Korrektur steuerlicher Folgefehler

Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Wie der Bundesfinanzhof jetzt entschieden hat, kann ein Steuerbescheid kann aber auch dann nach § 174 Abs. 4 AO geändert werden, wenn die Änderungsmöglichkeit bereits vor Erlass des erstmaligen Steuerbescheids eingetreten ist.

Korrektur steuerlicher Folgefehler

Der Grundsatz von Treu und Glauben prägt § 174 Abs. 4 AO in besonderem Maße1. Durch § 174 AO soll die Finanzbehörde die Möglichkeit erhalten, in bestimmten Fällen der materiellen Richtigkeit Vorrang einzuräumen, indem vermieden wird, dass Steuerfestsetzungen bestehen bleiben, die inhaltlich zueinander im Widerspruch stehen2. Die Regelung bezweckt den Ausgleich einer zugunsten des Steuerpflichtigen eingetretenen Änderung; derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen3. Wie der Große Senat des BFH entschieden hat, regelt die Vorschrift die verfahrensrechtlichen (inhaltlichen) Folgerungen aus einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids auf Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten. Diese Aufhebung oder Änderung löst sodann –„nachträglich“– die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann.

Die Vorschrift zieht somit die verfahrensrechtliche Konsequenz daraus, dass der andere Bescheid nunmehr eine „widerstreitende Steuerfestsetzung“ enthält, wie sie das Gesetz nach seiner amtlichen Überschrift zu § 174 AO voraussetzt4.

§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO schafft nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine gegenüber den Regelungen des § 174 Abs. 1 bis Abs. 3 AO eigenständige Änderungsnorm, die nicht auf die Fälle der alternativen Erfassung eines bestimmten Sachverhalts beschränkt ist. Der BFH ist unter Hinweis auf den Wortlaut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht der Auffassung gefolgt, die Vorschrift setze zwingend ein wechselseitiges Ausschließlichkeitsverhältnis voraus, das nur die alternative Berücksichtigung desselben Sachverhalts erlaube5.

Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist –wie auch der Kläger in der Revisionsbegründung einräumt– nicht entscheidend, in welcher Reihenfolge die Steuerbescheide ergehen, die auf Betreiben des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten geändert oder aufgehoben werden bzw. nach § 174 Abs. 4 AO geändert werden sollen. Auf die Frage, ob die Änderungsmöglichkeit „nachträglich“ nach Erlass des erstmaligen Einkommensteuerbescheids für das Jahr 1998 eingetreten ist, kommt es –anders als für die Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO hinsichtlich nachträglich bekannt gewordener Tatsachen oder Beweismittel– für § 174 Abs. 4 AO nicht an, wie sich der Vorschrift selbst entnehmen lässt6. Für eine einschränkende Auslegung der Vorschrift, die auf dem Grundsatz von Treu und Glauben beruht, besteht nach Ansicht des BFH kein Anlass.

Zweck des § 174 Abs. 4 AO ist, nach antragsgemäßer Änderung eines Steuerbescheids zu Gunsten des Steuerpflichtigen die in einem anderen Steuerbescheid gezogenen, unzutreffenden steuerlichen Folgerungen unter Durchbrechung der Bestandskraft richtig zu stellen. Die Einheitlichkeit des Lebenssachverhalts und das Interesse an seiner übereinstimmenden steuerrechtlichen Beurteilung erlauben es, einer zutreffenden Besteuerung den Vorrang vor dem Schutz des Vertrauens auf die Bestandskraft der Steuerfestsetzung zu geben7. Der Steuerpflichtige weiß aufgrund der positiven Verbescheidung seines Einspruchs bzw. Antrags, dass Folgerungen in einem oder mehreren anderen Steuerbescheiden für andere Veranlagungszeiträume bzw. Steuerarten zu ziehen sind. Der Steuerpflichtige ist daher nicht schutzbedürftig.

Ob die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO ggf. in extrem gelagerten Ausnahmefällen ausgeschlossen sein kann, wenn etwa die Möglichkeit besteht, dass die Finanzbehörde ihr Änderungsrecht aufgrund eines vertrauensbegründenden Vorverhaltens verwirkt hat, hat der Bundesfinanzhof ausdrücklich offen gelassen, da zumindest in dem vom ihm zu entscheidenden Streitfall für ein solches Verhalten des Finanzamtes keine Anhaltspunkte bestanden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Januar 2009 – X R 27/07

  1. v.Wedelstädt, Der Betrieb –DB– 1994, 2469[]
  2. FG Berlin, Urteil vom 2. Dezember 1986 V 84/85, EFG 1987, 441; im Ergebnis ebenso BFH-Urteil vom 24. November 1987 IX R 158/83, BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404[]
  3. BFH-Urteil vom 10. März 1999 XI R 28/98, BFHE 188, 409, BStBl II 1999, 475, unter II.2. der Gründe; Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 174 AO Nr. 5[]
  4. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. November 1997 GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83, unter C.II.1. der Gründe; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 48[]
  5. vgl. BFH-Urteile in 152, 203, BStBl II 1988, 404; vom 2. August 1994 VIII R 65/93, BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264; vom 18. Februar 1997 VIII R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647[]
  6. so auch BFH-Beschluss vom 11. März 2008 IV B 49/07, BFH/NV 2008, 1106, zur nachträglichen Änderung eines Änderungsbescheids[]
  7. Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 174 Rz 4[]