Kos­ten­ent­schei­dung in der Ein­spruchs­ent­schei­dung – und ihre iso­lier­te Anfech­tung

Wen­det sich der Ein­spruchs­füh­rer iso­liert gegen die im Rah­men einer Ein­spruchs­ent­schei­dung ergan­ge­ne Kos­ten­ent­schei­dung nach § 77 Abs. 1 und 2 EStG, ist statt­haf­ter Rechts­be­helf hier­ge­gen aus­schließ­lich die Kla­ge, nicht (auch) der Ein­spruch.

Kos­ten­ent­schei­dung in der Ein­spruchs­ent­schei­dung – und ihre iso­lier­te Anfech­tung

Ein Antrag­stel­ler in einer Kin­der­geld­sa­che, der sich gegen eine mit der behörd­li­chen Ein­spruchs­ent­schei­dung ver­bun­de­ne Kos­ten­ent­schei­dung (§ 77 EStG) zur Wehr set­zen will, muss unmit­tel­bar Kla­ge beim Finanz­ge­richt erhe­ben. Ein (neu­er­li­cher) Ein­spruch gegen die in der Ein­spruchs­ent­schei­dung ent­hal­te­ne Kos­ten­ent­schei­dung ist dage­gen nicht zuläs­sig.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te die Fami­li­en­kas­se dem Antrag auf Gewäh­rung von Kin­der­geld erst in der behörd­li­chen Ein­spruchs­ent­schei­dung für eini­ge Zeit­räu­me ent­spro­chen; die dem Antrag­stel­ler im Ein­spruchs­ver­fah­ren ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen sei­en nicht zu über­neh­men. Der Antrag­stel­ler nahm die Ent­schei­dung über sei­nen Kin­der­geld­an­spruch hin; er leg­te aber gegen die Ableh­nung sei­nes Antrags auf antei­li­ge Über­nah­me sei­ner Anwalts­kos­ten Ein­spruch ein und erhob spä­ter Kla­ge, nach­dem die­ser Ein­spruch von der Fami­li­en­kas­se als unzu­läs­sig ver­wor­fen wor­den war.

Das Ein­spruchs­ver­fah­ren gegen Steu­er­fest­set­zun­gen nach der Abga­ben­ord­nung ist "kos­ten­frei": Es fal­len kei­ne Ver­wal­tungs­ge­büh­ren an, es gibt aber auch kei­ne Kos­ten­er­stat­tung nach einem erfolg­rei­chen Ein­spruch. In Kin­der­geld­sa­chen ist das inso­weit anders, als einem Ein­spruchs­füh­rer not­wen­di­ge Auf­wen­dun­gen (z.B. für eine Rechts­ver­tre­tung) erstat­tet wer­den (§ 77 EStG), soweit der Ein­spruch erfolg­reich ist und die Auf­wen­dun­gen nicht (wie z.B. bei einer Ver­let­zung eige­ner Mit­wir­kungs­pflicht) durch das Ver­schul­den eines Erstat­tungs­be­rech­tig­ten oder sei­nes Ver­tre­ters ent­stan­den sind. Wird der Antrag auf Kos­ten­er­stat­tung ganz oder teil­wei­se abge­lehnt, geht die im Fach­schrift­tum über­wie­gend ver­tre­te­ne Auf­fas­sung davon aus, dass gegen die­se Kos­ten­ent­schei­dung (zunächst) Ein­spruch ein­ge­legt wer­den muss. Dem hat nun jedoch der Bun­des­fi­nanz­hof wider­spro­chen:

Gegen die in der Ein­spruchs­ent­schei­dung ent­hal­te­ne Kos­ten­ent­schei­dung muss unmit­tel­bar Kla­ge erho­ben wer­den; ein Wahl­recht zwi­schen Ein­spruch und Kla­ge besteht nicht.

Im Urteils­fall hat­te der Klä­ger daher zu Unrecht zunächst Ein­spruch gegen die Kos­ten­ent­schei­dung ein­ge­legt. Er war aller­dings im Ergeb­nis den­noch erfolg­reich: Die Fami­li­en­kas­se hat­te die Ein­spruchs­ent­schei­dung mit einer fal­schen Rechts­mit­tel­be­leh­rung ver­se­hen, so dass die vom Klä­ger erho­be­ne Kla­ge wegen der dann gel­ten­den Jah­res­frist noch nicht ver­spä­tet war.

