Kor­rek­tur steu­er­li­cher Fol­ge­feh­ler

Ist auf­grund irri­ger Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ein Steu­er­be­scheid ergan­gen, der auf­grund eines Rechts­be­helfs oder sonst auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen zu sei­nen Guns­ten auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird, so kön­nen nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sach­ver­halt nach­träg­lich durch Erlass oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen gezo­gen wer­den. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt ent­schie­den hat, kann ein Steu­er­be­scheid kann aber auch dann nach § 174 Abs. 4 AO geän­dert wer­den, wenn die Ände­rungs­mög­lich­keit bereits vor Erlass des erst­ma­li­gen Steu­er­be­scheids ein­ge­tre­ten ist.

Kor­rek­tur steu­er­li­cher Fol­ge­feh­ler

Der Grund­satz von Treu und Glau­ben prägt § 174 Abs. 4 AO in beson­de­rem Maße 1. Durch § 174 AO soll die Finanz­be­hör­de die Mög­lich­keit erhal­ten, in bestimm­ten Fäl­len der mate­ri­el­len Rich­tig­keit Vor­rang ein­zu­räu­men, indem ver­mie­den wird, dass Steu­er­fest­set­zun­gen bestehen blei­ben, die inhalt­lich zuein­an­der im Wider­spruch ste­hen 2. Die Rege­lung bezweckt den Aus­gleich einer zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­tre­te­nen Ände­rung; der­je­ni­ge, der erfolg­reich für sei­ne Rechts­an­sicht gestrit­ten hat, muss auch die damit ver­bun­de­nen Nach­tei­le hin­neh­men 3. Wie der Gro­ße Senat des BFH ent­schie­den hat, regelt die Vor­schrift die ver­fah­rens­recht­li­chen (inhalt­li­chen) Fol­ge­run­gen aus einer vor­he­ri­gen Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen zu des­sen Guns­ten. Die­se Auf­he­bung oder Ände­rung löst sodann –"nach­träg­lich"– die Rechts­fol­ge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein ande­rer Bescheid erlas­sen oder geän­dert wer­den kann.

Die Vor­schrift zieht somit die ver­fah­rens­recht­li­che Kon­se­quenz dar­aus, dass der ande­re Bescheid nun­mehr eine "wider­strei­ten­de Steu­er­fest­set­zung" ent­hält, wie sie das Gesetz nach sei­ner amt­li­chen Über­schrift zu § 174 AO vor­aus­setzt 4.

§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO schafft nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH eine gegen­über den Rege­lun­gen des § 174 Abs. 1 bis Abs. 3 AO eigen­stän­di­ge Ände­rungs­norm, die nicht auf die Fäl­le der alter­na­ti­ven Erfas­sung eines bestimm­ten Sach­ver­halts beschränkt ist. Der BFH ist unter Hin­weis auf den Wort­laut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht der Auf­fas­sung gefolgt, die Vor­schrift set­ze zwin­gend ein wech­sel­sei­ti­ges Aus­schließ­lich­keits­ver­hält­nis vor­aus, das nur die alter­na­ti­ve Berück­sich­ti­gung des­sel­ben Sach­ver­halts erlau­be 5.

Nach dem Wort­laut der Vor­schrift ist –wie auch der Klä­ger in der Revi­si­ons­be­grün­dung ein­räumt– nicht ent­schei­dend, in wel­cher Rei­hen­fol­ge die Steu­er­be­schei­de erge­hen, die auf Betrei­ben des Steu­er­pflich­ti­gen zu sei­nen Guns­ten geän­dert oder auf­ge­ho­ben wer­den bzw. nach § 174 Abs. 4 AO geän­dert wer­den sol­len. Auf die Fra­ge, ob die Ände­rungs­mög­lich­keit "nach­träg­lich" nach Erlass des erst­ma­li­gen Ein­kom­men­steu­er­be­scheids für das Jahr 1998 ein­ge­tre­ten ist, kommt es –anders als für die Ände­rungs­mög­lich­keit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO hin­sicht­lich nach­träg­lich bekannt gewor­de­ner Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel– für § 174 Abs. 4 AO nicht an, wie sich der Vor­schrift selbst ent­neh­men lässt 6. Für eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung der Vor­schrift, die auf dem Grund­satz von Treu und Glau­ben beruht, besteht nach Ansicht des BFH kein Anlass.

Zweck des § 174 Abs. 4 AO ist, nach antrags­ge­mä­ßer Ände­rung eines Steu­er­be­scheids zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen die in einem ande­ren Steu­er­be­scheid gezo­ge­nen, unzu­tref­fen­den steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen unter Durch­bre­chung der Bestands­kraft rich­tig zu stel­len. Die Ein­heit­lich­keit des Lebens­sach­ver­halts und das Inter­es­se an sei­ner über­ein­stim­men­den steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung erlau­ben es, einer zutref­fen­den Besteue­rung den Vor­rang vor dem Schutz des Ver­trau­ens auf die Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung zu geben 7. Der Steu­er­pflich­ti­ge weiß auf­grund der posi­ti­ven Ver­be­schei­dung sei­nes Ein­spruchs bzw. Antrags, dass Fol­ge­run­gen in einem oder meh­re­ren ande­ren Steu­er­be­schei­den für ande­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me bzw. Steu­er­ar­ten zu zie­hen sind. Der Steu­er­pflich­ti­ge ist daher nicht schutz­be­dürf­tig.

Ob die Anwen­dung des § 174 Abs. 4 AO ggf. in extrem gela­ger­ten Aus­nah­me­fäl­len aus­ge­schlos­sen sein kann, wenn etwa die Mög­lich­keit besteht, dass die Finanz­be­hör­de ihr Ände­rungs­recht auf­grund eines ver­trau­ens­be­grün­den­den Vor­ver­hal­tens ver­wirkt hat, hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich offen gelas­sen, da zumin­dest in dem vom ihm zu ent­schei­den­den Streit­fall für ein sol­ches Ver­hal­ten des Finanz­am­tes kei­ne Anhalts­punk­te bestan­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Janu­ar 2009 – X R 27/​07

  1. v.Wedelstädt, Der Betrieb –DB– 1994, 2469[]
  2. FG Ber­lin, Urteil vom 2. Dezem­ber 1986 V 84/​85, EFG 1987, 441; im Ergeb­nis eben­so BFH-Urteil vom 24. Novem­ber 1987 IX R 158/​83, BFHE 152, 203, BSt­Bl II 1988, 404[]
  3. BFH-Urteil vom 10. März 1999 XI R 28/​98, BFHE 188, 409, BSt­Bl II 1999, 475, unter II.2. der Grün­de; Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung zu § 174 AO Nr. 5[]
  4. Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH vom 10. Novem­ber 1997 GrS 1/​96, BFHE 184, 1, BSt­Bl II 1998, 83, unter C.II.1. der Grün­de; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 174 AO Rz 48[]
  5. vgl. BFH-Urtei­le in 152, 203, BSt­Bl II 1988, 404; vom 2. August 1994 VIII R 65/​93, BFHE 175, 500, BSt­Bl II 1995, 264; vom 18. Febru­ar 1997 VIII R 54/​95, BFHE 183, 6, BSt­Bl II 1997, 647[]
  6. so auch BFH-Beschluss vom 11. März 2008 IV B 49/​07, BFH/​NV 2008, 1106, zur nach­träg­li­chen Ände­rung eines Ände­rungs­be­scheids[]
  7. Klein/​Rüsken, AO, 9. Aufl., § 174 Rz 4[]