Kon­troll­mit­tei­lung trotz Bank­ge­heim­nis

Bei der Ermitt­lung steu­er­li­cher Sach­ver­hal­te haben die Finanz­be­hör­den gemäß § 30a AO auf das Ver­trau­ens­ver­hält­nis zwi­schen den Kre­dit­in­sti­tu­ten und deren Kun­den beson­ders Rück­sicht zu neh­men. Die Finanz­be­hör­den dür­fen daher von den Kre­dit­in­sti­tu­ten zum Zweck der all­ge­mei­nen Über­wa­chung die ein­ma­li­ge oder peri­odi­sche Mit­tei­lung von Kon­ten bestimm­ter Art oder bestimm­ter Höhe nicht ver­lan­gen, § 30a II AO. Auch dür­fen die Gut­ha­ben­kon­ten oder Depots, bei deren Errich­tung von der Bank eine Legi­ti­ma­ti­ons­prü­fung nach § 154 Abs. 2 AO vor­ge­nom­men wor­den ist, anläss­lich der Außen­prü­fung bei einem Kre­dit­in­sti­tut von den Finanz­be­hör­den nicht zwecks Nach­prü­fung der ord­nungs­mä­ßi­gen Ver­steue­rung fest­ge­stellt oder abge­schrie­ben wer­den. Die Aus­schrei­bung von Kon­troll­mit­tei­lun­gen "soll" gemäß § 30a III AO inso­weit unter­blei­ben.

Kon­troll­mit­tei­lung trotz Bank­ge­heim­nis

Die­ses in der Abga­benor­dung gesetz­lich fest­ge­leg­te Bank­ge­heim­nis hat jetzt jedoch durch den Bun­des­fi­nanz­hof eine emp­find­li­che Ein­schrän­kung erhal­ten. Denn nach einem heu­te ver­öf­fent­lich­ten Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs steht die steu­er­ge­setz­li­che Rege­lung des Bank­ge­heim­nis­ses in § 30a AO nicht gene­rell Kon­troll­mit­tei­lun­gen im Wege, die von den Finanz­be­hör­den anläss­lich einer Bank­prü­fung gefer­tigt wer­den. In die­sem Urteil hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof dar­über zu befin­den, ob anläss­lich einer Außen­prü­fung des Finanz­amts bei einem Kre­dit­in­sti­tut Kon­troll­mit­tei­lun­gen an die Wohn­sitz­fi­nanz­äm­ter von Bank­kun­den erteilt wer­den dür­fen, wenn die gewon­ne­nen Erkennt­nis­se im Zusam­men­hang mit sog. legi­ti­mi­täts­ge­prüf­ten Gut­ha­ben­kon­ten oder Depots ste­hen.

Dabei ging es um die Trag­wei­te des Schutz­be­reichs des § 30a Abs. 3 der Abga­ben­ord­nung (AO), nach des­sen Wort­laut sol­che Gut­ha­ben­kon­ten oder Depots anläss­lich einer Ban­ken­prü­fung "nicht zwecks Nach­prü­fung der ord­nungs­mä­ßi­gen Ver­steue­rung fest­ge­stellt oder abge­schrie­ben wer­den" dür­fen (sog. Bank­ge­heim­nis). Der BFH hat nun ent­schie­den, dass Kon­troll­mit­tei­lun­gen anläss­lich einer Ban­ken­prü­fung mit Bezug auf legi­ti­ma­ti­ons­ge­prüf­te Gut­ha­ben­kon­ten oder Depots dann stets zuläs­sig sind und gleich­wohl den Kern­be­stand des Bank­ge­heim­nis­ses wah­ren, wenn sich ein unter Berück­sich­ti­gung des gesetz­li­chen Schut­zes des sog. Bank­ge­heim­nis­ses zu bestim­men­der hin­rei­chen­der Anlass für die "Nach­prü­fung der steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se" anhand der kon­kre­ten Ermitt­lun­gen im Ein­zel­fall und der in ver­gleich­ba­ren Prüf­si­tua­tio­nen gewon­ne­nen ver­all­ge­mei­ne­rungs­fä­hi­gen Erkennt­nis­se nach­voll­zieh­bar ergibt.

Der Ver­dacht einer Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Steu­er­ver­kür­zung ist dafür nicht erfor­der­lich, aus­rei­chend sind nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass die Absicht der Finanz­ver­wal­tung zur Nach­prü­fung der steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se der betrof­fe­nen Bank­kun­den "nach­voll­zieh­bar" ist.