Ergeht die Kos­ten­ent­schei­dung nach § 77 Abs. 1 und 2 EStG m Rah­men der Ein­spruchs­ent­schei­dung, ist hier­ge­gen aus­schließ­lich die Kla­ge, nicht (auch) der Ein­spruch statt­haft.

Nach der im Fach­schrift­tum über­wie­gend ver­tre­te­nen Auf­fas­sung ist der Ein­spruch (vgl. § 347 AO) auch dann der statt­haf­te Rechts­be­helf, wenn die Kos­ten­ent­schei­dung nach § 77 Abs. 1 und 2 EStG im Rah­men der Ein­spruchs­ent­schei­dung ergeht 1. Dies wird im Wesent­li­chen damit begrün­det, dass trotz äußer­li­cher Ver­bin­dung in einem Bescheid die Kos­ten­ent­schei­dung ein eigen­stän­di­ger Ver­wal­tungs­akt i.S. des § 118 AO blei­be, der nicht Ein­spruchs­ent­schei­dung i.S. des § 348 Nr. 1 AO sei. Nach einer Min­der­mei­nung im Fach­schrift­tum 2 und nach der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung 3 ist eine in der Ein­spruchs­ent­schei­dung erge­hen­de Kos­ten­ent­schei­dung hin­ge­gen aus­schließ­lich mit der Kla­ge anzu­grei­fen. Zur Begrün­dung hier­für wird im Wesent­li­chen vor­ge­tra­gen, dass die von Amts wegen erge­hen­de Kos­ten­ent­schei­dung Teil der Ein­spruchs­ent­schei­dung sei.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich aus fol­gen­den Grün­den der zweit­ge­nann­ten Auf­fas­sung an:

Wird die Kos­ten­ent­schei­dung nach § 77 Abs. 1 und 2 EStG im Rah­men der Ein­spruchs­ent­schei­dung (z.B. bei Teil­statt­ga­be oder Zurück­wei­sung des Ein­spruchs­be­geh­rens) getrof­fen, ist sie Teil der Ein­spruchs­ent­schei­dung, die nach § 348 Nr. 1 AO nicht mit einem erneu­ten Ein­spruch anfecht­bar ist. Zutref­fend weist zwar die herr­schen­de Mei­nung dar­auf hin, dass die Kos­ten­ent­schei­dung ein Ver­wal­tungs­akt i.S. des § 118 AO ist. Dies bedeu­tet aber nicht, dass die­ser Ver­wal­tungs­akt nicht Teil der Ein­spruchs­ent­schei­dung ist. Die Fami­li­en­kas­se hat nach Abschluss des Ein­spruchs­ver­fah­rens von Amts wegen die Kos­ten­ent­schei­dung zu tref­fen (vgl. den Wort­laut des § 77 Abs. 1 Satz 1 EStG: "… hat …"). Hier­bei ist auch dar­über zu befin­den, ob die Zuzie­hung eines Bevoll­mäch­tig­ten not­wen­dig war (§ 77 Abs. 3 Satz 2 EStG). Die Kos­ten­ent­schei­dung wird in der Ein­spruchs­ent­schei­dung ten­oriert und begrün­det; sie ist Bestand­teil der Ein­spruchs­ent­schei­dung. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass weder die AO noch die FGO eine dem § 73 Abs. 3 Satz 3 der Ver­wal­tungs­ge­richts­ord­nung (VwGO) ent­spre­chen­de Rege­lung ent­hal­ten, wonach "der Wider­spruchs­be­scheid bestimmt …, wer die Kos­ten trägt". Im Kin­der­geld­recht hat der Ein­spruchs­füh­rer gera­de wegen § 77 EStG nicht nur einen Anspruch auf Ent­schei­dung sei­nes Rechts­schutz­be­geh­rens in der Haupt­sa­che, son­dern auch auf Ent­schei­dung über die Erstat­tung sei­ner Kos­ten für das Ein­spruchs­ver­fah­ren.

Hier­ge­gen lässt sich nicht ein­wen­den, dass die zur Haupt­sa­che ergan­ge­ne Ein­spruchs­ent­schei­dung und die Kos­ten­ent­schei­dung unter­schied­li­che Rege­lungs­ge­gen­stän­de hät­ten, oder dass in Fäl­len der Teil­statt­ga­be kein inne­rer Zusam­men­hang zwi­schen der Ein­spruchs­ent­schei­dung (erfolg­lo­ser Teil des Ein­spruchs) und der Kos­ten­ent­schei­dung (erfolg­rei­cher Teil des Ein­spruchs) bestehe. Die Kos­ten­ent­schei­dung steht allein schon des­halb in einem Zusam­men­hang mit dem erfolg­lo­sen Teil des Ein­spruchs, weil die Kos­ten­quo­te im Grund­satz vom Ver­hält­nis des Erfolgs zum Miss­erfolg des Ein­spruchs abhängt.

