Kei­ne Steu­er­be­scheids­än­de­rung zur nach­träg­li­chen Durch­set­zung einer geän­der­ten Rechts­an­sicht

§ 173 AO ist bei nach­träg­lich erkann­tem Rechts­feh­ler oder zwecks nach­träg­li­cher Durch­set­zung einer geän­der­ten Rechts­an­sicht nicht anwend­bar.

Kei­ne Steu­er­be­scheids­än­de­rung zur nach­träg­li­chen Durch­set­zung einer geän­der­ten Rechts­an­sicht

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steu­er­be­schei­de auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer höhe­ren Steu­er füh­ren. Da § 173 AO nach sei­nem recht­li­chen Gehalt kei­ne Feh­ler­be­rich­ti­gungs­vor­schrift ist, recht­fer­tigt nur das nach­träg­li­che Bekannt­wer­den von Tat­sa­chen und Beweis­mit­teln eine Ände­rung nach die­ser Vor­schrift, nicht hin­ge­gen ein nach­träg­lich erkann­ter Rechts­feh­ler [1].

Nach­träg­lich bekannt­ge­wor­de­ne Tat­sa­chen, nicht hin­ge­gen recht­li­che Erwä­gun­gen, müs­sen für eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestütz­te Kor­rek­tur maß­geb­lich sein [2].

Ein Steu­er­be­scheid darf wegen nach­träg­lich bekannt­ge­wor­de­ner Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen des­halb nur dann auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den, wenn das Finanz­amt bei ursprüng­li­cher Kennt­nis der Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit anders ent­schie­den hät­te [3].

Eine Ände­rung nach § 173 Abs. 1 AO schei­det hin­ge­gen aus, wenn die Unkennt­nis der spä­ter bekannt­ge­wor­de­nen Tat­sa­che für die ursprüng­li­che Ver­an­la­gung nicht ursäch­lich (rechts­er­heb­lich) gewe­sen ist, weil das Finanz­amt auch bei recht­zei­ti­ger Kennt­nis der Tat­sa­che mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit zu kei­ner ande­ren Steu­er gelangt wäre [4].

In Ein­klang damit steht der Grund­satz von Treu und Glau­ben einer Ände­rung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO auch dann ent­ge­gen, wenn dem Finanz­amt Tat­sa­chen auf­grund einer Ver­let­zung sei­ner Ermitt­lungs­pflich­ten unbe­kannt geblie­ben sind, der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ner­seits aber die ihm oblie­gen­den Mit­wir­kungs­pflich­ten in zumut­ba­rer Wei­se erfüllt hat. Im Fal­le einer bei­der­sei­ti­gen Pflicht­ver­let­zung ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung eine Abwä­gung vor­zu­neh­men [5].

Dies vor­an­ge­stellt, kommt eine Ände­rung der ursprüng­lich ergan­ge­nen Steu­er­be­schei­de wegen einer geän­der­ten Erlass­la­ge nicht in Betracht.

Denn die recht­li­che Beur­tei­lung, wel­che jenen ursprüng­li­chen Steu­er­fest­set­zun­gen zugrun­de lag, ent­sprach der sei­ner­zei­ti­gen Erlass­la­ge im Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 02.12.1994 [6], dort unter Tz. 2.2.2. Nr. 2 Satz 4 und 5. Danach fehlt es an einer wesent­li­chen Vor­zugs­be­steue­rung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG –und damit an den Vor­aus­set­zun­gen dafür, dass eine erwei­ter­te beschränk­te Steu­er­pflicht i.S. von § 2 AStG aus­ge­löst wird– dann, wenn nach dem Steu­er­recht eines aus­län­di­schen Staa­tes bei allen in sei­nem Gebiet ansäs­si­gen Per­so­nen die aus dem Aus­land stam­men­den Ein­künf­te nicht der Besteue­rung unter­lie­gen (sog. Ter­ri­to­ria­li­täts­prin­zip). Das glei­che gilt, wenn aus dem Aus­land stam­men­de Ein­künf­te all­ge­mein, ohne wei­te­re an die Ansäs­sig­keit anknüp­fen­de Vor­aus­set­zun­gen (z.B. in Groß­bri­tan­ni­en), nur besteu­ert wer­den, soweit sie in den Staat der Ansäs­sig­keit über­wie­sen wer­den (Besteue­rung auf der sog. Remit­tance-Basis). Genau Letz­te­res ist aber die Situa­ti­on im Streit­fall [7]. Da das Finanz­amt behör­den­in­tern an besag­te Erlass­la­ge gebun­den gewe­sen ist, ent­spra­chen die ursprüng­li­chen Steu­er­fest­set­zun­gen der sei­ner­zei­ti­gen Ver­wal­tungs­pra­xis und ist folg­lich davon aus­zu­ge­hen, dass das Finanz­amt auch so ent­schei­den woll­te, wie dies tat­säch­lich gesche­hen ist [8].