Mit dem Urteil hat sich der VII. Senat des BFH einer frü­he­ren Ent­schei­dung des VIII. Senats des BFH ange­schlos­sen. In der Ver­gan­gen­heit waren sich die Sena­te des BFH in der hier ent­schie­de­nen Fra­ge nicht völ­lig einig. Über­ein­stim­mung bestand zwar dar­in, dass Zufalls­er­kennt­nis­se, die den Ver­dacht einer Steu­er­ver­kür­zung im Ein­zel­fall begrün­den, auch hin­sicht­lich legi­ti­ma­ti­ons­ge­prüf­ter Kon­ten mit­ge­teilt wer­den dür­fen, für den Regel­fall, in dem die Mit­tei­lun­gen nur der Gewin­nung von Prüf­ma­te­ri­al für die Ver­an­la­gung die­nen, gin­gen die Mei­nun­gen aber aus­ein­an­der. Wäh­rend der VIII. Senat § 30a Abs. 3 AO dahin aus­leg­te, dass auch sol­che Kon­troll­mit­tei­lun­gen durch den Außen­prü­fer bei hin­rei­chen­dem Anlass gefer­tigt und aus­ge­schrie­ben wer­den dür­fen, war der VII. Senat aller­dings bei der bloß sum­ma­ri­schen Prü­fung in einem einst­wei­li­gen Rechts­schutz­ver­fah­ren, in dem unbe­scha­det ent­spre­chen­der Zwei­fel von der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Norm aus­zu­ge­hen war der Auf­fas­sung, dass eine sol­che Aus­le­gung eine unge­recht­fer­tig­te Aus­höh­lung des Bank­ge­heim­nis­ses bedeu­te, da ein hin­rei­chen­der Anlass Vor­aus­set­zung für jede Anfer­ti­gung von Kon­troll­mit­tei­lun­gen sei. Wenigs­tens ein Kern­be­stand des Bank­ge­heim­nis­ses müs­se gewahrt blei­ben, solan­ge die Norm vom Gesetz­ge­ber trotz der geäu­ßer­ten Zwei­fel an ihrer Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit nicht auf­ge­ho­ben und auch nicht für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt wor­den ist.

1. Kon­troll­mit­tei­lun­gen aus Anlass von Ban­ken­prü­fun­gen sind, wenn kei­ne legi­ti­ma­ti­ons­ge­prüf­ten Kon­ten oder Depots betrof­fen sind, nach § 194 Abs. 3 AO grund­sätz­lich ohne beson­de­ren Anlass zuläs­sig. Aus § 30a Abs. 1 AO ergibt sich kei­ne wei­ter­ge­hen­de Aus­wer­tungs­be­schrän­kung "im Ban­ken­be­reich".

2. Ein bank­in­ter­nes Auf­wands­kon­to ist kein legi­ti­ma­ti­ons­ge­prüf­tes Kon­to i.S. des § 154 Abs. 2 AO. Buchungs­be­le­ge zu die­sem Kon­to, die ein legi­ti­ma­ti­ons­ge­prüf­tes Kon­to oder Depot betref­fen, fal­len gleich­wohl unter den Schutz des § 30a Abs. 3 Satz 2 AO, weil sie not­wen­di­ger­wei­se auch zu die­sem Kun­den­kon­to gehö­ren.

3. § 30a Abs. 3 AO ent­fal­tet auch im Rah­men nicht straf­recht­lich ver­an­lass­ter, typisch steu­er­recht­li­cher Ermitt­lun­gen zur Gewin­nung von Prüf­ma­te­ri­al für die Ver­an­la­gung kei­ne "Sperr­wir­kung", wenn ein hin­rei­chen­der Anlass für die Kon­troll­mit­tei­lung besteht 1.

4. "Hin­rei­chend ver­an­lasst" ist eine Kon­troll­mit­tei­lung dann, wenn das zu prü­fen­de Bank­ge­schäft Auf­fäl­lig­kei­ten auf­weist, die es aus dem Kreis der all­täg­li­chen und bank­üb­li­chen Geschäf­te her­vor­he­ben oder eine für Steu­er­hin­ter­zie­hung beson­ders anfäl­li­ge Art der Geschäfts­ab­wick­lung erken­nen las­sen, die –mehr als es bei Kapi­tal­ein­künf­ten aus bei Ban­ken geführ­ten Kon­ten und Depots stets zu besor­gen ist– dazu ver­lockt, sol­che Ein­künf­te dem FA zu ver­schwei­gen, wenn also eine erhöh­te Wahr­schein­lich­keit der Ent­de­ckung unbe­kann­ter Steu­er­fäl­le besteht.