Die­ser Beur­tei­lung steht nicht ent­ge­gen, dass die Kos­ten­ent­schei­dung ein Erst­be­scheid ist, die den Ein­spruchs­füh­rer erst­ma­lig beschwert. Denn in einem der­ar­ti­gen Fall kann der Betrof­fe­ne unmit­tel­bar Kla­ge gegen die Kos­ten­ent­schei­dung erhe­ben.

Die Finanz­ge­richts­ord­nung ent­hält zwar kei­ne dem § 68 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2, Abs. 2 VwGO kor­re­spon­die­ren­de Vor­schrift, wonach es eines außer­ge­richt­li­chen Rechts­be­helfs­ver­fah­rens nicht bedarf, "wenn … der Wider­spruch­be­scheid erst­ma­lig eine Beschwer ent­hält". Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs hängt aber die Zuläs­sig­keit einer Kla­ge in Fäl­len, in denen die Ein­spruchs­ent­schei­dung eine erst­ma­li­ge Beschwer für den Klä­ger ent­hält, nicht von der erfolg­lo­sen Durch­füh­rung eines Vor­ver­fah­rens ab 4. Eben­so geht der Bun­des­fi­nanz­hof in Kin­der­geld­an­ge­le­gen­hei­ten unaus­ge­spro­chen davon aus, dass die Kla­ge gegen eine den Kin­der­geld­an­spruch in der Sache ver­sa­gen­de Ein­spruchs­ent­schei­dung zuläs­si­ger­wei­se auch den Zeit­raum nach dem Monat der Bekannt­ga­be des Aus­gangs­be­scheids bis zum Ende des Monats der Bekannt­ga­be der Ein­spruchs­ent­schei­dung umfasst, obwohl für die­sen Zeit­raum kein erfolg­lo­ses Vor­ver­fah­ren durch­ge­führt wur­de. Auch nach der Recht­spre­chung des Bun­des­so­zi­al­ge­richts kann gegen eine im Wider­spruchs­be­scheid ent­hal­te­ne Kos­ten­ent­schei­dung nach § 63 SGB X sofort Kla­ge erho­ben wer­den 5.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht dar­aus, dass für die Kos­ten­ent­schei­dung nach § 77 Abs. 1 und 2 EStG kei­ne dem § 145 FGO ver­gleich­ba­re Rege­lung besteht, wonach eine iso­lier­te Anfech­tung der Kos­ten­ent­schei­dung im Rechts­mit­tel­ver­fah­ren unzu­läs­sig ist. Gera­de weil die Kos­ten­ent­schei­dung unab­hän­gig von der Haupt­sa­che wie auch zusam­men mit die­ser ange­grif­fen wer­den kann, ist im letzt­ge­nann­ten Fall eine Zwei­glei­sig­keit des Rechts­schut­zes ‑Kla­ge gegen die Ein­spruchs­ent­schei­dung in der Haupt­sa­che, Ein­spruch gegen die Kos­ten­ent­schei­dung- weder sinn­voll noch gebo­ten 6.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht es mit Blick auf Sinn und Zweck des Vor­ver­fah­rens und aus Grün­den der Rechts­si­cher­heit nicht als sach­ge­recht an, dem Betrof­fe­nen in der­ar­ti­gen Fäl­len ein Wahl­recht zwi­schen Ein­spruch und Kla­ge ein­zu­räu­men.

Das der Kla­ge­er­he­bung vor­ge­schal­te­te Ein­spruchs­ver­fah­ren hat drei Funk­tio­nen: Ers­tens bedeu­tet es für den Rechts­su­chen­den zusätz­li­chen Rechts­schutz, zwei­tens für die Finanz­be­hör­de die Mög­lich­keit der Selbst­kon­trol­le und drit­tens für die Steu­er­ge­rich­te eine Ent­las­tung von ver­meid­ba­ren Kla­gen 7. Durch den Erlass der ‑mit einer Kos­ten­ent­schei­dung ver­se­he­nen- Ein­spruchs­ent­schei­dung ist das Ver­wal­tungs­ver­fah­ren abge­schlos­sen und die vor­ste­hend genann­ten Funk­tio­nen des Vor­ver­fah­rens sind erfüllt.

