Das Finanzamt ist nach einem Urteil des Finanzgerichts Münster nicht berechtigt, den Betriebsnachfolger eines nicht im Handelsregister eingetragenen Kleingewerbetreibenden für dessen Steuerschulden gemäß § 25 des Handelsgesetzbuches (HGB) als Haftenden in Anspruch zu nehmen.
In dem vom Finanzgericht Münster rechtskräftig entschiedenen Streitfall führte der Ehemann der Klägerin einen Handwerksbetrieb. Betriebssitz war die gemeinsame Wohnung der Eheleute. Arbeitnehmer wurden nicht beschäftigt. Im Wesentlichen war der Ehemann – bei geringem Umsatzvolumen – nur für einen Auftraggeber tätig. Das Unternehmen war nicht im Handelsregister eingetragen. Nachdem der Ehemann den Geschäftsbetrieb eingestellt hatte, meldete seine Ehefrau – die Klägerin – am selben Betriebssitz ein vergleichbares Gewerbe an, das unter der ursprünglichen „Firmenbezeichnung“ nach außen auftrat. Das Finanzamt nahm die Klägerin für die Umsatzsteuerschulden des Ehemanns gemäß § 25 HGB in Haftung und vertrat hierbei die Auffassung, dass sie dessen „Firma“ fortgeführt habe.
Das Finanzgericht Münster sah jedoch die Voraussetzungen des § 25 HGB als nicht gegeben an: Die Klägerin habe nicht – was die Vorschrift allerdings erfordere – ein Handelsgeschäft erworben. Der Ehemann sei zwar Gewerbetreibender gewesen, er habe aber keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb benötigt. Für nicht im Handelsregister eingetragene Kleingewerbetreibende gelte die Vorschrift des § 25 HGB nicht. Ebensowenig könne die Haftung auf eine analoge Anwendung der Vorschrift gestützt werden, da für das Finanzamt die Möglichkeit bestehe, Erwerber von Kleingewerbebetrieben für die verbliebenen Steuerschulden ihrer Vorgänger nach § 75 AO in Anspruch zu nehmen.
Nach § 25 HGB haftet, wer ein unter Lebenden erworbenes Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführt, für alle im Betriebe des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers einschließlich sämtlicher Steuerschulden. Ob die Haftungsvoraussetzungen des § 25 HGB erfüllt sind, beurteilt sich nach dem maßgebenden Handelsrecht in der Auslegung durch Literatur und Rechtsprechung, insbesondere des Bundesgerichthofs1.
Das Firmenrecht des HGB ist nur auf ein (voll-)kaufmännisches Handelsgeschäft anzuwenden, gleichgültig ob im Handelsregister eingetragen oder nicht. Auf Nichtkaufleute – Minderkaufleute i.S. des § 4 HGB in der Fassung vor dem Handelsrechtsreformgesetz (HRefG) – findet die Norm keine Anwendung. Dies folgt unmittelbar aus § 1 Abs. 2 Halbs. 2 HGB, wonach ein Handelsgewerbe nicht vorliegt, wenn das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert, und entspricht der Rechtsprechung und herrschender Lehre2.
Der Hinweis des Finanzamtes auf die Möglichkeit des Haftungsausschlusses nach § 25 Abs. 2 HGB geht fehl. Dies machte eine Eintragung im Handelsregister nach § 25 Abs. 1 HGB überhaupt erst notwendig. Für Kleingewerbetreibende war es aber gerade Intention des Gesetzgebers, ihnen die Wahlfreiheit zu lassen, ob sie in das Handelsregister – mit allen daraus sich ergebenden Konsequenzen – eingetragen werden wollen oder nicht3. Das gedankliche Konstrukt des Finanzamtes führt dann zu einer faktischen Pflicht zur Eintragung, wenn die Haftungsfolgen vermieden werden sollen. Dies widerspricht dem Willen des Gesetzgebers, wie er im Wortlaut des § 1 Abs. 2 HGB seinen Niederschlag gefunden hat.
Auch soweit das Finanzamt eine Haftung auf die analoge Anwendung des § 25 Abs. 1 HGB stützen will, vermag ihm das Finanzgericht Münster nicht zu folgen. Die Voraussetzungen für eine Analogie liegen nicht vor. Die vom Finanzamt angenommene planwidrige Regelungslücke im Haftungssystem für Kleingewerbetreibende zu Lasten des Fiskus besteht nicht.