5. Der hin­rei­chen­de Anlass für die "Nach­prü­fung der steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se" muss sich anhand der kon­kre­ten Ermitt­lun­gen im Ein­zel­fall und der in ver­gleich­ba­ren Prüf­si­tua­tio­nen gewon­ne­nen ver­all­ge­mei­ne­rungs­fä­hi­gen Erkennt­nis­se nach­voll­zieh­bar erge­ben.

Nach § 194 Abs. 3 AO sind Kon­troll­mit­tei­lun­gen grund­sätz­lich –und damit auch aus Anlass von Ban­ken­prü­fun­gen– zuläs­sig 2. Nach die­ser Vor­schrift ist die Aus­wer­tung anläss­lich einer Außen­prü­fung fest­ge­stell­ter Ver­hält­nis­se ande­rer als der unmit­tel­bar geprüf­ten Per­so­nen unter ande­rem zuläs­sig, soweit ihre Kennt­nis für die Besteue­rung die­ser ande­ren Per­so­nen von Bedeu­tung ist.

Eine gene­rel­le Aus­wer­tungs­be­schrän­kung "im Ban­ken­be­reich" besteht nicht. Sie ergibt sich, so der BFH, ins­be­son­de­re nicht aus § 30a Abs. 1 AO, wonach die Finanz­be­hör­den bei der Ermitt­lung des Sach­ver­halts (§ 88 AO) "auf das Ver­trau­ens­ver­hält­nis zwi­schen den Kre­dit­in­sti­tu­ten und deren Kun­den beson­ders Rück­sicht zu neh­men" haben. Durch die­se Norm wird der Ermes­sens­spiel­raum der Finanz­be­hör­den bei der Sach­ver­halts­er­mitt­lung nicht über die bei allen Ermitt­lungs­maß­nah­men zu beach­ten­den Grund­sät­ze der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit und der Zumut­bar­keit hin­aus beschränkt 3. Einer dar­über hin­aus­ge­hen­den Beschrän­kung des Ermes­sens steht bereits die Beur­tei­lung des BVerfG ent­ge­gen, wonach die durch die gleich­lau­ten­de For­mu­lie­rung in Nr. 1 des Ban­ken­er­las­ses 4 ver­an­lass­ten Beschrän­kun­gen der Steu­er­ermitt­lung die zuver­läs­si­ge Ermitt­lung der Kapi­tal­ein­künf­te prin­zi­pi­ell ver­hin­dert hät­ten, ohne dass dies etwa ver­fas­sungs­recht­lich gebo­ten gewe­sen wäre 5.

Bei der beab­sich­tig­ten Ver­sen­dung der vor­for­mu­lier­ten Kon­troll­mit­tei­lun­gen ist im Streit­fall aber § 30a Abs. 3 Satz 2 AO zu beach­ten. § 30a Abs. 3 AO wirkt inso­weit als Ein­schrän­kung zu § 194 Abs. 3 AO 6. Danach sind bezüg­lich legi­ti­ma­ti­ons­ge­prüf­ter Gut­ha­ben­kon­ten und Depots Kon­troll­mit­tei­lun­gen nur recht­mä­ßig, sofern im Ein­zel­fall ein hin­rei­chen­der Anlass für die Annah­me besteht, dass wei­te­re Ermitt­lun­gen zur Auf­de­ckung steu­er­erheb­li­cher Tat­sa­chen füh­ren kön­nen.

Gut­ha­ben­kon­ten oder Depots, bei deren Errich­tung eine Legi­ti­ma­ti­ons­prü­fung nach § 154 Abs. 2 AO vor­ge­nom­men wor­den ist, dür­fen anläss­lich einer Außen­prü­fung bei einem Kre­dit­in­sti­tut nicht zwecks Nach­prü­fung der ord­nungs­ge­mä­ßen Ver­steue­rung fest­ge­stellt oder abge­schrie­ben wer­den (§ 30a Abs. 3 Satz 1 AO). Die Aus­schrei­bung von Kon­troll­mit­tei­lun­gen soll inso­weit unter­blei­ben (§ 30a Abs. 3 Satz 2 AO).