Außer­dem bestimmt § 47 Abs. 1 FGO, dass die Kla­ge­frist mit Bekannt­ga­be der Ent­schei­dung über den außer­ge­richt­li­chen Rechts­be­helf beginnt. Danach soll der Betrof­fe­ne kei­ne Wahl zwi­schen der Ein­le­gung eines (erneu­ten) Ein­spruchs oder der Kla­ge­er­he­bung haben. Außer­dem spricht auch der Gesichts­punkt der Rechts­si­cher­heit für eine Aus­le­gung, die zu kla­ren und ein­deu­ti­gen Rege­lun­gen über den statt­haf­ten Rechts­be­helf führt.

Schließ­lich ent­spricht das hier gefun­de­ne Ergeb­nis der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts, nach der ein Wider­spruch gegen eine in dem Wider­spruchs­be­scheid ent­hal­te­ne Kos­ten­ent­schei­dung nach § 80 des Ver­wal­tungs­ver­fah­rens­ge­set­zes nicht statt­haft ist 8.

Der Klä­ger war befugt, sei­ne Kla­ge allein gegen die Kos­ten­ent­schei­dung zu rich­ten.

Der Rechts­schutz­su­chen­de kann sein Kla­ge­be­geh­ren auf ein­zel­ne in der Ein­spruchs­ent­schei­dung ent­hal­te­ne Ver­wal­tungs­ak­te beschrän­ken 9. Da es für die Kos­ten­ent­schei­dung nach § 77 EStG im Übri­gen an einer dem § 145 FGO ver­gleich­ba­ren Rege­lung fehlt, steht es dem Ein­spruchs­füh­rer frei, sich mit sei­ner Kla­ge allein gegen die Kos­ten­ent­schei­dung zu wen­den.

Soll­te daher die Ver­wal­tungs­an­wei­sung in Kapi­tel R 7.5 Abs. 3 Satz 1 DA-KG 10, nach der die in der Ein­spruchs­ent­schei­dung ergan­ge­ne Kos­ten­ent­schei­dung "nicht selb­stän­dig …, son­dern nur zusam­men mit der Ein­spruchs­ent­schei­dung mit Kla­ge vor dem Finanz­ge­richt (§ 348 Nr. 1 AO)" anfecht­bar ist, dahin­ge­hend zu ver­ste­hen sein, dass eine iso­lier­te Kla­ge gegen die Kos­ten­ent­schei­dung nicht mög­lich ist, könn­te sich der Bun­des­fi­nanz­hof dem aus den genann­ten Grün­den nicht anschlie­ßen. Dass sich der Klä­ger im Streit­fall mit sei­ner Kla­ge gegen die Kos­ten­ent­schei­dung "in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung" gewen­det hat, war aus sei­ner Sicht zutref­fend.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Mai 2015 – III R 8/​14

  1. Blümich/​Treiber, § 77 EStG Rz 28; Helm­ke in Helmke/​Bauer, Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleich, Kom­men­tar, Fach A, I. Kom­men­tie­rung, § 77 Rz 12; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 77 Rz 31; Dürr in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 77 Rz 14; Felix, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 77 Rz D 7; Grei­te in Korn, § 77 EStG Rz 6; so auch Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Beschluss vom 09.08.2011 2 K 1648/​11, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te 2012, 344, Rz 13[]
  2. Reuß in Bordewin/​Brandt, § 77 EStG Rz 15 f.; Cla­ßen in Lade­mann, EStG, § 77 EStG Rz 8[]
  3. Kapi­tel R 7.5 Abs. 3 der Dienst­an­wei­sung zum Kin­der­geld nach dem Ein­kom­men­steu­er­ge­setz ‑DA-KG‑, Stand 2014, BSt­Bl I 2014, 918[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 08.07.1998 – I R 123/​97, BFHE 186, 540, unter II. 1.b, m.w.N.[]
  5. BSG, Urteil vom 12.06.2013 B 14 AS 68/​12 R, Sozi­al­recht 4 – 1300 § 63 Nr.20, Rz 11 f., m.w.N.[]
  6. eben­so Reuß in Bordewin/​Brandt, § 77 EStG Rz 15a[]
  7. BFH, Beschluss vom 21.01.1985 – GrS 1/​83, BFHE 143, 112, BSt­Bl II 1985, 303, unter III. 2.[]
  8. BVerwG, Urteil vom 12.08.2014 – 1 C 2/​14, NVwZ-RR 2014, 869, unter 2.1[]
  9. vgl. Paetsch in Beermann/​Gosch, FGO § 65 Rz 74[]
  10. BSt­Bl I 2014, 918[]