Mit § 75 AO steht ein auch diese Gewerbegruppe erfassender Haftungstatbestand für steuerliche Zwecke. Einen tragenden Grund, dass die Finanzverwaltung sich auf weitergehende Haftungsnormen unabhängig davon berufen können muss, dass deren tatbestandlichen Voraussetzungen vorliegen, vermag das Finanzgericht Münster nicht zu erkennen. Darüber hinaus ist das Finanzgericht der Auffassung, dass der Gesetzgeber bewusst keine Einzelausnahmen von seiner grundsätzlichen Neuregelung des Kaufmannsrechts und des Firmenrechts durch das HRefG außerhalb des von § 1 Abs. 2 HGB eröffneten Regelungsbereichs zugelassen hat. Mit dem Halbsatz 2 dieser Norm ist eine Sonderregelung für Kleingewerbetreibende geschaffen worden, die allgemein gefasst ist, auf die bewährten Abgrenzungskriterien zur Abgrenzung von kaufmännischen und nicht-kaufmännischen Unternehmen zurückgreift und weitere Ausnahmen nicht notwendig macht. Insbesondere die weitere Nichtanwendung des Firmenrechts im HGB auf die Gruppe von Nichtkaufleuten entspricht dem erklärten Willen des Gesetzgebers4. Aus diesem Grund entspricht es zu Recht herrschender Lehre und Rechtsprechung im Handelsrecht, dass § 25 HGB nicht entsprechend auf Kleingewerbetreibende angewendet werden kann5.
Dies gilt auch für den Fiskus. Der Steuergläubiger hat in der Regelungsstruktur des Handelsgesetzbuches und seiner Haftungsregelungen keine Ausnahmestellung. Er ist ein Gläubiger in gleichem Rang wie alle anderen, auch bei Kleingewerbetreibenden. Ggf. wird ihm zugute kommen, dass § 1 Abs. 2 HGB als Beweislastregel konzipiert ist, so dass sich ein entsprechendes Auftreten des Kleingewerbetreibenden im Geschäftsverkehr auch zu seinen Gunsten auswirken kann. Hieran fehlt es aber im Streitfall.
Soweit K. Schmidt6 auf Grund abweichender Begrifflichkeit eine analoge Anwendung des § 25 HGB befürwortet, folgt ihm das Finanzgericht Düsseldorf nicht. Es ist kein Grund ersichtlich, die gesetzestechnische Verwendung des Begriffs der Firma in der Regierungsbegründung zum Entwurf eines HRefG – gegen den erkennbaren Willen des Gesetzgebers, wie oben dargelegt – korrigierend auf alle Unternehmensträger zu erstrecken.
Da handelsrechtliche Grundsätzen eine entsprechende Anwendung des § 25 HGB auf Kleingewerbetreibende nicht zulassen, führte die Ansicht des Finanzamtes zu einer haftungsbegründenden Analogie. Deren Zulässigkeit im Steuerrecht verneint das Finanzgericht in Parallele zur steuerbegründenden Analogie7.
Finanzgericht Münster, Urteil vom 1. Juli 2010 – 3 K 2689/06 U
- BFH, Urteile vom 17.09.1991 – VII R 72/88, BFH/NV 1992, 360; vom 21.01.1986 – VII R 179/83, BStBl. II 1986, 383; vgl. auch FG München, Urteil vom 11.12.2007 – 14 K 4045/05[↩]
- BGH, Urteil vom 17.09.1991 – XI ZR 256/90, NJW 1992, 112; Hopt in Baumbach/Hopt, HGB, 34. Aufl. 2010, § 25 Rn. 2 m. w. N.; Lieb in Münchner Kommentar zum HGB, § 25 HGB Rn. 29; so auch Regierungsbegründung zum Gesetzentwurf eines HRefG, BR-Drs. 340/97 S. 28 a.E.[↩]
- vgl. nur Empfehlungen der Ausschüsse des Bundesrates, BR-Drs. 340/1/97, S. 2[↩]
- Regierungsbegründung zum Gesetzentwurf eines HRefG, BR-Drs. 340/97, S. 24 f., S. 27 ff. und S. 47 f.; Empfehlungen der Ausschüsse des Bundesrates, a. a. O.[↩]
- BGH NJW 1992, 112; OLG Köln, Urteil vom 28.03.20012 – W 32/01, ZIP 2001, 975; LG Bonn NJW-RR 2005, 1559; Hopt, a. a. O. § 25 HGB Rz. 2; Roth in Koller/Roth/Morck, HGB, 6. Aufl. 2007, Vor § 1 Rz. 13; Zimmer in Ebenroth/Boujong/Joost/Stohm, Handelsgesetzbuch, 2008, § 25 Rz. 24; jeweils m. w. N.[↩]
- K. Schmidt, Handelsrecht, 5. Aufl. 1999, § 8 II 1 a; ZHR 145, 21; JuS 1997, 1069[↩]
- vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO, FGO, § 4 AO Rz. 360 ff.[↩]