Ein bei der Bank geführ­tes inter­nes Auf­wands­kon­to ist aller­dings kein sol­ches legi­ti­ma­ti­ons­ge­prüf­tes Kon­to i.S. des § 154 Abs. 2 AO. Der Über­prü­fung eines sol­chen Auf­wand­kon­tos steht nach Ansicht des BFH auch nicht ent­ge­gen, dass die Buchun­gen auf die­sem Kon­to eine Ver­bin­dung zu legi­ti­ma­ti­ons­ge­prüf­ten Kon­ten (Depots) auf­wei­sen könn­ten.

Bereits vor vier Jah­ren 7 hat der Senat die Pflicht zur Vor­la­ge eines bank­in­ter­nen Wert­pa­pier­pro­vi­si­ons­kon­tos bejaht, weil es nicht im unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit legi­ti­ma­ti­ons­ge­prüf­ten Kon­ten ste­he und des­halb nicht in den Schutz­be­reich des § 30a Abs. 3 AO fal­le. In ein sol­ches Erfolgs­kon­to, das ein­schließ­lich der dazu­ge­hö­ren­den Bele­ge Erkennt­nis­se über nicht anony­mi­sier­te Gegen­bu­chun­gen zu Geschäfts­vor­fäl­len auf legi­ti­ma­ti­ons­ge­prüf­ten Kun­den­kon­ten ver­mitt­le, kön­ne die Finanz­be­hör­de Ein­sicht neh­men, weil die mit der Ein­sicht­nah­me gewon­ne­nen Infor­ma­tio­nen über legi­ti­ma­ti­ons­ge­prüf­te Kon­ten ledig­lich eine von dem Kre­dit­in­sti­tut und des­sen Kun­den hin­zu­neh­men­de Reflex­wir­kung dar­stell­ten.

Die­se Erwä­gun­gen las­sen, so der BFH, sich auf das im aktu­el­len Fall strei­ti­ge Auf­wands­kon­to "Wert­pa­pier-Fehl­ge­schäf­te" über­tra­gen. Auch hier ist ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang mit legi­ti­ma­ti­ons­ge­prüf­ten Kon­ten nicht gege­ben, eine Ver­bin­dung ergibt sich ledig­lich über bank­in­ter­ne Bear­bei­tungs­ver­mer­ke und Buchungs­vor­gän­ge –hier zur Abwick­lung des Scha­dens­er­sat­zes wegen Wert­pa­pier­fehl­käu­fen – , die zu ihrer Iden­ti­fi­zie­rung not­wen­di­ger­wei­se die Bezeich­nung des jeweils betrof­fe­nen legi­ti­ma­ti­ons­ge­prüf­ten Kon­tos ent­hal­ten. Eben­so wenig wie bei einem Erlös­kon­to recht­fer­tigt die­se allein buchungs­be­ding­te Ver­bin­dung die Ein­be­zie­hung des Auf­wands­kon­tos in den Schutz­be­reich des § 30a Abs. 3 AO, da sie die Betriebs­prü­fung bei Kre­dit­in­sti­tu­ten erschwe­ren oder gar unmög­lich machen wür­de. In jener Ent­schei­dung, in der es allein um die Recht­mä­ßig­keit des die Kon­to­un­ter­la­gen betref­fen­den Vor­la­ge­ver­lan­gens ging, hat der BFH aller­dings aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der Betriebs­prü­fer auch bei berech­tig­tem Ver­lan­gen auf Ein­sicht in das betriebs­in­ter­ne Kon­to nicht von der (wei­te­ren) Prü­fung ent­bun­den ist, ob eine Ver­wer­tung der gewon­ne­nen Erkennt­nis­se anhand von Kon­troll­mit­tei­lun­gen zuläs­sig ist. Dem liegt die Erwä­gung zugrun­de, dass auch bank­in­ter­ne Buchungs­vor­gän­ge einen direk­ten Bezug zu Kun­den­kon­ten haben kön­nen, z.B. zur Abwick­lung eines Geschäfts­vor­falls –hier der Über­wei­sung des dem Kun­den zuste­hen­den Scha­dens­er­sat­zes vom Auf­wands­kon­to auf das jewei­li­ge Kun­den­kon­to. Die der­ar­ti­ge Vor­gän­ge doku­men­tie­ren­den Bele­ge gehö­ren –nach dem funk­tio­na­len Kon­ten­be­griff 8– not­wen­di­ger­wei­se sowohl zum bank­in­ter­nen als auch zum Kun­den­kon­to. Han­delt es sich bei Letz­te­rem um ein legi­ti­ma­ti­ons­ge­prüf­tes Kon­to, so fal­len die­se Bele­ge unter den Schutz des § 30a Abs. 3 Satz 2 AO.