Aller­dings schränk­te das zitier­te BMF-Schrei­ben vom 02.12.1994 unter Tz. 2.2.2. Nr. 2 in zwei­er­lei Wei­se ein:

Zum einen in Satz 5, indem dort, wie schon wie­der­ge­ge­ben, die Nicht­an­nah­me einer Vor­zugs­be­steue­rung durch die Besteue­rung auf Remit­tance base-Basis kon­di­tio­nal davon abhän­gig ist, dass „aus dem Aus­land stam­men­de Ein­künf­te all­ge­mein, ohne wei­te­re an die Ansäs­sig­keit anknüp­fen­de Vor­aus­set­zun­gen“ besteu­ert wer­den. Die­se Ein­schrän­kung wird aber gera­de für die Rechts­la­ge in Groß­bri­tan­ni­en aus­drück­lich und „glas­klar“ [9] als nicht ein­schlä­gig ange­se­hen und das deckt sich auch mit dem Ver­ständ­nis z.B. der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on OFD Müns­ter in deren „Infor­ma­ti­on“ vom 21.05.2002 [10], wenn sie (im Vor­griff auf eine beab­sich­tig­te Über­ar­bei­tung des Anwen­dungs­er­las­ses zum Außen­steu­er­ge­setz) „ent­ge­gen der For­mu­lie­rung in Rdn. 2.2.2 Nr. 2“ des BMF-Schrei­bens für die bri­ti­sche Remit­tance base-Besteue­rung grund­sätz­lich eine nied­ri­ge­re Besteue­rung i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG anneh­men will.

Zum ande­ren bestimmt Satz 6 der Tz. 2.2.2. Nr. 2 des BMF-Schrei­bens vom 02.12.1994: „Unge­ach­tet des­sen kann jedoch auch in die­sen Staa­ten eine gegen­über der all­ge­mei­nen Besteue­rung ein­ge­räum­te Vor­zugs­be­steue­rung nicht aus­ge­schlos­sen wer­den“. Dafür lässt sich erneut die besag­te „Infor­ma­ti­on“ der OFD Müns­ter in DB 2002, 1192 anfüh­ren; die OFD hat dar­in erken­nen las­sen, dass sie schon zum dama­li­gen Zeit­punkt von einer Vor­zugs­be­steue­rung aus­ge­he. Das kor­re­spon­diert denn auch mit der nach­fol­gen­den Erlass­la­ge im BMF-Schrei­ben vom 14.05.2004 [11], die aus­weis­lich des­sen Ein­gangs­sat­zes grund­sätz­lich ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 anzu­wen­den ist und wonach eine beacht­li­che Vor­zugs­be­steue­rung vor­lie­gen soll, „wenn die Besteue­rung nach der sog. Remit­tance-Basis von beson­de­ren, an die Ansäs­sig­keit anknüp­fen­den Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig ist, z.B. bei Aus­lands­ein­künf­ten eines in Groß­bri­tan­ni­en ansäs­si­gen Aus­län­ders, der zwar im Ver­ei­nig­ten König­reich ansäs­sig (‚resi­dent’) ist, jedoch nicht über ein bri­ti­sches ‚domic­i­le’ ver­fügt“. Ob die­se Ergän­zung in dem BMF-Schrei­ben aller­dings als blo­ße Klar­stel­lung des schon zuvor exis­ten­ten Vor­be­halts zu begrei­fen ist, nicht aber als eine gegen­über der vor­an­ge­hen­den nun­mehr ander­wei­ti­gen Sicht­wei­se, ist eher zu bezwei­feln. Dage­gen spricht die bis dahin unein­ge­schränk­te Erwäh­nung der Remit­tance base-Besteue­rung im BMF-Schrei­ben vom 02.12.1994 als Bei­spiel für eine feh­len­de Vor­zugs­be­steue­rung [12]. Vor die­sem Hin­ter­grund ist eher anzu­neh­men, dass das Finanz­amt auch bei früh­zei­ti­ger Kennt­nis von der Zah­lung an die Klä­ge­rin im Zuge der Erbaus­ein­an­der­set­zung nicht von einer erwei­tert beschränk­ten Steu­er­pflicht aus­ge­gan­gen wäre.

