Klein­be­trags­ver­ord­nung 2002 – auch zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen

Die Klein­be­trags­VO in der ab dem Jahr 2002 gel­ten­den Fas­sung ist auch inso­weit durch § 156 Abs. 1 AO gedeckt, als danach nicht nur Ände­run­gen zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern glei­cher­ma­ßen Ände­run­gen, die an sich zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen vor­zu­neh­men wären, unter­blei­ben, wenn die Abwei­chun­gen zu den bis­he­ri­gen Fest­set­zun­gen oder Fest­stel­lun­gen bestimm­te Baga­tell­gren­zen nicht errei­chen.

Klein­be­trags­ver­ord­nung 2002 – auch zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen

Anlaß für die­se Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs war eine nach­träg­lich vor­ge­leg­te Spen­den­quit­tung über 30,- €:

Nach § 10b Abs. 1 EStG kön­nen Zuwen­dun­gen zur För­de­rung steu­er­be­güns­tig­ter Zwe­cke unter bestimm­ten Umstän­den als Son­der­aus­ga­ben gel­tend gemacht wer­den. Vor­aus­set­zung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs ist nach § 50 Abs. 1 ESt­DV die Vor­la­ge einer Zuwen­dungs­be­stä­ti­gung, die der Emp­fän­ger der Spen­de nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Vor­druck aus­ge­stellt hat.

Einer Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids steht jedoch die Vor­schrift des § 1 Abs. 1 KBV 2002 ent­ge­gen, da die nach­träg­li­che Berück­sich­ti­gung der Son­der­aus­ga­be in Höhe von 30,- € nach den Fest­stel­lun­gen des FG ledig­lich zu einer Her­ab­set­zung der Ein­kom­men­steu­er um 8,- € füh­ren wür­de:

§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KBV 2002 sieht vor, dass Fest­set­zun­gen der Ein­kom­men­steu­er nur geän­dert oder berich­tigt wer­den, wenn die Abwei­chung von der bis­he­ri­gen Fest­set­zung min­des­tens 10 € beträgt. Dabei ist die Vor­schrift in ihrer Neu­fas­sung ab 01.01.2002, in der von "Ände­rung oder Berich­ti­gung" der Steu­er gespro­chen wird, dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass sie sowohl bei Ände­run­gen zuguns­ten als auch zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ein­greift 1.

Inhalt, Zweck und Aus­maß der Ermäch­ti­gung des § 156 Abs. 1 Satz 1 AO 2002 sind hin­rei­chend bestimmt i.S. des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG. § 156 Abs. 1 Satz 1 AO 2002 ermäch­tigt zum Erlass einer Rechts­ver­ord­nung, die in Baga­tell­fäl­len sowohl zuguns­ten als auch zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ein Abse­hen von Steu­er­fest­set­zun­gen anord­nen darf.

Der Wort­laut des § 156 Abs. 1 Satz 1 AO 2002 ist zwar inso­weit unge­nau gefasst, als er die Ermäch­ti­gung für das Abse­hen von der Steu­er­fest­set­zung davon abhän­gig macht, dass der fest­zu­set­zen­de Betrag eine zu bestim­men­de Gren­ze von höchs­tens 10 € nicht über­steigt. Damit ist nach Auf­fas­sung des erken­nen­den BFHs indes nicht ledig­lich der Fall gemeint, dass die sonst vor­zu­neh­men­de Steu­er­fest­set­zung ins­ge­samt die zu bestim­men­de Betrags­gren­ze (von höchs­tens 10 €) nicht über­steigt oder im Fall einer Steu­er­än­de­rung ledig­lich eine sol­che zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ver­bie­tet. Die in § 156 Abs. 1 Satz 1 AO 2002 genann­te Betrags­gren­ze bezieht sich im Fal­le einer Steu­er­än­de­rung ange­sichts des Zwecks der Norm, zur Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung bei­zu­tra­gen ersicht­lich auf die steu­er­li­che Aus­wir­kung einer ohne die Vor­schrift sonst vor­zu­neh­men­den Steu­er­än­de­rung. Eben­so wie § 155 Abs. 1 AO dif­fe­ren­ziert § 156 Abs. 1 Satz 1 AO 2002 dabei nicht danach, ob eine Steu­er­fest­set­zung Nach­zah­lun­gen oder Steu­er­erstat­tungs­an­sprü­che aus­löst.

§ 156 Abs. 1 AO 2002 gibt in hin­rei­chen­dem Umfang das "Pro­gramm" für die KBV 2002 vor. Damit wird den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen genügt; denn die Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge i.S. des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG muss nicht alle Ein­zel­hei­ten der zu erlas­sen­den Rechts­ver­ord­nung ent­hal­ten 2.