Nach § 30a Abs. 3 Satz 2 AO soll die Aus­schrei­bung von Kon­troll­mit­tei­lun­gen "inso­weit" unter­blei­ben, als nach Satz 1 legi­ti­ma­ti­ons­ge­prüf­te Depots "nicht zwecks Nach­prü­fung der ord­nungs­mä­ßi­gen Ver­steue­rung fest­ge­stellt oder abge­schrie­ben wer­den" dür­fen.

Im Streit­fall ent­hal­ten die beab­sich­tig­ten Kon­troll­mit­tei­lun­gen zwar weder Depot­num­mern noch kon­kre­te Infor­ma­tio­nen zu getä­tig­ten Wert­pa­pier­ge­schäf­ten. Mit dem Hin­weis, dass der betref­fen­de Steu­er­pflich­ti­ge Kun­de des Kre­dit­in­sti­tuts ist und auf­grund eines Wert­pa­pier­ge­schäfts Scha­dens­er­satz erhal­ten hat, wird auch nicht aus­drück­lich ein Depot "fest­ge­stellt". Das Han­deln mit Wert­pa­pie­ren setzt nicht not­wen­dig vor­aus, dass der Kun­de bei dem Kre­dit­in­sti­tut ein Depot unter­hält; Bank­kun­de ist auch der­je­ni­ge, der "nur" ein Giro­kon­to unter­hält. Da aber über eine Bank ver­mit­tel­te Wert­pa­pier­ge­schäf­te in aller Regel über ein Depot abge­wi­ckelt wer­den, wür­de die Kon­troll­mit­tei­lung ohne wei­te­res Ermitt­lun­gen zur Fest­stel­lung eines Depots aus­lö­sen. Es wäre ange­sichts der unver­kenn­ba­ren Zweck­rich­tung der Kon­troll­mit­tei­lung lebens­fremd, den Schutz des § 30a Abs. 3 Satz 2 AO allein wegen ihrer neu­tra­len For­mu­lie­rung zu ver­sa­gen.

§ 30a Abs. 3 Satz 2 AO ver­bie­tet aber nicht gene­rell und aus­nahms­los die Aus­schrei­bung von Kon­troll­mit­tei­lun­gen anläss­lich einer Ban­ken­prü­fung. Unstrit­tig ist in der Recht­spre­chung des BFH, dass Zufalls­er­kennt­nis­se, die den Ver­dacht einer Steu­er­ver­kür­zung im Ein­zel­fall begrün­den, auch hin­sicht­lich sol­cher Gut­ha­ben­kon­ten oder Depots, bei deren Errich­tung eine Iden­ti­täts­prü­fung vor­ge­nom­men wor­den ist, dem zustän­di­gen Finanz­amt mit­ge­teilt wer­den kön­nen 9.

Auch im Rah­men nicht straf­recht­lich ver­an­lass­ter, typisch steu­er­recht­li­cher Ermitt­lun­gen zur Gewin­nung von Prüf­ma­te­ri­al für die Ver­an­la­gung ent­fal­tet § 30a Abs. 3 AO dann kei­ne "Sperr­wir­kung", wenn ein hin­rei­chen­der Anlass für die Kon­troll­mit­tei­lung besteht. Die vom Senat im einst­wei­li­gen Rechts­schutz­ver­fah­ren 10 in sum­ma­ri­scher Beur­tei­lung der Rechts­fra­ge geäu­ßer­ten Ein­wän­de gegen das Abstel­len auf das Erfor­der­nis eines "hin­rei­chen­den Anlas­ses" wer­den vom BFH nun prä­zi­siert 11:

Zwar hat der BFH sei­ner­zeit § 30a Abs. 3 AO als bewuss­te und ziel­ge­rich­te­te Ein­schrän­kung des § 194 Abs. 3 AO durch den Gesetz­ge­ber für Prü­fun­gen im Ban­ken­be­reich ange­se­hen und dar­aus gefol­gert, dass wenigs­tens ein Kern­be­stand des Bank­ge­heim­nis­ses bewahrt blei­ben müs­se. Dar­aus folgt aber nicht not­wen­dig, dass Kon­troll­mit­tei­lun­gen anläss­lich einer Ban­ken­prü­fung außer­halb straf­recht­li­cher Ermitt­lun­gen schlecht­hin ver­bo­ten wären. Es ging dem Senat haupt­säch­lich dar­um zu ver­mei­den, dass die Norm durch eine Aus­le­gung, die dem Prü­fer kei­ne stär­ke­ren Beschrän­kun­gen auf­er­legt als die all­ge­mei­ne Vor­schrift des § 194 Abs. 3 AO, jeg­li­che eigen­stän­di­ge Bedeu­tung ver­liert 12. Mit dem Erfor­der­nis eines unter Berück­sich­ti­gung des gesetz­li­chen Schut­zes des sog. Bank­ge­heim­nis­ses zu bestim­men­den hin­rei­chen­den Anlas­ses für Kon­troll­mit­tei­lun­gen aus legi­ti­ma­ti­ons­ge­prüf­ten Kon­ten ist die­sem Anlie­gen aber Rech­nung getra­gen. Die all­ge­mei­ne Befug­nis zur Ver­wer­tung von Prü­fungs­er­kennt­nis­sen durch Kon­troll­mit­tei­lun­gen nach § 194 Abs. 3 AO ist nur durch die bei allen Ermitt­lungs­maß­nah­men zu beach­ten­den Grund­sät­ze der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit und der Zumut­bar­keit beschränkt. Wenn das Erstel­len von Kon­troll­mit­tei­lun­gen bezüg­lich legi­ti­ma­ti­ons­ge­prüf­ter Gut­ha­ben­kon­ten oder Depots dem­ge­gen­über einen hin­rei­chen­den Anlass vor­aus­setzt, so ist damit eine enge­re Ermitt­lungs­schran­ke defi­niert, die zur Wah­rung des Kern­be­stan­des des Bank­ge­heim­nis­ses erfor­der­lich, aber auch aus­rei­chend ist.

Die der­art ein­ge­schränk­te Befug­nis zur Fer­ti­gung von Kon­troll­mit­tei­lun­gen anläss­lich einer Außen­prü­fung muss aber auch bestehen blei­ben. Inso­weit schließt sich der Senat den Aus­füh­run­gen des VIII. Senats 13 an, dass das aus Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes her­zu­lei­ten­de Gebot zur Gleich­be­hand­lung im Belas­tungs­er­folg in Bezug auf sämt­li­che Kapi­tal­ein­künf­te auch gegen­über dem Schutz­an­spruch der Bank­kun­den vor unver­hält­nis­mä­ßi­gen staat­li­chen Ein­grif­fen durch unbe­grenz­te Daten­er­he­bung 14 nicht völ­lig außer Betracht blei­ben darf 15. Das erfor­dert eine Aus­le­gung des § 30a Abs. 3 AO, die dem Fis­kus auch im Ban­ken­be­reich Kon­troll­mit­tei­lun­gen nicht nur bei Ver­dacht einer Steu­er­straf­tat erlaubt, son­dern dar­über hin­aus die­se als eines der wirk­sams­ten Mit­tel zur Auf­klä­rung steu­er­lich erheb­li­cher Sach­ver­hal­te 16 jeden­falls nicht gene­rell ver­bie­tet.

Bei der Beur­tei­lung, was im Rah­men des § 30a Abs. 3 AO als hin­rei­chen­der Anlass anzu­er­ken­nen ist, sind die zum Aus­kunfts­er­su­chen i.S. von § 93 Abs. 1 AO oder für ein Tätig­wer­den der Steu­er­fahn­dungs­be­hör­den zur "Auf­de­ckung und Ermitt­lung unbe­kann­ter Steu­er­fäl­le" (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO) gel­ten­den Grund­sät­ze für einen "hin­rei­chen­den Anlass" –letzt­lich das Ver­bot von Ermitt­lun­gen "ins Blaue hin­ein"– her­an­zu­zie­hen 17.