Unab­hän­gig davon ist genau das alles –der Vor­be­halt in Nr. 2 Satz 6 der Tz. 2.2.2. des BMF-Schrei­bens vom 02.12.1994 eben­so wie auch die Ver­laut­ba­rung der OFD Müns­ter– der Grund, wes­halb es dem Finanz­amt abzu­ver­lan­gen gewe­sen wäre, von sich aus im Rah­men der ihm oblie­gen­den Ermitt­lungs­pflich­ten (vgl. § 88 AO) bei­zei­ten kraft Amtes wei­te­re Nach­for­schun­gen über die Rege­lungs­la­ge nach eng­li­schem Steu­er­recht anzu­stel­len, wenn es dar­auf hät­te abhe­ben wol­len. Ein sol­cher Grund war im Streit­fall gege­ben, obschon das Finanz­amt sei­ner­zeit noch kei­ne kon­kre­te Kennt­nis über die Aus­gleichs­zah­lun­gen hat­te, wel­che der Klä­ge­rin im Streit­jahr 2001 im Zuge der Erbaus­ein­an­der­set­zung zuge­flos­sen waren und aus wel­chen die in Rede ste­hen­den zusätz­li­chen Kapi­tal­erträ­ge erwirt­schaf­tet wor­den waren. Dem Finanz­amt war näm­lich aus den vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men, in wel­chen die Klä­ge­rin noch unbe­schränkt steu­er­pflich­tig gewe­sen war, infol­ge der vor­ge­leg­ten Steu­er­erklä­run­gen bekannt, dass sie über nam­haf­te lau­fen­de Kapi­tal­erträ­ge im Inland ver­füg­te, die aller­dings man­gels Tat­be­stands­mä­ßig­keit (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG 1997/​2002) kei­ne beschränk­te Steu­er­pflicht aus­lös­ten. Für die­se Kapi­tal­erträ­ge stell­te sich die Fra­ge einer mög­li­chen Vor­zugs­be­steue­rung nach Maß­ga­be von § 2 Abs. 2 AStG aber nicht min­der wie für die Zin­sen auf­grund der nach­lass­be­ding­ten Aus­gleichs­zah­lun­gen. Das Finanz­amt hat­te sei­ner­zeit jedoch aus­weis­lich der vor­lie­gen­den Akten­ver­mer­ke und im Ein­ver­neh­men mit der Klä­ge­rin bewusst dar­auf ver­zich­tet, die –nicht der „ein­fa­chen“ beschränk­ten Steu­er­pflicht unter­fal­len­den– Kapi­tal­erträ­ge in die Besteue­rung ein­zu­be­zie­hen. An eine mög­li­che Erwei­te­rung der beschränk­ten Steu­er­pflicht gemäß § 2 AStG wur­de offen­bar nicht gedacht, obwohl des­sen Vor­aus­set­zun­gen jeden­falls in die­sem Punkt aus objek­ti­ver Sicht so oder so erfüllt waren und die Klä­ge­rin auch bereits auf­grund die­ser Erträ­ge über wesent­li­che wirt­schaft­li­che Inter­es­sen im Inland i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 AStG ver­füg­te. Die spä­te­ren aus der betriebs­na­hen Ver­an­la­gung gewon­ne­nen Erkennt­nis­se änder­ten ledig­lich den Umfang der Kapi­tal­erträ­ge. Anders als das Finanz­amt meint, „füh­ren“ sie aber nicht zu der erwei­tert beschränk­ten Steu­er­pflicht und sie beru­hen inso­weit –und soweit nach Akten­la­ge erkenn­bar– auch nicht dar­auf, dass die Klä­ge­rin den ihr oblie­gen­den Mit­wir­kungs- und Erklä­rungs­pflich­ten im Rah­men ihrer Steu­er­erklä­run­gen bloß unzu­läng­lich nach­ge­kom­men wäre. Dass sie für die Streit­jah­re nicht ihre sämt­li­chen bezo­ge­nen Ein­künf­te dekla­riert hat (vgl. dazu all­ge­mein § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG 1997/​2002), grün­de­te erkenn­bar dar­in, dass sie dazu als beschränkt Steu­er­pflich­ti­ge und nach den Abspra­chen mit dem Finanz­amt nicht ver­pflich­tet war. Die Annah­me der erwei­tert beschränk­ten Steu­er­pflicht ent­springt infol­ge­des­sen allein einer ander­wei­ti­gen recht­li­chen Beur­tei­lung des Fach­prü­fers.