Der Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 156 AO 2002 lässt sich zudem ent­neh­men, dass die Vor­schrift eine Ermäch­ti­gung zum Erlass einer Rechts­ver­ord­nung ent­hält, die bei Klein­be­trä­gen das Abse­hen von einer Steu­er­än­de­rung sowohl zuguns­ten als auch zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen regeln kann.

§ 156 Abs. 1 Satz 1 AO 2002 ist auf § 215 der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung i.d.F. vom 13.12.1919 3 (RAO 1919) zurück­zu­füh­ren. § 215 RAO 1919 lau­te­te: "Der Reichs­mi­nis­ter der Finan­zen kann anord­nen, dass Nach­for­de­run­gen von Steu­ern und Berich­ti­gun­gen von Steu­er­fest­set­zun­gen unter­blei­ben, wenn der Betrag, der nach­zu­for­dern oder zu erstat­ten ist, eine gewis­se Gren­ze vor­aus­sicht­lich nicht über­schrei­tet."

In der RAO in der Fas­sung vom 22.05.1931 4 (RAO 1931) wur­de § 215 RAO 1919 in § 14 Abs. 1 RAO 1931 mit fol­gen­dem Wort­laut fort­ge­führt: "Der Reichs­mi­nis­ter der Finan­zen kann mit Zustim­mung des Reichs­rats anord­nen, dass die Fest­set­zung, die Erstat­tung und die Ver­gü­tung von Steu­ern und ande­ren steu­er­recht­li­chen Geld­leis­tun­gen unter­blei­ben, wenn der Betrag, der fest­zu­set­zen, zu erstat­ten oder zu ver­gü­ten ist, eine gewis­se Gren­ze vor­aus­sicht­lich nicht über­steigt."

Bei Schaf­fung der AO wur­de § 14 Abs. 1 RAO 1931 letzt­lich zwar nicht wort­gleich, jedoch inhalts­gleich in § 156 Abs. 1 AO in der ab dem 01.01.1977 gel­ten­den Fas­sung über­nom­men.

Die AO 1977 beruht auf einem Geset­zes­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung 5, der von den Frak­tio­nen der SPD und FDP fort­ge­führt und in den Bun­des­tag ein­ge­bracht wur­de 6. In die­sen Ent­wurf wur­de § 14 Abs. 1 RAO 1931 in § 137 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1974 mit fol­gen­dem Wort­laut über­nom­men: "Der Bun­des­mi­nis­ter der Finan­zen kann zur Ver­ein­fa­chung der Ver­wal­tung durch Rechts­ver­ord­nung bestim­men, dass … Steu­ern und steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen nicht fest­ge­setzt wer­den, wenn der Betrag, der fest­zu­set­zen ist, einen durch die­se Rechts­ver­ord­nung zu bestim­men­den Betrag vor­aus­sicht­lich nicht über­steigt; …". In dem Bericht und Antrag des Finanz­aus­schus­ses 7 wur­de § 137 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1974 dann in den Ent­wurf einer AO 1977 wort­gleich in § 156 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 über­tra­gen.

In der Fol­ge wur­de § 156 Abs. 1 AO 1977 durch Art. 23 Nr. 6 StEuglG mit Wir­kung ab dem 01.01.2002 geän­dert, wobei eine neue Klein­be­trags­gren­ze in Höhe von 10 € auf­ge­nom­men und die Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge für den Erlass von Run­dungs­vor­schrif­ten auf­ge­ho­ben wur­de. Im Übri­gen ent­spricht § 156 Abs. 1 AO 2002 dem Wort­laut des § 156 Abs. 1 AO 1977, indem er dar­auf abstellt, dass Steu­ern "nicht fest­ge­setzt wer­den".