Kon­kre­ti­siert auf den Schutz legi­ti­ma­ti­ons­ge­prüf­ter Kon­ten in § 30a Abs. 3 AO setzt ein hin­rei­chen­der Anlass für das Anfer­ti­gen von Kon­troll­mit­tei­lun­gen vor­aus, dass im kon­kre­ten Fall die Abwä­gung zwi­schen der gesetz­li­chen Vor­ga­be, mög­lichst kei­ne Kon­troll­mit­tei­lun­gen aus­zu­schrei­ben oder jeden­falls scho­nend damit umzu­ge­hen, und der all­fäl­li­gen Mög­lich­keit, unbe­kann­te Steu­er­fäl­le zu ent­de­cken, ein kla­res Über­ge­wicht der fis­ka­li­schen Belan­ge gegen­über dem vom Gesetz beab­sich­tig­ten Schutz des Bank­kun­den ergibt. Anläss­lich einer Betriebs­prü­fung bei Ban­ken darf daher die Befug­nis, Kon­troll­mit­tei­lun­gen zu fer­ti­gen, in den Fäl­len des § 30a Abs. 3 AO nur zurück­hal­tend aus­ge­übt wer­den. "Hin­rei­chend ver­an­lasst" ist eine Kon­trol­le inso­fern nur dann, wenn das zu prü­fen­de Bank­ge­schäft Auf­fäl­lig­kei­ten auf­weist, die es aus dem Kreis der all­täg­li­chen und bank­üb­li­chen Geschäf­te her­vor­he­ben oder eine für Steu­er­hin­ter­zie­hung beson­ders anfäl­li­ge Art der Geschäfts­ab­wick­lung erken­nen las­sen, die –mehr als es bei Kapi­tal­ein­künf­ten aus bei Ban­ken geführ­ten Kon­ten und Depots stets zu besor­gen ist– dazu ver­lockt, sol­che Ein­künf­te dem FA zu ver­schwei­gen, wenn also eine erhöh­te Wahr­schein­lich­keit der Ent­de­ckung unbe­kann­ter Steu­er­fäl­le besteht.

Das Finanz­amt muss die "all­ge­mei­ne Erfah­rung" oder die "kon­kre­ten Erfah­run­gen für bestimm­te Gebie­te", die die Kon­troll­mit­tei­lung recht­fer­ti­gen sol­len 18, im Ein­zel­nen benen­nen und in Bezug zu den aktu­ell gewon­ne­nen Erkennt­nis­sen set­zen, so dass der Rück­schluss auf die Mög­lich­keit einer Steu­er­ver­kür­zung des Bank­kun­den plau­si­bel ist. Ein hin­rei­chen­der Anlass für die "Nach­prü­fung der steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se" muss sich anhand der kon­kre­ten Ermitt­lun­gen im Ein­zel­fall und der in ver­gleich­ba­ren Prüf­si­tua­tio­nen gewon­ne­nen ver­all­ge­mei­ne­rungs­fä­hi­gen Erkennt­nis­se nach­voll­zieh­bar erge­ben.

Im Streit­fall hat­te bereits das erst­in­stanz­lich mit der Sache befass­te Finanz­ge­richt Müns­ter die beab­sich­tig­te Kon­troll­mit­tei­lun­gen für zuläs­sig gehal­ten. Der BFH hat das Urteil auf­ge­ho­ben und die Sache an das FG zur wei­te­ren Prü­fung zurück­ver­wie­sen. Der BFH konn­te den Fest­stel­lun­gen des FG nicht ent­neh­men, wel­che Umstän­de den Prü­fer im Ein­zel­nen ver­an­lasst hat­ten, die umstrit­te­nen Kon­troll­mit­tei­lun­gen zu fer­ti­gen. Anders als das FG hielt er es jeden­falls für nicht aus­rei­chend, pau­schal von hohen Scha­dens­er­satz­zah­lun­gen für Wert­pa­pier­fehl­käu­fe auf nicht uner­heb­li­ches Kapi­tal­ver­mö­gen und hier­aus erziel­te höhe­re Kapi­tal­ein­nah­men als vom Steu­er­pflich­ti­gen ange­ge­ben zu schlie­ßen und dies damit zu unter­mau­ern, dass gera­de im Bereich der Kapi­tal­ein­künf­te das Erklä­rungs­ver­hal­ten vie­ler Steu­er­pflich­ti­ger alles ande­re als vor­bild­lich sei. Im zwei­ten Rechts­gang wird das Finanz­amt for dem Finanz­ge­richt Gele­gen­heit haben, die Kri­te­ri­en dar­zu­le­gen, die mög­li­cher­wei­se einen hin­rei­chen­den Anlass für die beab­sich­tig­ten Kon­troll­mit­tei­lun­gen erge­ben.

