.[]
  2. vgl. statt aller Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 237 AO Rz 6, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 17.01.2007 – X R 19/​06, BFHE 216, 396, BSt­Bl II 2007, 506[]
  4. BFH, Urteil vom 27.04.1993 – VIII R 27/​92, BFHE 171, 392, BSt­Bl II 1994, 3, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 171, 392, BSt­Bl II 1994, 3[]
  6. vgl. Gräber/​Levedag, Finanz­ge­richts­ord­nung, 7. Aufl., § 60 Rz 143, m.w.N.; Bran­dis in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 60 FGO Rz 100 ff., m.w.N.[]
  7. vgl. Gräber/​Levedag, a.a.O., § 60 Rz 141 f.[]
  8. vgl. Bran­dis in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 60 FGO Rz 106 f.[]