Eine aus­drück­li­che Ermäch­ti­gung zum Erlass einer Rechts­ver­ord­nung, in der bei bestimm­ten Klein­be­trä­gen das Abse­hen einer Steu­er­än­de­rung zuguns­ten und zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen vor­ge­se­hen wer­den kann, war daher bereits in den Ursprungs­vor­schrif­ten des § 215 RAO 1919 und § 14 Abs. 1 RAO 1931 ent­hal­ten. Zwar hat dann der Gesetz­ge­ber den Steu­er­erstat­tungs­an­spruch nicht mehr wört­lich in die Fas­sung des § 156 Abs. 1 AO 1977 auf­ge­nom­men; dies war aber auch nicht not­wen­dig, da die RAO und die AO ein unter­schied­li­ches Ver­ständ­nis von "Steu­er­fest­set­zung" und "Steu­er­erstat­tung" haben. Die RAO unter­schied zwi­schen "Steu­er­fest­set­zung" und "Steu­er­erstat­tung", wäh­rend in der AO die "Steu­er­erstat­tung" von der "Steu­er­fest­set­zung" mit­um­fasst ist. In §§ 127 ff. RAO 1919 und §§ 150 ff. RAO 1931 waren eige­ne Bestim­mun­gen für den "Steu­er­erstat­tungs­an­spruch" ent­hal­ten. Nach § 150 Abs. 1 RAO 1931 war für eine Steu­er­erstat­tung ein Antrag not­wen­dig. Der Antrag muss­te inner­halb gewis­ser Fris­ten gestellt wer­den (vgl. § 151 Satz 2 RAO 1931, § 152 Abs. 2 RAO 1931, § 153 RAO 1931 i.V.m. § 154 RAO 1931); ansons­ten erlosch der Erstat­tungs­an­spruch. Die AO ent­hält im Gegen­satz zur RAO kei­ne eige­nen Bestim­mun­gen über den "Steu­er­erstat­tungs­an­spruch"; der "Steu­er­erstat­tungs­an­spruch" ist viel­mehr ent­we­der Fol­ge der Fest­set­zung in einem (geän­der­ten) Steu­er­be­scheid oder er ent­steht unmit­tel­bar kraft Geset­zes, z.B. bei einer nich­ti­gen Steu­er­fest­set­zung 8.

Die KBV 2002 ist zwar nicht durch einen der in Art. 80 Abs. 1 Satz 1 und 4 GG genann­ten exe­ku­tivi­schen Norm­ge­ber erlas­sen wor­den, son­dern im StEuglG durch den par­la­men­ta­ri­schen Gesetz­ge­ber selbst. Dies war im Streit­fall aber zuläs­sig, da der par­la­men­ta­ri­sche Gesetz­ge­ber durch das­sel­be Gesetz auch die Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge des § 156 Abs. 1 Satz 1 AO 2002 änder­te 9.

§ 1 Abs. 1 Satz 1 KBV 2002 dient –wie von den for­mell-gesetz­li­chen Ermäch­ti­gungs­grund­la­gen seit Schaf­fung des § 156 Abs. 1 AO 1977 vor­aus­ge­setzt– der Ver­ein­fa­chung und damit der Wirt­schaft­lich­keit des Ver­wal­tungs­ver­fah­rens. Die Vor­schrift ver­folgt das Ziel, Kos­ten des Ver­an­la­gungs­ver­fah­rens, die außer Ver­hält­nis zum fest­ge­setz­ten Steu­er­be­trag oder den betrags­mä­ßi­gen Aus­wir­kun­gen eines Ände­rungs­be­scheids ste­hen, zu ver­mei­den 10. Im Ein­zel­fall unter­blei­ben­de güns­ti­ge Ände­run­gen sind durch den betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen vor dem Hin­ter­grund die­ses über­ge­ord­ne­ten Ziels hin­zu­neh­men, da die Ver­wal­tungs­kos­ten­er­spar­nis letzt­lich auch die­sem Steu­er­pflich­ti­gen zugu­te kommt 11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Febru­ar 2011 – X R 21/​10

  1. Trz­as­ka­lik in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 156 AO Rz 6; Gür­off in Beermann/​Gosch, AO § 156 Rz 6; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 156 AO Rz 8; Frot­scher in Schwarz, AO, § 156 Rz 6; a.A. wohl Klein/​Rüsken, AO, 10. Aufl., § 156 Rz 1[]
  2. Pieroth in Jarass/​Pieroth, Grund­ge­setz für die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land, Kom­men­tar, 11. Aufl., Art. 80 Rz 11[]
  3. RGBl 1919, 1993[]
  4. RGBl I 1931, 161[]
  5. vgl. BT-Drucks. VI/​1982 vom 19.03.1971[]
  6. Ent­wurf einer AO 1974, vgl. BT-Drucks. 7/​79 vom 25.01.1973[]
  7. BT-Drucks. 7/​4292 vom 07.11.1975[]
  8. Klein/​Rüs­ken, a.a.O., § 155 Rz 3[]
  9. zu den Anfor­de­run­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts an ein sol­ches Ver­fah­ren vgl. Beschluss vom 13.09. 2005 – 2 BvF 2/​03, BVerfGE 114, 196[]
  10. vgl. Muuss, Die Klein­be­trags­ver­ord­nung, DStZ 1981, 226, 227; Höl­lig, Die Klein­be­trags-Ver­ord­nung, DB 1981, 34, 39[]
  11. vgl. BR-Drucks. 192/​00, 106[]