Hier­zu las­sen sich dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs bereits eine Lis­te denk­ba­rer Gesichts­punk­te ent­neh­men:

  • Ver­hält­nis der Zahl der aus­ge­wähl­ten zur Anzahl der anläss­lich der Prü­fung des bank­in­ter­nen Kon­tos ins­ge­samt fest­ge­stell­ten Kon­ten (Hin­weis auf bewuss­te Aus­wahl),
  • wie­der­hol­te Scha­dens­er­satz­leis­tun­gen (Hin­weis auf Trans­ak­ti­ons­ak­ti­vi­tät und damit Feh­ler­an­fäl­lig­keit),
  • Abgleich der Kun­den, die erheb­li­che Scha­dens­er­satz­leis­tun­gen erhal­ten haben, mit der Fall­aus­kunft (vor­aus­sicht­li­ches Über­schrei­ten von Frei­be­trä­gen),
  • räum­li­che Distanz zwi­schen Wohn­ort und Sitz des Kre­dit­in­sti­tuts (Ver­schleie­rungs­ab­sicht nicht aus­zu­schlie­ßen),
  • kon­kre­te Hin­wei­se im Rah­men des Zufalls­fun­des (z.B. auf Aus­lands­über­wei­sun­gen aus dem Anla­ge­kon­to; Hin­weis auf wei­te­re Depots; "Stroh­mann"-Geschäf­te).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 09.12.08 – VII R 47/​07

  1. Abgren­zung zum BFH-Beschluss vom 28. Okto­ber 1997 VII B 40/​97, BFH/​NV 1998, 424[]
  2. BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/​02, BVerfGE 110, 94, BSt­Bl II 2005, 56[]
  3. BFH, Beschluss vom 2. August 2001 VII B 290/​99, BFHE 196, 4, BSt­Bl II 2001, 665; BFH, Urteil vom 18. Febru­ar 1997 VIII R 33/​95, BFHE 183, 45, BSt­Bl II 1997, 499; auch im Beschluss vom 28. Okto­ber 1997 VII B 40/​97, BFH/​NV 1998, 424 hat der BFH eine mög­li­che Ein­schrän­kung des § 194 Abs. 3 AO nur hin­sicht­lich der in § 30a Abs. 3 AO bezeich­ne­ten Kon­ten­be­zie­hun­gen in Betracht gezo­gen; offen­ge­las­sen im BFH-Urteil vom 29. Juni 2005 II R 3/​04, BFH/​NV 2006, 1[]
  4. BSt­Bl I 1979, 590[]
  5. vgl. BVerfG, Urteil vom 27. Juni 2001 2 BvR 1493/​89, BVerfGE 84, 239, BSt­Bl II 1991, 654, unter C.II.2.b und c[]
  6. z.B. BFH, Beschluss vom 4. Sep­tem­ber 2000 I B 17/​00, BFHE 192, 260, BSt­Bl II 2000, 648; s.a. BVerfG, Urteil in BVerfGE 110, 94, BSt­Bl II 2005, 56[]
  7. Beschluss in BFH/​NV 2005, 1226[]
  8. vgl. Senats­be­schluss in BFH/​NV 1998, 424[]
  9. vgl. BFH-Beschluss in BFH/​NV 1998, 424; BFH-Urteil in BFHE 183, 45, BSt­Bl II 1997, 499; BFH-Beschluss in BFHE 196, 4, BSt­Bl II 2001, 665[]
  10. Beschluss in BFH/​NV 1998, 424[]
  11. so ten­den­zi­ell schon Senats­be­schluss vom 25. Juli 2000 VII B 28/​99, BFHE 192, 44, BSt­Bl II 2000, 643[]
  12. vgl. Beschluss in BFH/​NV 1998, 424, unter II.2.f, 5. Abs.[]
  13. in BFHE 183, 45, BSt­Bl II 1997, 499[]
  14. BVerfG, Urteil in BVerfGE 84, 239, 279 f., BSt­Bl II 1991, 654[]
  15. so auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 1[]
  16. vgl. Urteil des BVerfG in BVerfGE 110, 94, BSt­Bl II 2005, 56[]
  17. vgl. BFH, Beschluss vom 21. März 2002 VII B 152/​01, BFHE 198, 42, BSt­Bl II 2002, 495, m.w.N[]
  18. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 198, 42, BSt­Bl II 2002, 495[]