Hat das Finanz­amt die bei die­ser Sach­la­ge hier­nach not­wen­di­gen Nach­for­schun­gen aber –zunächst– unter­las­sen und trotz­dem die ursprüng­lich nicht zuletzt wegen wei­te­ren Prü­fungs­be­darfs ange­brach­ten Vor­be­halts­ver­mer­ke gemäß § 164 Abs. 3 AO auf­ge­ho­ben, dann ist ihm die­ses Unter­las­sen mit der Wir­kung einer Ände­rungs­sper­re zuzu­rech­nen, wenn es spä­ter zu neu­en, dem Steu­er­pflich­ti­gen nach­tei­li­gen Erkennt­nis­sen –hier: über den Umfang wei­te­rer Kapi­tal­erträ­ge der Klä­ge­rin und in die­sem Zusam­men­hang die Besteue­rungs­si­tua­ti­on in Groß­bri­tan­ni­en– gelangt [13]. Das Kri­te­ri­um der Rechts­er­heb­lich­keit (Kau­sa­li­tät) der neu­en Tat­sa­che bei der ursprüng­li­chen Ver­an­la­gung soll es gera­de aus­schlie­ßen, dass die Betei­lig­ten des Steu­er­schuld­ver­hält­nis­ses mit Hil­fe eines Ände­rungs­be­scheids eine (schein­bar) neue Tat­sa­che zum blo­ßen Anlass oder Vor­wand neh­men, eine geläu­ter­te Rechts­an­sicht nach­träg­lich durch­zu­set­zen [14]; der Gesetz­ge­ber hat viel­mehr dem Rechts­frie­den und der Rechts­si­cher­heit in sol­chen Fäl­len Vor­rang vor der mate­ri­el­len Rich­tig­keit der ergan­ge­nen Ver­wal­tungs­ent­schei­dung ein­ge­räumt [15]. Letzt­lich will das Finanz­amt im Streit­fall aber genau sol­ches errei­chen. Ledig­lich die Grö­ßen­ord­nung der nun­mehr „ent­deck­ten“ Kapi­tal­ein­künf­te hat es offen­bar bewo­gen, den im Grund­satz schon zuvor ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt neu zu bewer­ten. Die jet­zi­gen Erkennt­nis­se über die Besteue­rungs­grund­la­gen für sog. „resi­dents“ und damit auch die Klä­ge­rin in den Streit­jah­ren in Groß­bri­tan­ni­en ent­sprin­gen kei­ner „neu­en Tat­sa­che“, son­dern einer neu­en Rechts­be­trach­tung und sind sonach unge­eig­net, um die Ände­run­gen zu recht­fer­ti­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Juni 2013 – I R 4/​12

  1. BFH (GrS), Beschluss vom 23.11.1987 – GrS 1/​86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180[]
  2. BFH, Urteil vom 11.06.1997 – X R 117/​95, BFH/​NV 1997, 853[]
  3. BFH, Beschluss in BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180, unter C.II. am Anfang[]
  4. BFH, Beschluss in BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180, unter C.II.2.b[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le vom 16.06.2004 – X R 56/​01, BFH/​NV 2004, 1502, und vom 26.02.2009 – II R 4/​08, BFH/​NV 2009, 1599, m.w.N.[]
  6. BMF, BStBl I 1995, Son­der­num­mer 1/​1995[]
  7. in die­sem Sin­ne auch FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 20.04.2010 – 9 K 1639/​06 E; Hahn, juris­PR-Steu­erR 22/​2012, Anm. 3; Angermann/​Anger, IStR 2005, 439, 440[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung; vgl. im Ein­zel­nen z.B. BFH, Urteil vom 22.04.2010 – VI R 27/​08, BFH/​NV 2010, 1607, m.w.N.[]
  9. so Hahn, eben­da[]
  10. OFD Müns­ter, DB 2002, 1192[]
  11. BMF, BStBl I 2004, Son­der­num­mer 1/​2004, dort eben­falls unter Tz. 2.2.2.[]
  12. eben­so Angermann/​Anger, IStR 2005, 439[]
  13. vgl. allg. m.w.N., von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, § 173 AO Rz 66 ff.[]
  14. BFH, Beschluss in BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180[]
  15. BFH, Beschluss, eben­da[]